3. člen ZDPN-2

Davek na promet nepremičnin je prometni davek, ki se odmeri od prodaje nepremičnine od davčne osnove v višini prodajne cene nepremičnine. Osnova za določitev davčne osnove je torej prodajna cena, tržna vrednost nepremičnine pa se lahko ugotavlja kvečjemu v situaciji, ko davčni organ ugotovi, da prikazana cena ni resnična in je zaradi davčnega prihranka prikazana nižja (neresnična) cena. Pri določitvi davčne osnove za odmero davka na promet nepremičnin bi moral prvostopenjski organ upoštevati ugotovljeno dejansko stanje glede pogodbeno dogovorjenega predmeta prodaje med tožnikom in kupcem, ki se lahko razlikuje od stanja nepremičnine na dan 5. 1. 2021.

Po drugem odstavku 3. člena prodajne pogodbe je kupec dolžan plačati prodajalcu dogovorjeno kupnino trideseti dan po prejemu notarsko overjene pogodbe. Ker je za notarsko overitev predhodno potrebna izvedba formalnosti glede postopka odmere DPN, kupec še ni bil dolžan plačati kupnine po navedeni pogodbi, kot to napačno meni pritožnik. Na podlagi določbe 7. člena ZDPN-2 davčna obveznost nastane, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina in ne ko je kupnina v celoti poplačana, kot napačno meni tožnik.

4. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN jasno določa, da se za prenos nepremičnine po ZDPN (in s tem za transakcijo, ki je predmet obdavčitve s tem davkom) šteje tudi prenos lastninske pravice zaradi priznanja lastninske oziroma solastninske pravice, kot posledice povečanja vrednosti nepremičnine, v skladu z zakonom, ki ureja stvarnopravna razmerja. Predmet obdavčitve so torej dogovori iz drugega odstavka 48. člena SPZ2, kakršnega sta s Pogodbo z dne 19. 3. 2019 sklenila tožnik in Občina A. in nič drugače ni v primeru, ko se investitorji že na začetku investicije dogovorijo za kasnejšo ustanovitev solastninske pravice. Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere DPN na podlagi davčne napovedi tožnika, pri čemer je davčni organ v celoti upošteval podatke iz davčne napovedi. Zato je prvostopenjski organ lahko ravnal po 81. členu ZDavP-2, po katerem obrazložitev odločbe vsebuje zgolj kratko obrazložitev strankine vloge in sklicevanje na predpise, na podlagi katerih je bilo o stvari odločeno, če ni s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju drugače določeno.

Za odplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini gre tudi pri prometu nepremičnin v izvršilnem postopku, kjer dolžnik, v konkretnem primeru tožnica, nastopa smiselno kot prodajalec nepremičnine. Davčna obveznost je nastala na podlagi pravnomočnega sklepa o domiku nepremičnine, ki ga je izdalo pristojno sodišče in sicer v višini 2% od davčne osnove, kot to določa 9. člen ZDPN-2. V primeru prodaje nepremičnine na javni dražbi se davek praviloma poplača iz zneska, dobljenega s prodajo nepremičnin v sodnem postopku oziroma s položitvijo zneska v višini davka s strani upnika oziroma kupca v sodnem postopku po določbah ZIZ. Način kot tudi izvedba poplačila davka v sodnem postopku je v pristojnosti sodišča, v pristojnosti davčnega organa pa je odmera davka davčnemu zavezancu. Na podlagi določb ZDPN-2 je zavezanec za odmero davka nesporno bivši lastnik nepremičnin, ki so prodane na javni dražbi, kot zavezanec za odmero je dolžan tudi poravnati davčno obveznost.

Za odločitev je bistveno, da je v konkretnem primeru prišlo do prometa nepremičnin, to je do odplačnega prenosa lastninske pravice na nepremičnini po 3. členu ZDPN-2. Za odplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini gre po presoji sodišča in po ustaljeni sodni praksi tudi pri prometu nepremičnin v izvršilnem postopku, kjer dolžnik, v konkretnem primeru tožnik, nastopa smiselno kot prodajalec nepremičnine.

Iz pravnomočnega sklepa o domiku izhaja, da se tam navedene tožniku lastne nepremičnine domaknejo kupcu za kupnino 4.500,00 EUR. Davčna obveznost je torej v obravnavnem primeru nastala s trenutkom odplačnega prenosa lastninske pravice na tožnikovih nepremičninah, na podlagi zakona, pri čemer ni pomembno, da je do prenosa prišlo brez tožnikove volje, v izvršilnem postopku.

