UPRS Sodba I U 1339/2023-11

1. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4236-1078/2021-3 (08-332-27) z dne 15. 2. 2021 odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo odmerila davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) v znesku 3.834,00 EUR, ki ga mora tožnik plačati v roku 30 dni na navedeni davčni podračun, po preteku roka z zamudnimi obrestmi in pod davčno izvršbo. Odločeno je bilo še o stroških postopka ter o nesuspenzivnosti pritožbe zoper odločbo.

   Bistvene navedbe strank

2. Tožnik je prvostopenjskemu organu 7. 1. 2021 predložil napoved za odmero DPN skupaj s kupoprodajno pogodbo z dne 5. 1. 2021, s katero je za kupnino v višini 125.000,00 EUR prodal parcelo št. 1450/12 v k.o. ..., na kateri stoji stavba št. 544. Prvostopenjski organ je ugotovil, da kupnina v tej višini pomeni kupnino za hišo - dvojček, zgrajeno do tretje podaljšane gradbene faze, pri čemer pa je bila hiša v trenutku sklenitve te pogodbe že zgrajena do njene končne faze izgradnje. V pogodbi z dne 5.1.2021 je navedeno, da sta kupec in prodajalec pred to pogodbo sklenila tudi predpogodbo, da je kupec 20.5.2020 že plačal prvi obrok kupnine v znesku 70.000,00 EUR ter 1.7.2020 prevzel nepremičnino v posest v fazi izgradnje - tretja podaljšana gradbena faza s priklopom na električno, vodovodno in kanalizacijsko omrežje in zgrajeno fasado, po tej primopredaji pa se je kupec zavezal, da bo v nepremičnino vložil še lastna sredstva v višini 100.000,00 EUR ter da bo drugi obrok kupnine v znesku 55.000,00 EUR plačal v roku petih dni od vpisa lastninske pravice v zemljiško knjigo. Tožnik je prvostopenjskemu organu predložil še cenitev iz leta 2020 za drugi del istovrstne nepremičnine, na osnovi katere je ta nepremičnina ocenjena v višini 107.515,00 EUR, s predvidenimi stroški za dokončanje hiše 76.883,00 EUR brez DDV.

3. Prvostopenjski organ ugotavlja, da glede na pogodbeno dogovorjena vlaganja, prodajna cena v višini 125.000,00 EUR ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prostem prometu za navedeno nepremičnino v času nastanka davčne obveznosti, ki je na dan 5. 1. 2021. Zato je prvostopenjski organ pristopil k ugotavljanju tržne vrednosti nepremičnine. Ob tem je upošteval s strani tožnika predloženo cenitev, je pa vpogledal tudi v lastno evidenco prodajnih pogodb in na ta način ocenil, da tržna vrednost nepremičnine v fazi izgradnje, kot je bila na dan 5. 1. 2021, znaša 191.701,88 EUR, zato je davek odmeril od te davčne osnove. S tem je pred izdajo odmerne odločbe tožnika seznanil, na opisan način pa je zavrnil njegov ugovor, da se je prodajna pogodba realizirala že s 1. 7. 2020 s pretežnim plačilom kupnine in da nadaljnja investicijska vlaganja ne bi smela biti všteta v davčno osnovo.

4. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Toženka pojasni, da za odmero DPN velja, da je v primeru, ko prodajna vrednost ne odraža realne tržne vrednosti nepremičnine, potrebno ugotavljati njeno tržno vrednost. Tožnik takšni metodi v pritožbi niti ne oporeka, temveč oporeka temu, da prvostopenjski organ ni upošteval dejstva, da je bil s kupcem nepremičnine že predhodno dogovorjen za prodajo nepremičnine, ki jo je kupec potem sam dokončal. Toženka na ta argument odgovori, da ga razume, a da je treba pri odmeri davka upoštevati pravna dejstva, kakršna izhajajo iz predloženih dokazov. Konkretni zadevi je bila k napovedi priložena pogodba z dne 5. 1. 2021. Iz pogodbe sicer res izhaja, da naj bi bila prvotno sklenjena predpogodba med strankama, vendar takšna listina v postopku ni bila predložena, zato ni bilo mogoče preveriti, ali je predpogodba z dne 20. 5. 2020 vsebovala vse bistvene sestavine za prenos lastninske pravice na nepremičninah, to je zemljiškoknjižno dovolilo. Predpogodba o nakupu nepremičnine je lahko veljavno sklenjena med obema pogodbenima strankama, z davčno pravnega vidika pa lahko o relevantni pogodbi govorimo šele takrat, ko je sklenjena takšna pogodba, ki omogoča vpis v zemljiško knjigo, torej ima zemljiško-knjižno dovolilo, ki predstavlja razpolagalni del tega pravnega posla. Ker tožnik ni dokazal, da bi bila listina, ki naj bi bila sklenjena 20. 5. 2020, pravno-formalno sposobna za vpis v zemljiško knjigo, je davčni organ postopal pravilno, ko je ugotavljal vrednost nepremičnine v času prodaje predložene prodajne pogodbe. Odmera davka namreč temelji na tržni vrednosti nepremičnine.

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razloga nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Vztraja na svojem ugovoru iz davčnega postopka, da je bila prodaja nepremičnine opravljena 1. 7. 2020 na dan predaje posesti in ključev nepremičnine in za 125.000,00 EUR. Kasnejša pogodba je bila podpisana zgolj iz formalnih razlogov in zaradi vpisa lastninske pravice v zemljiško knjigo. Vztraja na trditvi, da je bila s kupcem 20. 5. 2020 sklenjena predprodajna pogodba z vsebino, ki jo je pojasnjeval že tekom davčnega postopka in to predpogodbo skupaj z aneksom tudi predloži k tožbi. Prvi obrok kupnine v višini 70.000,00 EUR je bil skladno s prodajno predpogodbo plačan 21. 5. 2020. Tožnik se je kot prodajalec nepremičnine zavezal do plačila celotne kupnine urediti še priklop na električno, vodovodno in kanalizacijsko omrežje ter izdelati fasado, kar je izvedel že do 1.7.2020, ko sta s kupcem sklenila aneks k prodajni predpogodbi, s katerim sta ugotovila, katere pogodbene obveznosti so že bile izpolnjene (plačilo prvega obroka ter izdelani priključki in fasada) in se dogovorila, da hkrati s podpisom aneksa tožnik izroči ključe stanovanja kupcu in mu ga s tem daje v izključno posest, tožnik pa da dovoljuje kupcu, da po podpisu tega aneksa nadaljuje z gradnjo objekta še pred podpisom prodajne pogodbe, ki bo podlaga za vpis v zemljiško knjigo in bo v roku po tej pogodbi kupec dolžan plačati še drugi obrok kupnine.

6. Kupec je nato nadaljeval z gradnjo stanovanjske enote in izključno na svoje lastne stroške izvedel dokončanje stanovanjske hiše, kar tožnik dokazuje s priloženo pogodba št. 5/2020 z izvajalcem ter računi za investicije. Tožnik torej vztraja, da je bila nepremičnina s strani prodajalca izgrajena (do dogovorjene faze) že do 1. 7. 2020, ko je kupec tudi prevzel nepremičnino v posest in je bila s tem prodaja med njim in kupcem realizirana. Zato bi davčna organa morala upoštevati tržno vrednost nepremičnine na dan 1.7.2020, ki izhaja tudi iz cenitve, ki jo je tožnik predložil v davčnem postopku, se pa tudi strinja, če bi se davek odmeril od pogodbeno dogovorjene kupnine. Ključno v zadevi je, da je tožnik prodal hišo kupcu v tretji gradbeni fazi z urejenimi priključki na električno, vodovodno in kanalizacijsko omrežje, ter izdelano fasado za dogovorjeno kupnino 125.000,00 EUR.

