SEU odločba

I. Predmet spora:

1. V obravnavanem postopku je tožnik, A., d. o. o., leasingodajalec, zaradi neplačila zapadlih obrokov leasinga s strani družbe B., d. o. o., kot leasingojemalca, že po izteku leasing pogodb, dne 16. 7. 2010, prevzel predmet leasinga, več zemljišč (v nadaljevanju tudi nepremičnina), nazaj v svojo posest, jih nato prodal tretji osebi in presežek kupnine izplačal leasingojemalcu. Leasingodajalec kot tožnik zatrjuje, da je s prevzemom posesti nad nepremičnino nastopila situacija vračila blaga po opravljeni dobavi v smislu drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1) in prvega odstavka 90. člena Direktive sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva). Sporno je, ali lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) oziroma ali se lahko davčna osnova ustrezno zmanjša.

II. Dejansko stanje in pravno stanje:

2. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da sta sprva tožnik, A., d. o. o., kot posojilodajalec in B., d. o. o., kot posojilojemalec, dne 13. 2. 2008 in 27. 2. 2008 sklenila Pogodbi o kratkoročnem namenskem posojilu za nakup nepremičnin in zastavi nepremičnin ter zastavi deleža (v nadaljevanju Posojilni pogodbi) in se istočasno z Dogovoroma o poslovnem sodelovanju dogovorila, da ima A., d. o. o., namen financirati nakup nepremičnine, ki je kasneje postala predmet leasinga. Predhodni lastnici nepremičnine sta bili tretji osebi. Iz 1. člena teh dogovorov izhaja, da bo posojilojemalec postal lastnik predmetne nepremičnine, za kar mu je posojilodajalec odobril posojilo; da ima posojilojemalec na tej nepremičnini namen zgraditi stanovanjski objekt; da obstoji možnost in interes posojilodajalca, da financira gradnjo stanovanjskega objekta, kot je razvidno iz tega dogovora.

3A., d. o. o., kot kupec in B., d. o. o., kot prodajalec, sta nato za navedeno nepremičnino dne 14. 4. 2009, izključno za namen finančnega leasinga, sklenila Prodajni pogodbi in istočasno (A., d. o. o., kot leasingodajalec in B., d. o. o., kot leasingojemalec) Pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine za obdobje od 16. 4. 2009 do 16. 7. 2009 oziroma do 16. 10. 2009 (posel „sale and leaseback“), po katerih sta ostala v veljavi tudi Dogovora o poslovnem sodelovanju.

4V Pogodbah o finančnem leasingu sta se stranki dogovorili, da mora leasingojemalec 30 dni pred zapadlostjo zadnjega rednega pogodbeno dogovorjenega plačila pisno obvestiti leasingodajalca o izbiri ene od možnosti, in sicer: uveljavitev odkupne opcije in plačilo zneska za opcijo odkupa predmeta leasinga; podaljšanje obdobja finančnega leasinga po poteku prvotnega obdobja leasinga; vrnitev predmeta leasinga v neposredno posest leasingodajalca. Leasingodajalec je v postopku navajal, da sta bili Pogodbi o finančnem leasingu z aneksoma podaljšani do 1. 7. 2010, s čimer se je podaljšal rok za plačilo vseh denarnih obveznosti po pogodbi, vendar aneksov sodišče prve stopnje ni upoštevalo zaradi procesnih pravil, saj je ocenilo, da sta predložena prepozno.