Po ustaljeni sodni praksi predstavlja prodaja nepremičnine na javni dražbi, ki jo opravi sodišče zaradi poplačila terjatev upnikov, odplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini. Dolžnik, lastnik nepremičnine, ki je bila prodana v izvršilnem postopku na javni dražbi, pa ima v smislu ZDPN-2 položaj prodajalca nepremičnine in s tem zavezanca za plačilo DPN (prvi odstavek 5. člena ZDPN-2).

70. člen SPZ res ureja delitev solastnine na stvari, pri čemer je stvar opredeljena kot samostojen telesni predmet, ki ga človek lahko obvladuje (prvi odstavek 15. člena SPZ). Vendar pa ni ovir, da se po tem členu delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Tudi v primerih, ko gre za delitev solastnine na več nepremičninah, gre za ureditev solastniških razmerij oziroma za ukinitev solastninske skupnosti in ne za prodajo oziroma zamenjavo nepremičnin.

Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da bi v obravnavani zadevi finančni organ moral upoštevati določilo pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter davek odmeriti na navedeni pravni podlagi. Po omenjeni določbi ZDPN-2 se podvrže obdavčitvi le promet s tistim delom nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ki ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Pri razdelitvi solastnine namreč ni obdavčitve z DPN, razen v morebitnem presežku, kot je to izrecno izpostavilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018 (prim. zlasti tč. 15 obrazložitve).

Tožnica je v upravnem postopku izkazala plačilo DDV-ja s kupoprodajno pogodbo, zato sodišče meni, da je z vidika davčnih predpisov šteti za novo stanovanje tisto, za katero je plačan DDV (objekt ali del objekta, ki je prvič vseljen oziroma uporabljen).

Iz obravnavane zadeve izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero DPN v zvezi s Sodno poravnavo zaradi razdružitve solastnine na nepremičninah. Pri tem pa v zadevi naj ne bi bil sporen prenos tožničine lastninske pravice in njena odplačnost. V takšnem položaju pa je po presoji sodišča treba upoštevati določilo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter preveriti, ali so sploh podani pogoji za obdavčitev takšne transakcije. ZDPN-2 namreč skladno s omenjeno določbo podvrže obdavčitvi le promet s tistim delom nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ki ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Pri razdelitvi solastnine namreč ni obdavčitve z DPN, razen v morebitnem presežku, kot je to izrecno izpostavilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v svoji nedavni sodbi X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018. Za to pa je najprej treba ugotoviti morebiten obstoj takšnega presežka.

Ni razvidno, zakaj je transakcija, ki temelji na sodni poravnavi, sklenjeni v postopku razdružitve solastnine na nepremičninah, obravnavana kot enostaven odplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini (torej po drugem odstavku 3. člena ZDPN-2). V takšnem položaju je treba upoštevati določilo 5. alinee tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 in preveriti, ali so sploh podani pogoji za obdavčitev takšne transakcije. Pri razdelitvi solastnine namreč ni obdavčitve z DPN, razen v morebitnem presežku. Za to pa je najprej treba ugotoviti morebiten obstoj takšnega presežka.

V obravnavani zadevi po presoji sodišča ob upoštevanju odločb delilne pogodbe ne gre za zamenjavo ene nepremičnine za drugo nepremičnino oziroma za dejanski stan, kot ga opredeljuje določba prve alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Po presoji sodišča gre za prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine in za situacijo iz pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Davčna organa sta v postopku uporabila drugačno materialno pravo, in sta štela, da je šlo za menjavo lastniških deležev na več nepremičninah ob sočasnem doplačilu glede na razliko v vrednosti nepremičnega premoženja pa nista presojala, ali je pri prenosu lastninske pravice prišlo do obdavčljivega presežka v smislu pete alineje 3. člena ZDPN-2.

Napačno je stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da davčne posledice v smislu 3. člena ZDPN-2 niso vezane na podlago sklenitve pravnih poslov (kavzo), temveč le na njihovo izvedbo. Namen ZDPN-2 je, da se z DPN obdavči v tem zakonu opredeljene odplačne pravne posle. Ni ovir, da se po 70. členu SPZ delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Razlaga, ki jo je sprejelo sodišče prve stopnje, bi po presoji Vrhovnega sodišča brez razumnega razloga postavila v neenak položaj davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje na zaključeni celoti več nepremičnin, in tiste davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje le na eni nepremičnini.