7. Tožnik še ugovarja podatkom, na osnovi katere je prvostopenjski organ ocenil tržno vrednost nepremičnine. Prvostopenjski organ namreč ni navedel, ali gre za dokončanje hiše ali za hišo v tretji gradbeni fazi in tudi ne, ali gre za samostojne stanovanjske hiše ali za dvostanovanjske hiše. Brez teh podatkov pa primerjave niso ustrezne. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa da jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, oboje s stroškovno posledico.

8. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja, da je bila pogodba z zemljiškoknjižnim dovolilom davčnemu organu predložena šele 5. 1. 2020, ko je bilo dejansko stanje glede nepremičnine drugačno od tistega, ki je bilo predmet predpogodbe z dne 20. 5. 2020. K tožbi je kot tožbena novota priložena predpogodba z dne 20. 5. 2020 in aneks k predpogodbi z dne 1. 7. 2020.

9. V pripravljalni vlogi tožnik izpostavlja, da bi morala toženka tožniku kvečjemu naložiti še plačilo zamudnih obresti, ker je napoved vložil šele 5. 1. 2021 in ne že 1.7.2020. Zavrača očitek, da sta predpogodba in aneks tožbeni novoti, češ da bi se ti dve listini morali nahajati že v upravnem spisu.

   Presoja sodišča

   K I. točki izreka

10. Tožba je utemeljena.

11. V zadevi je sporno, ali je bil DPN od prodaje nepremičnine, to je stavbe št. ..., ki stoji na parceli 1450/12 v k.o. ..., odmerjen od pravilne davčne osnove. Davčno osnovo je prvostopenjski organ določil z ugotavljanjem tržne vrednosti te nepremičnine na dan 5. 1. 2021, ko je bila stavba že zgrajena do končne faze, čeprav tožnik trdi, da jo je kupcu za 125.000,00 EUR prodal že 1.7.2020 v tretji podaljšani gradbeni fazi z urejenimi priključki na električno, vodovodno in kanalizacijsko omrežje ter izdelano fasado, medtem ko naj bi kasnejše investicije in dokončanje gradnje kupec naredil in financiral sam.

12. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke izhaja pravno stališče, da je v okoliščinah konkretne zadeve na podlagi 8. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) potrebno davčno osnovo določiti v višini tržne vrednosti nepremičnine v njenem stanju (to je končane gradnje) na dan 5. 1. 2021. Kot ključne relevantne okoliščine davčna organa ugotavljata dejstvo, da je tožnik napoved za odmero DPN predložil šele 7. 1. 2021 na osnovi končne pogodbe z dne 5. 1. 2021, ko so bile tudi zatrjevane dodatne investicije kupca v nepremičnino že izvedene, pri čemer v upravnem postopku ni predložil druge listine (predpogodbe), na osnovi katere bi se kupec kot lastnik že pred sklenitvijo glavne pogodbe lahko vpisal v zemljiško knjigo. Po razlagi toženke je do pravnega posla (in s tem obdavčljivega dogodka) prišlo v trenutku, ko je bila sklenjena pogodba, ki je tudi sposobna za vpis v zemljiško knjigo (ima zemljiško - knjižno dovolilo), zato ni mogoče pri določitvi davčne osnove izhajati iz stanja v naravi, kot je bilo ob plačilu prvega obroka kupnine in prevzemu nepremičnine v posest kupca.

13. Sodišče se s takšno materialno pravno razlago določb ZDPN-2 iz razlogov v nadaljevanju in v okoliščinah te zadeve ne strinja.