5V Pogodbah o finančnem leasingu je bilo med drugim predvideno še, da se opravi prenos lastninske pravice, kot v primeru predčasnega odkupa predmeta, če leasingojemalec v celoti poravna svoje obveznosti. Če pa leasingojemalec ne poravna svojih obveznosti v celoti, lahko leasingodajalec zahteva vrnitev in prodajo predmeta leasinga (39. člen). Dogovorjeno je bilo zavarovanje denarnih terjatev in predvideno, da se v primeru finančne nediscipline leasingojemalca inštrumente zavarovanja unovčuje v sledečem vrstnem redu: 1. prodaja predmeta leasinga na prostem trgu, 2. za morebitno nastalo razliko pa vse ostale inštrumente zavarovanja terjatev. Pogodbi sta določali tudi, da leasingojemalec ne sme odstopiti od pogodbe, lahko pa nepremičnino predčasno odkupi po poteku najmanj 12 mesecev obdobja leasinga.
Stranki sta se v 37. členu dogovorili, da lahko, če leasingojemalec ne plača obveznosti po izstavitvi opomina, leasingodajalec odstopi od pogodbe s pisno izjavo in zahteva plačilo vseh obveznosti iz pogodbe (zapadle neplačane obveznosti, nezapadle obroke na način, kot je opredeljeno v pogodbi za primer predčasnega odkupa, odkupno opcijo, stroške obračuna predčasnega zaključka pogodbe, morebitne druge stroške) ali zahteva plačilo vseh (enako definiranih) obveznosti iz pogodbe v določenih primerih, npr. če leasingojemalec ob zapadlosti ne poravna katerekoli obveznosti. Za zaključni finančni obračun je bilo v 57. členu pogodbe predvideno, da se v primeru odstopa od pogodbe uporabijo pravila vračanja in medsebojnega pobota na sledeči način: že plačani del glavnice, vključno s pologom, vsi nujni stroški, ki jih je imel leasingojemalec s predmetom leasinga, vse povečano za zakonite zamudne obresti do dneva odstopa od pogodbe, se v celoti pobotajo z nadomestilom za uporabo, posest in uživanje predmeta leasinga, odškodnino za poslabšanje in morebitne druge stroške in škodo, nastalo leasingodajalcu. Pogodbi sta v 58. členu, ki je sicer predviden za primer odstopa od pogodbe, med drugim predvideli, da se od kupnine, dosežene s prodajo predmeta leasinga, odšteje: vse do dneva odstopa od pogodbe zapadle in neplačane obveznosti leasingojemalca, vse povečano za zakonite zamudne obresti, vsi leasingojemalcu nastali stroški zaradi odvzema, izpraznitve in/ali prodaje predmeta leasinga, vse povečano za zakonite zamudne obresti; odškodnina za predčasno prekinitev pogodbe in odškodnina za izgubljeni dobiček, kar ustreza na dan odstopa od pogodbe izračunani pogodbeni vrednosti kot v primeru predčasnega odkupa predmeta leasinga, vse povečano za zakonite zamudne obresti.

6Leasingojemalec se je v prvi pogodbi obvezal, da bo plačal skupaj 383.928,70 EUR, in sicer polog v višini 354.000,00 EUR, ki je zapadel v plačilo 16. 4. 2009; storitve obdelave posla v višini 2.330,00 EUR, ki so zapadle v plačilo 16. 4. 2009; tri mesečne obroke v višini 9.032,90 EUR, od katerih je prvi zapadel v plačilo 16. 5. 2009 in zadnji 16. 7. 2009. Znesek plačila za opcijo odkupa v višini 1,770.000,00 EUR je zapadel v plačilo 16. 7. 2009. Na podoben način je bilo dogovorjeno plačilo v drugi pogodbi, v kateri se je leasingojemalec obvezal, da bo plačal skupaj 537.750,28 EUR, in sicer polog v višini 466.351,79 EUR, ki je zapadel v plačilo 16. 4. 2009; 6 mesečnih obrokov v višini 11.900,06 EUR, od katerih je prvi zapadel v plačilo 16. 5. 2009 in zadnji 16. 10. 2009. Znesek za opcijo odkupa v višini 2,331.755,95 EUR je zapadel v plačilo 16. 10. 2009. Po Pogodbi o finančnem leasingu so se prenesle natečene obresti v zvezi s poplačilom iz Posojilnih pogodb v skupni višini 119.579,00 EUR in 136.618,29 EUR, ki so zapadle v plačilo 16. 5. 2009 in 16. 10. 2009. Prvi račun za finančni leasing je znašal 2,124.000,00 EUR (osnova 1,770.000,00 EUR in DDV 354.000,00 EUR), drugi račun pa 2,798.110,74 EUR (osnova 2,331.758,95 EUR in DDV 466.351,79 EUR).

7Ker ob izteku Pogodb o finančnem leasingu leasingojemalec ni plačal vseh zapadlih mesečnih obrokov (po dokončnem obračunu so zapadli neplačani obroki znašali 567.370,69 EUR), je leasingodajalec dne 16. 7. 2010 prevzel nepremičnino v svojo posest in jo 21. 7. 2010 za 5,400.000,00 EUR prodal tretji osebi, družbi C., d. o. o. (nepremičnina je v tej pogodbi opisana kot zazidljivo stavbno zemljišče), od česar je obračunal DDV v višini 900.000,00 EUR.