V obravnavanem primeru je pri določitvi davčne osnove za odmero DPN potrebno upoštevati peto alinejo tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, pri čemer ocenjena vrednost predmetnih nepremičnin, ki jo je opravil sodno zapriseženi izvedenec ustrezne stroke, med strankama ni sporna. Prvostopenjski in pritožbeni organ po mnenju sodišča nista pravilno upoštevala konkretne vsebine Pogodbe o razdelitvi solastnine, ki jo je tožnica 29. 4. 2016 sklenila z A.A. in Sporazuma o parcelaciji in cenitvi nepremičnine ter nista pravilno ugotovila dejanskega stanja in sicer: kaj in po kakšni vrednosti je bilo v okviru razdelitve solastnine preneseno na drugega solastnika.

Predmetni DPN je bil tožniku odmerjen na podlagi njegove napovedi, ki jo je 12. 2. 2016 predložil davčnemu organu. Tožnik navaja, da je bil od odsvojitve iste nepremičnine že odmerjen in tudi plačan DPN v letu 2009, kar posledično pomeni dvakratno obdavčitev prenosa iste nepremičnine. Drži, da je res bil dvakrat obdavčen promet za isto nepremičnino, vendar pa ne na podlagi istega pravnega posla. Za dvakratno obdavčitev bi šlo le, če bi bilo dejansko in pravno stanje enako v obeh primerih. V letu 2009 je bil obdavčen promet predmetne nepremičnine na podlagi prodajne pogodbe z dne 1. 12. 2009, ki jo je tožnik sklenil s kupcem A. d.o.o. V predmetni zadevi pa je bil DPN odmerjen na podlagi prodajne pogodbe, ki jo je tožnik sklenil 10. 2. 2016 s kupcema B.B. in C.C. Iz navedenega izhaja, da dejansko in pravno stanje za odmero DPN ni isto. V obravnavani zadevi gre za drug davčni dogodek in za ločene davčne postopke. V tem davčnem postopku se odloča le o tožnikovi davčni obveznosti na podlagi 10. 2. 2016 sklenjene prodajne pogodbe za predmetno nepremičnino. Sporno namreč ni plačilo davka v letu 2016, pač pa v letu 2009, in le slednje je lahko predmet uveljavljanja pravnega interesa tož

Namen sklenitev sodne poravnave za nastanek davčnopravnih posledic ni odločilen. Pomemben je način izvedbe pravnega posla. Ta pa je bil nedvomno izveden na odplačen način, zato tožeča stranka ne more uspeti z navedbami, da v konkretnem primeru ni šlo za prodajo, temveč za ureditev solastnih razmerij ter da pri prenosu solastnega deleža ni šlo za kupnino, temveč le za odmeno oziroma odškodnino.

Prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine glede na zahtevo po odplačnosti prenosa lastninske pravice iz drugega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter glede na določbo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, po katerih se v obdavčitev zajame le prenos tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika, in ki je bil solastniku izplačan, po določbah ZDPN-2 res ni obdavčen, saj se v obdavčitev zajema le prenos tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega lastnika, in ki je bil solastniku izplačan. Vendar pa je iz zakonskega besedila mogoče razbrati tudi, da prenos ni obdavčen samo, če gre za delitev solastnine v smislu določb SPZ in torej za delitev posamezne stvari, ki je v solastnini. V konkretnem primeru pa do takšne delitve solastnih nepremičnin in s tem do neobdavčenega prenosa lastninske pravice na posameznih nepremičninah ni prišlo. Razdelilo se je premoženje in ne posamezna nepremičnina z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. Posledično gre za prenos lastninske pravice iz 1. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, ki je obdavčen, in ne iz 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, na katerem vzt

Davčna organa sta pravilno ugotovila, da gre v konkretnem primeru za menjavo nepremičnin in s tem za situacijo, ki se po 1. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 izrecno šteje za odplačni prenos nepremičnin iz drugega odstavka istega člena, ki je obdavčen. Z razdelitvijo solastnine na nepremičninah se lastniški deleži pravzaprav zamenjajo, zato je vsak od solastnikov zavezan za plačilo davka na promet nepremičnin za lastniške deleže, ki jih je odsvojil solastniku na podlagi pogodbe o razdelitvi solastnine. Pri zamenjavi nepremičnin je namreč davčni zavezanec vsak udeleženec v zamenjavi za vrednost vrednost nepremičnine, ki jo odtuji v skladu s tretjim odstavkom 5. člena ZDPN-2. Razdelilo se je premoženje z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. Zamenjala se je ena nepremičnina za drugo.