14. DPN se plačuje od prometa nepremičnin, ki je vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini (prvi in drugi odstavek 3. člena ZDPN-2). Davčna osnova za DPN je prodajna cena nepremičnine. Prodajna cena nepremičnine je vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine (drugi odstavek 8. člena ZDPN-2). Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-168/15-9 z dne 23. 3. 2016 razveljavilo tretji odstavek 8. člena ZDPN-2, kolikor kot osnovo za davek na promet z nepremičninami določa 80 % posplošene tržne vrednosti te nepremičnine. Razveljavitev te določbe pa ne pomeni, da davčni organ v postopku odmere DPN ne more preverjati pogodbeno določene kupnine, ali je bila ta morda prikazana v nižjem znesku zaradi odmere nižjega davka in, če to ugotovi, davčno osnovo določiti na podlagi ugotavljanja tržne vrednosti prodane nepremičnine.¹

15. Na osnovi povzetih določb ZDPN-2 sodišče zaključuje, da je DPN prometni davek, ki se odmeri od prodaje nepremičnine od davčne osnove v višini prodajne cene nepremičnine. Osnova za določitev davčne osnove je torej prodajna cena, tržna vrednost nepremičnine pa se lahko ugotavlja kvečjemu v situaciji, ko davčni organ ugotovi, da prikazana cena ni resnična in je zaradi davčnega prihranka prikazana nižja (neresnična) cena. V obravnavani zadevi pa noben od organov tozadevnih okoliščin, torej prikazovanja drugačne cene od resnično dogovorjene, ne ugotavlja, temveč na osnovi tožnikovih pojasnil v postopku (ki jih prvostopenjski organ in toženka ne prerekata) ugotavljata, da je bila pogodba z zemljiško-knjižnim dovolilom podpisana (in nato še vložena davčna napoved), ko je bila nepremičnina že v fazi dokončane izgradnje, kar pa ni bila faza izgradnje, ki je bila predmet dogovora v kupoprodajni-pogodbi med tožnikom in kupcem. Tožnik je v ugotovitvenem postopku na prvi stopnji ves čas trdil, da kasnejših investicij ni izvedel on, in je tudi predložil račune, s katerimi je dokazoval, da je investicije izvedel kupec sam. Kot rečeno, davčna organa teh trditev in dokazov ne prerekata, saj niti ne ugotavljata dejanskega stanja v zvezi z izvajanjem teh dodatnih investicij (te okoliščine štejeta za pravno nerelevantne), medtem ko je tožnik že v ugotovitvenem postopku na prvi stopnji predložil dokazila, iz katerih je izhajala faza izgradnje hiše, ki je bila predmet prodaje med njim in kupcem (prodajno pogodbo, račune in ponudbe, ki so bili priloženi pripombam, ki jih je prvostopenjski organ prejel 9. 2. 2021).

16. Takšna situacija pa ne ustreza okoliščinam, v katerih bi ZDPN-2 ali Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dopuščala spregled pogodbeno dogovorjene kupnine in določanje davčne osnove v neki drugi vrednosti, kot je bila dogovorjena s pogodbo med kupcem in prodajalcem za dogovorjeni predmet prodaje (v obravnavani zadevi je to hiša v tretji podaljšani fazi s priključki in fasado). Za kaj takega ni podlage v nobeni določbi ZDPN-2, davčna organa pa tudi ne ugotavljata okoliščin npr. iz 74. člena ZDavP-2. Ugotavljata zgolj to, da je bila pogodba z zemljiško-knjižnim dovolilom sklenjena v času, ko je kupec tudi že dokončal svoj del kasnejših investicij v nepremičnino, kar pa, ob povedanem, ni razlog za spregled pogodbeno dogovorjene kupnine, temveč kvečjemu razlog za presojo, ali je bila davčna napoved za odmero DPN dana pravočasno, to je v roku 15 dni po nastanku davčne obveznosti (11. člen ZDPN-2), kot je pravilno opozoril tožnik v pripravljalni vlogi. Davčna obveznost nastane takrat, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina ali ustanovi oziroma prenese stavbna pravica ali s pravnomočnostjo sodne odločbe. Da bi za nastanek davčne obveznosti kupec že moral imeti listino, ki je sposobna za vpis v zemljiško - knjigo,² iz 7. člena ZDPN-2 ne izhaja, temveč je trenutek nastanka davčne obveznosti ob sklenitvi pogodbe (to je zavezovalnega pravnega posla), ki je podlaga za prenos lastninske pravice. Izstavitev zemljiško - knjižnega dovolila (z overjenim podpisom, kar je listina, na podlagi katere se naredi prepis lastninske pravice v zemljiški knjigi iz prodajalca na kupca) se pogosto izstavi šele po plačilu kupnine, s čimer prodajalec zavaruje tveganje neplačila kupnine (in takšno situacijo ureja prvi odstavek 36. člena Zakona o zemljiški knjigi, v nadaljevanju ZZK-1).³ Skladno s prvim odstavkom 37. člena ZZK-1 mora biti mora biti zemljiškoknjižnemu dovolilu priloženo potrdilo finančne uprave o plačilu tega davka oziroma davkov.