8Leasingodajalec je torej v transakcijah od sklenitve Pogodb o finančnem leasingu dalje izstopni DDV obračunal dvakrat. Prvič ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu v celoti (tudi za znesek odkupnih opcij, ki sta predstavljali večji del pogodbene vrednosti) , kot je običajno pri finančnih leasingih, leasingojemalec pa je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Ker mu je bil predmet leasinga s strani leasingojemalca zaradi neplačanih obveznosti vrnjen v posest, trdi, da je upravičen do popravka obračunanega DDV, in sicer za znesek, ki ustreza vrednosti odkupne opcije. Drugič je DDV obračunal
ob nadaljnji prodaji nepremičnine družbi C., d. o. o.

9Iz „dokončnega obračuna“ med A., d. o. o., in B., d. o. o., po Posojilnih pogodbah in Pogodbah o finančnem leasingu z dne 23. 7. 2010, je razvidno, da je leasingodajalec od zneska dosežene kupnine od C. d. o. o.,(5,400.000,00 EUR) najprej odštel DDV (900.000,00 EUR). DDV, obračunan pri nadaljnji prodaji C., d. o. o., je torej kot strošek zaračunal leasingojemalcu družbi B., d. o. o. Od preostalega neto zneska kupnine je zatem odštel neto zneske izdanih dobropisov (3,418.132,00 EUR brez DDV), kar pomeni, da je leasingojemalca bremenil tudi za odkupno vrednost nepremičnin po Pogodbah o finančnem leasingu. Odštel je tudi zneske leasingojemalčevih zapadlih neplačanih obveznosti po štirih pogodbah (zapadli neplačani obroki 567.370,69 EUR, stroški po pogodbah 25.120,00 EUR, zamudne obresti 25.904,58 EUR, stroški odvetniških storitev 859,00 EUR). Preostali znesek kupnine 462.582,80 EUR (razlika med ustvarjenim presežkom prejete kupnine za nepremičnino od družbe C., d. o. o., in odprtimi obveznostmi po štirih pogodbah) je dne 13. 9. 2010 izplačal leasingojemalcu.

10Leasingodajalec je dne 28. 7. 2010 izdal dobropisa za 2,331.759,28 EUR (osnova 1,943.132,73 EUR in DDV 388.626,55 EUR) in 1,770.000,00 EUR (osnova 1,475.000,00 EUR in DDV 295.000,00 EUR), kar je vrednost zadnjih obrokov za opcijo odkupa in s tem ta leasing obroka storniral. V septembru 2010 je prejel pisno obvestilo naročnika, bivšega leasingojemalca, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Na podlagi teh dobropisov je leasingodajalec zmanjšal davčno osnovo in popravil obračunani DDV ter tako zahteval vračilo izkazanega presežka DDV za obdobje od 1. 9. 2010 do 30. 9. 2010.

III. Pravo Unije:

11. Pravico do znižanja davčne osnove ureja Direktiva sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva). Po členu 2(1) Direktive so predmet DDV dobave blaga (a) in storitve (c), ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo. Člen 14 Direktive določa, da pomeni "dobava blaga" prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Po členu 14(2)(b) Direktive se za dobavo blaga poleg transakcije iz odstavka 1 šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaja blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Člen 24(1) Direktive določa, da pomeni opravljanje storitev vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.

12V členu 90(1) Direktive je določeno, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem in delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določajo države članice. Države članice lahko po členu 90(2) odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.

13Člen 135 Direktive določa, da države članice oprostijo naslednje transakcije: (b) dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri; (j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1); (k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1); (l) leasing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem. Člen 137(1) Direktive določa, da države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij: (a) finančnih transakcij iz točk (b) do (g) člena 135(1); (b) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1); (c) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1); (d) leasing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem. Člen 137(2) določa, da države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1 in lahko omejijo obseg te pravice do izbire.

IV. Nacionalni predpisi

14. Osnovni pogoji za znižanje davčne osnove in popravek odbitka DDV so določeni v Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), s katerim se je v slovenski pravni red prenesla Direktiva. Po 1. točki prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 so predmet DDV dobave blaga, ki jih davčni zavezanec oziroma zavezanka opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo; in po 3. točki prvega odstavka istega člena opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo. V skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 pomeni "dobava blaga" prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Za dobavo blaga se šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka (b. točka drugega odstavka 6. člena ZDDV-1). Prvi odstavek 14. člena ZDDV-1 določa, da pomeni opravljanje storitev vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) v prvem odstavku 13. člena določa, da se od odškodnin ne obračunava in ne plačuje DDV. Po drugem odstavku se za odškodnino iz prejšnjega odstavka štejejo predvsem: dobava, ki jo dobavitelj opravi kot povračilo za škodo, nastalo na podlagi prejšnje dobave, če dobavitelj odgovarja za škodo in njene posledice na podlagi zakona ali pogodbe; zamudne obresti, ki jih davčni zavezanec zaračunava svojim dolžnikom, do višine predpisanih zamudnih obresti, in stroški opomina; pogodbene kazni; povračila škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nobenega blaga oziroma ni prejel nobene storitve. Tretji odstavek tega člena določa, da če se pogodba izpolni delno, je predmet DDV ta delna izpolnitev.

15Po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Po 41. členu Pravilnika se zmanjšanje davčne osnove po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 pri dobavitelju lahko opravi ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil odbitek DDV. V praksi je moral torej v primerih razdrtja posla leasingodajalec izdati dobropis, izstopni DDV pa je lahko popravil šele na dan (oziroma v davčnem obdobju) prejetja potrjenega dobropisa od leasingojemalca. Na dobropisu se je navedel znesek osnove in znesek davka, za katerega se račun popravlja.

16Prvi odstavek 41. člena ZDDV-1 določa, da se DDV obračunava in plačuje po splošni stopnji 20 % od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in storitev. Po 44. členu ZDDV-1 so plačila DDV med drugim oproščeni najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom; 2. točka 44. člena ZDDV-1) in dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki in posredovanje pri sklepanju teh poslov ter upravljanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki, ko te storitve opravlja kreditodajalec oziroma posojilodajalec (4.a točka 44. člena ZDDV-1) ter dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (7. točka 44. člena ZDDV-1). Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene tudi dobave zemljišč, razen stavbnih zemljišč. V 45. členu ZDDV-1 je nadalje določeno, da se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Po drugem odstavku tega člena davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu.

V. Potek postopka in trditve strank
Upravni postopek:

17Prvostopenjski davčni organ: Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana, je z odločbo, št. DT 0610-1969/10-10-0803-07 z dne 5. 6. 2012, za obdobje od 1. 9. 2010 do 30. 9. 2010 tožniku A., d. o. o., odmeril DDV od osnove 3,418.132,75 EUR po stopnji 20 % v znesku 683.626,55 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.402,09 EUR. Dobropisa sta bila po mnenju davčnega organa izdana neupravičeno, zato nimata vpliva na znižanje davčne osnove. Dejstva, da so pred odvzemom predmeta leasinga zapadli vsi obroki po Pogodbah o finančnem leasingu, in dokončni obračun pogodb, namreč kažejo na to, da ni prišlo do prekinitve pogodb, temveč da je leasingodajalec s prodajo predmeta leasinga tretji osebi le zasledoval poplačilo svojih terjatev iz osnovnega posla do leasingojemalca. Prevzem nepremičnine v posest zaradi nadaljnje prodaje tretji osebi tako ne pomeni vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Leasingodajalec je dejansko nastopal v vlogi zastavnega upnika in je le prodajal za leasingojemalca, zato prodaja družbi C., d. o. o., ki jo je opravil v imenu in za račun leasingojemalca, predstavlja obdavčljivo dobavo blaga, ki bi jo moral opraviti leasingojemalec novemu kupcu.