17. Ob povedanem je sodišče tožbi, zaradi napačno uporabljenega materialnega prava (8. člena ZDPN-2), posledično pa tudi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi s tožnikovimi trditvami in dokazili o izvajanju kasnejših investicij, na podlagi 2. in 4. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem postopku bo moral prvostopenjski organ skladno s petim odstavkom 64. člena ZUS-1 slediti stališčem sodišča v tej sodbi, kar pomeni, da bo pri določitvi davčne osnove za odmero DPN moral upoštevati ugotovljeno dejansko stanje glede pogodbeno dogovorjenega predmeta prodaje med tožnikom in kupcem, ki se lahko razlikuje od stanja nepremičnine na dan 5. 1. 2021. Sodišče pa ni ravnalo po prvem tožbenem zahtevku, saj je presodilo, da to ni potrebno, saj ne gre v zadevi za nobeno od situacij iz 1. ali 2. točke prvega odstavka 65. člena ZUS-1 niti tega tožnik ne zatrjuje.

18. Sodišče je o zadevi na podlagi pooblastila iz 1. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

    K II. točki izreka

19. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Zadeva je bila rešena brez glavne obravnave, tožnika je v postopku zastopal odvetnik, zato se mu priznajo stroški upravnega spora v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika), povišano za 22 % DDV. Sodišče je tožniku dosodilo tudi zakonske zamudne obresti od stroškov postopka, ki tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika) do prenehanja obveznosti.

20. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------
¹ Kot je pojasnilo Ustavno sodišče je tretji odstavek 8. člena ZDPN-2 bil v neskladju s 147. členom Ustave, kolikor je kot osnovo za davek na promet z nepremičninami določal 80 % posplošene tržne vrednosti te nepremičnine. Ustavno sodišče je namreč v odločbi št. U-I-313/13 presodilo, da je določanje davčne osnove s pomočjo posplošene tržne vrednosti nepremičnin iz ZMVN protiustavno. Zakonska ureditev modelov in metod vrednotenja nepremičnin v ZMVN namreč ni zadostila zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave (enako v odločbi št. U-I-125/14 z dne 19. 2. 2015 in v odločbi št. U-I-139/14 z dne 26. 3. 2015).
² Skladno z 41. členom ZZK-1 mora biti na zemljiškoknjižnem dovolilu, ki je podlaga za vknjižbo, podpis osebe, katere pravica se prenaša, spreminja, obremenjuje ali preneha, overjen.
³ Ki določa, da če se z zemljiškoknjižnim dovolilom dovoljuje vpis pridobitve stvarne pravice, pridobljene na podlagi pravnega posla in to zemljiškoknjižno dovolilo ni vsebovano že v listini o pravnem poslu, iz katerega izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico oziroma ustanoviti drugo stvarno pravico, mora biti zemljiškoknjižnemu dovolilu priložena tudi listina o tem pravnem poslu.