18Drugostopenjski davčni organ, Ministrstvo za finance, Ljubljana (tožena stranka), je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa z odločbo, št. DT-499-16-146/2011 z dne 5. 6. 2012, kot neutemeljeno zavrnil. Navaja, da je iz dokončnega obračuna jasno razvidno, da je leasingodajalec s prodajo nepremičnine v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev Pogodb o finančnem leasingu. Preko prodaje nepremičnine družbi C., d. o. o., je dosegel enak ekonomski interes, kot bi ga v primeru, če bi leasingojemalec izpolnil svoje pogodbene obveznosti v pogodbenih rokih. Preostanek kupnine je vrnil leasingojemalcu. Zaradi tega ni mogoče govoriti o razvezi Pogodb o finančnem leasingu in restituciji. Listine ne dajejo nobene podlage za zaključek, da odšteti zneski odkupnih obrokov (3,418.132,72 EUR) in odšteti zneski DDV (900.000,00 EUR) predstavljajo plačilo odškodnine zaradi kršitve pogodbe o finančnem leasingu, ki niso predmet obdavčitve z DDV. Ni prišlo do predčasnega prenehanja pogodb, saj leasingodajalec ni odstopil od pogodbe, saj ni podal odstopne izjave, zato se je leasing v skladu s pogodbama iztekel dne 16. 7. 2009 oziroma 16. 10. 2009, z istim dnem pa je zapadel v plačilo še zadnji obrok po obeh pogodbah. Prav tako ni dokazano, da je prišlo do sporazumne razveze in do restitucije. Ker tako z dnem prevzema nepremičnine nazaj v posest leasingodajalca dne 16. 7. 2010 ni prišlo do vračila blaga v smislu ZDDV-1, izdana dobropisa nimata dejanske podlage in leasingodajalcu znižanja davčne osnove in popravka obračunanega DDV ne omogočata. Neutemeljene so pritožbene navedbe, da ima pravico zahtevati vračilo DDV v znesku 900.000,00 EUR, ki ga je obračunal pri prodaji obravnavanih nepremičnin družbi C., d. o. o., in ga vključil v svoj obračun DDV. Kot izhaja iz dokončnega obračuna, je ta znesek namreč odštel od kupnine, ki jo je izplačal leasingojemalcu, in je tako strošek DDV že prenesel nanj.

Sodni postopek

19. Tožnik je v tožbi zoper odločbo tožene stranke zatrjeval, da je ne glede na civilnopravne zaključke z vidika DDV ključno le, ali je prišlo do vračila blaga, kar ima za posledico popravek prvotnega obračuna. Dejstvo, da je dosegel poplačilo odprtih obveznosti iz Pogodb o finančnem leasingu, ne pomeni, da je bila pogodba izpolnjena, in tudi ne pomeni, da ni prišlo do vračila blaga. Šlo je za prekinitev pogodbe zaradi neizpolnjenih obveznosti ene stranke in torej za pozitivni pogodbeni interes leasingodajalca, ki pa znaša toliko, kot je vrednost premoženja, ki bi pogodbeni stranki pripadlo, če bi bila pogodba pravilno izpolnjena. Morala bi se upoštevati pravila za odškodninsko odgovornost. Zapadlost vseh obrokov leasinga na tak zaključek nima vpliva. Do razveze pogodbe je prišlo sporazumno oziroma s potekom časa. Zmotno je, da bi moral izkazati odstop od pogodbe, saj je pogodba prenehala veljati že zaradi tega, ker je leasingodajalec predmet prevzel nazaj v posest. Ker je pri finančnem leasingu pravni lastnik predmeta leasinga leasingodajalec, lahko le on predmet proda, leasingojemalec pa tega ne more storiti, ker je zgolj neposredni posestnik. Zato je nesmiselna navedba, da je nastopal v vlogi zastavnega upnika. Dobava bi bila realizirana, če bi leasingojemalec postal tudi pravni lastnik zemljišč. Ne drži trditev, da je ob izteku obdobja leasinga zapadel tudi odkupni obrok leasinga, saj zapade ta obrok le, če leasingojemalec izkoristi odkupno opcijo, družba B., d. o. o., pa je ni, zato je bil dolžan plačati le obveznosti brez vrednosti za odkupno opcijo. Dobavo leasingojemalcu je bilo treba stornirati, saj leasingodajalec ne more istega predmeta leasinga dobaviti kar dvakrat dvema različnima osebama, saj pri tem pride do kršitve načela nevtralnosti.

20Upravno sodišče RS, kot sodišče prve stopnje, je s sodbo tožnikovo tožbo zavrnilo. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da sta bili Pogodbi o finančnem leasingu realizirani, kot je bilo določeno za primer finančne nediscipline, in je šlo za unovčenje instrumenta zavarovanja. S prodajo na prostem trgu je tožnik v celoti izpolnil svoj pozitivni pogodbeni interes. Ker za odstop od pogodb oziroma odpoved ali razvezo pogodb niso izkazani pogoji, ni podlage za popravek DDV-ja, ki ga je obračunal tožnik. Dejanski prevzem nepremičnin v posest ne dokazuje odstopa od pogodb. Neutemeljen je tudi ugovor, da gre za pogodbeno odškodninsko obveznost.

21Tožnik je zoper odločitev sodišča prve stopnje vložil revizijo (izredno pravno sredstvo). Navaja enako kot v tožbi in izhaja iz trditev, da tožena stranka in sodišče prve stopnje napačno razlagata 39. člen ZDDV-1 in 90. člen Direktive, saj meni, da okoliščina, ko zaradi delnega neplačila obveznosti leasingojemalca, leasingojemalec leasingodajalcu (čeprav po zapadlosti vseh obrokov leasinga) vrne v posest predmet leasinga z namenom nadaljnje prodaje in poplačila iz leasing pogodb, pomeni situacijo „preklica naročila, zavrnitve ali celotnega ali delnega neplačila“ po dobavi v smislu 90. člena Direktive, po kateri se davčna osnova ustrezno zmanjša. Če se ne, to pomeni kršitev načela nevtralnosti. To pa pomeni napačno uporabo materialnega prava.

VI. Pravna vprašanja

22Glede na opis okoliščin, kakršne so v postopku v glavni stvari, je vprašanje, ali pomeni vrnitev predmeta leasinga (nepremičnine) zaradi delnega neplačila obveznosti leasingojemalca nazaj v posest leasingodajalca z namenom nadaljnje prodaje in poplačila iz leasing pogodb, že po zapadlosti vseh obrokov leasinga, „preklic naročila, zavrnitev ali celotno ali delno neplačilo“ po dobavi v smislu 90. člena Direktive, po kateri se davčna osnova ustrezno zmanjša. Po mnenju Vrhovnega sodišča je možnih več razlag zgoraj navedene določbe.

23V zvezi s tem se postavlja vprašanje, ali je treba v skladu s členi 2(1), 14 in 24(1) Direktive znesek za odkupni opciji, ki predstavlja večji del celotne vrednosti Pogodb o finančnem leasingu in ki ga je leasingojemalec plačal leasingodajalcu tako, da je zaradi delnega neplačila obveznosti leasingodajalec odvzel predmet leasinga (nepremičnino) nazaj v svojo posest, ga prodal tretji osebi in presežek kupnine iz te prodaje izplačal leasingojemalcu, pri čemer je v dokončnem obračunu od presežka kupnine odštel tudi zneske odkupnih opcij, šteti kot plačilo za izpolnitev pogodbe in dobavo blaga in kot tako predmet DDV; ali kot plačilo za storitev najema oziroma uporabe nepremičnine (in kot tako predmet DDV po zakonu ali po izbiri davčnih zavezancev); ali kot odškodnino za odpoved pogodbe, plačano za odpravo škode, utrpljene zaradi neizpolnitve leasingojemalca, ki nima neposredne zveze s kakršnokoli odplačno storitvijo in kot taka ni predmet DDV.

24Pri razlagi je po mnenju Vrhovnega sodišča treba upoštevati namen strank pri sklenjenih pogodbah. Tožnik je navajal, da nepremičnine ni kupil zato, da bi jo sam uporabljal, ali jo imel na zalogi, ampak da bi jo oddal v leasing in iskal svoj poslovni interes v prihodkih od financiranja. Glede na besedilo pogodb je bil namen Dogovorov o poslovnem sodelovanju, Posojilnih pogodb in kasneje Pogodb o finančnem leasingu, da leasingojemalec postane lastnik nepremičnine in tam zgradi stanovanjski objekt, pri čemer je imel leasingodajalec interes financiranja projekta. Po drugi strani pa sta bili Posojilni pogodbi nadomeščeni s Pogodbama o finančnem leasingu, katerih dejanske določbe so predvidevale le opcijo odkupa predmeta leasinga in ne, da se lastninska pravica prenese avtomatično s plačilom zadnjega obroka. Ne glede na to pa imajo po presoji Vrhovnega sodišča druge določbe Pogodb o finančnem leasingu značilnosti finančnega in ne operativnega leasinga, katerih namen bi bil (le) najem predmeta leasinga. Vendar pa je bilo obdobje Pogodb o finančnem leasingu zelo kratko (nekaj mesecev), višina zneskov za odkupne opcije pa je glede na celotno vrednost pogodb predstavljala večji del obveznosti.

25Prvo razlago, da je šlo v obravnavanem primeru za izpolnitev pogodbe z unovčenjem zavarovanja in s tem za dobavo blaga leasingodajalca leasingojemalcu, in da zato ni podlage za vračilo obračunanega izstopnega DDV leasingodajalca, zastopajo davčna organa in sodišče prve stopnje.

Sodišče prve stopnje je zaključilo, da ni dokazan odstop od pogodbe, saj ni dana odstopna izjava, ne razveza zaradi poteka časa, ne sporazumna razveza, kar pomeni, da je pogodba izpolnjena. Tožnik je tem zaključkom nasprotoval, pri čemer navaja, da so relevantni le davčnopravni razlogi in ne civilnopravni. Tudi civilnopravni razlogi po njegovem mnenju niso pravilni, saj je sodna praksa Vrhovnega sodišča, da že zahtevek za vrnitev predmeta leasinga ali najema pred potekom pogodbe vsebuje tudi odpoved pogodbe. Če je treba opisane transakcije šteti kot izpolnitev enega posla, se po mnenju Vrhovnega sodišča postavlja vprašanje, ali je v skladu z načelom nevtralnosti, da je leasingojemalec (po lastni izjavi) popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil, leasingodajalec pa je izstopni DDV od dobave enega predmeta obračunal dvakrat, in sicer ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu (tudi za znesek odkupnih opcij, ki je predstavljal večji del pogodbene vrednosti) ter, zaradi delno neplačanih obveznosti leasingojemalca, ob nadaljnji prodaji nepremičnine tretji osebi družbi C., d. o. o. Sodišče prve stopnje je menilo, da je to v skladu z načelom nevtralnosti, saj je breme DDV od druge dobave s končnim obračunom prenesel na leasingojemalca. Vprašanje je, ali je takšna razlaga, ki upošteva notranje razmerje med strankama, z vidika načela nevtralnosti DDV in načina obračunavanja DDV pravilna, kar je tudi predmet tretjega vprašanja.

26Če se šteje pogodba za izpolnjeno, se postavlja vprašanje, ali je treba realizirano plačilo med strankama obravnavati kot plačilo za storitev najema oziroma uporabe nepremične. Čeprav je leasingodajalec dosegel svoj pogodbeni interes in prejel celotno plačilo, predvideno v Pogodbah o finančnem leasingu, pa leasingojemalec očitno ni dosegel namena, da postane tudi pravni lastnik predmeta leasinga. Pri tej drugi razlagi je treba upoštevati opisana pogodbena določila v točki 5 tega predloga ter namen strank in presoditi, ali je podana vzajemnost storitev.(1) Tožnik pri tem navaja, da je upravičen do vračila obračunanega DDV, saj je najem nepremičnin transakcija, oproščena plačila DDV. Vendar pa so evropski in nacionalni predpisi enaki za oddajanje nepremičnin v najem in za prodajo nepremičnin, saj velja, da gre za dejavnosti, ki sta v skladu s členom 135 Direktive in 44. členom ZDDV-1, oproščeni plačila DDV. Obdavčena je le dobava stavbnih zemljišč. Za najem in prodajo pa sicer velja člen 137 Direktive oziroma 45. člen ZDDV-1, ki kupcu in prodajalcu pod pogoji tega člena omogoča dogovor, da bosta transakcijo vseeno izpeljala z obračunom DDV (in prodaja tudi ni predmet davka na promet nepremičnin). Vprašanje je torej, če se v primeru, ko je bil obdavčen finančni leasing, pa do pravnega prenosa lastninske pravice ni prišlo in je treba šteti, da gre v obravnavanem primeru za plačilo storitev najema oziroma uporabe za obdobje, ko je imel leasingojemalec nepremičnino v svoji posesti in uporabi, avtomatično obdavči najem oziroma uporabo nepremičnine. Postavlja se tudi vprašanje, ali je višina najemnin lahko enaka višini kupnin in torej obveznostim, ki bi jih moral leasingojemalec poravnati, da bi postal tudi pravni lastnik nepremičnine.

27Tretja razlaga, ki jo zagovarja tožnik, je, da je znesek odkupnih opcij odškodnina za odpoved pogodbe, plačana za odpravo škode, utrpljene zaradi neizpolnitve leasingojemalca, ki nima neposredne zveze s kakršnokoli odplačno storitvijo in kot taka ni predmet DDV. Iz sodne prakse Sodišča Evropske unije izhaja, da je treba plačilo šteti kot plačilo za opravljeno storitev, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo, pri čemer plačani zneski pomenijo ustrezno nadomestilo za individualno storitev, opravljeno v okviru razmerja, v katerem se storitve opravljajo vzajemno.(2) Vprašanje je, ali je mogoče glede na namen pogodb, kot je obrazložen v 24. točki tega predloga, da lasingojemalec postane lastnik nepremičnine in zgradi stanovanjski objekt, omogočanje uporabe nepremičnine leasingojemalcu za obdobje leasing pogodb, kateri je sledila nadaljnja prodaja nepremičnine kot realizacija zavarovanja, šteti za vzajemno storitev, ki bi pomenila obdavčljiv dogodek. Upoštevati je treba tudi pogodbeno dogovorjeno plačilo obveznosti v primeru kršitev pogodb, kot izhaja iz opisa okoliščin primera (5. točka tega predloga). Predmet leasinga je bil po tej razlagi vrnjen v posest leasingodajalcu, kar v smislu določb ZDDV-1 in Direktive pomeni povratno dobavo oziroma „vračilo blaga po opravljeni dobavi“, pri kateri je (ob izpolnitvi drugih predpostavk iz 39. člena ZDDV-1) dopusten popravek obračunanega DDV v višini izdanih dobropisov.

28Glede na navedeno Vrhovno sodišče v skladu s členom 267(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije prosi Sodišče Evropske unije za odgovor na naslednja vprašanja:

Ali je treba glede na okoliščine, kakršne so v postopku v glavni stvari, člen 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da pomeni vrnitev predmeta leasinga nepremičnine zaradi delnega neplačila obveznosti leasingojemalca nazaj v posest leasingodajalcu z namenom nadaljnje prodaje in poplačila iz leasing pogodbe že po zapadlosti vseh obrokov leasinga, situacijo „preklica naročila, zavrnitve ali celotnega ali delnega neplačila“ po dobavi, po kateri se davčna osnova ustrezno zmanjša?

Ali je treba člene 2(1), 14 in 24(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da se znesek za odkupni opciji, ki predstavlja bistveni del celotne obveznosti po Pogodbah o finančnem leasingu in ki ga je leasingojemalec plačal leasingodajalcu na način, da je zaradi delnega neplačila obveznosti leasingodajalec odvzel predmet leasinga nazaj v svojo posest, ga prodal tretji osebi in presežek kupnine iz te prodaje izplačal leasingojemalcu, pri čemer je v dokončnem obračunu od presežka kupnine odštel tudi zneske odkupnih opcij, šteje kot plačilo za izpolnitev pogodbe in dobavo blaga in kot tako za predmet DDV; ali kot plačilo za storitev najema oziroma uporabe nepremičnine (in kot tako za predmet DDV po izbiri davčnih zavezancev); ali kot odškodnina za odpoved pogodbe, plačana za odpravo škode, utrpljene zaradi neizpolnitve leasingojemalca, ki nima neposredne zveze s kakršnokoli odplačno storitvijo in kot taka ni predmet DDV?

Če je odgovor na drugo vprašanje, da gre za plačilo za dobavo blaga in izpolnitev pogodbe, je nadaljnje vprašanje, ali načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da je leasingodajalec izstopni DDV obračunal dvakrat, in sicer prvič ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu (tudi za znesek odkupnih opcij, ki je predstavljal večji del pogodbene vrednosti) ter drugič zaradi delno neplačanih obveznosti leasingojemalca ob (nadaljnji) prodaji te nepremičnine tretji osebi, glede na to, da je breme DDV od te druge dobave s končnim obračunom prenesel na leasingojemalca?

----

op. št. (1): Npr. kot v zadevi C-283/12 z dne 26. septembra 2013.
op. št. (2): Npr. sodbe z dne 8. marca 1988 v zadevi Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, str. 1443, točke 11, 12 in 16; z dne 3. marca 1994 v zadevi Tolsma, C-16/93, Recueil, str. I-743, točka 14; z dne 21. marca 2002 v zadevi Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, str. I-3293, točka 39, in z dne 23. marca 2006 v zadevi FCE Bank, C-210/04, ZOdl., str. I-2803, točka 34; z dne 16. julija 2007 v zadevi Société thermale d\'Eugénie-les-Bains, C-277/05, točka 19.