UPRS sodba I U 392/2016

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Toženka (v nadaljevanju tudi Agencija) je na podlagi utemeljenega suma, da je pooblaščena revizorka A.A. (v nadaljevanju tožnica) pri revidiranju računovodskih izkazov za leto 2013 družbe B. d.d., kršila 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa način revidiranja in zoper njo na podlagi 31. člena in 56. člen ZRev-2 začela postopek za izrek opomina (v nadaljevanju odločba o začetku postopka za izrek ukrepa). Tožnica s tožbo odločbe o začetku postopka za izrek opomina ne izpodbija. Agencija je tožnico pozvala, da naj se v 30 dneh izjavi o razlogih za začetek postopka za izrek opomina. Tožnica je Agenciji 3. 11. 2015 predložila Izjavo, toženka pa se je v obrazložitvi odločbe o izreku ukrepa opomina 10.00-15/2015-2 z dne 27. 1. 2016 (v nadaljevanju izpodbijana odločba) opredelila do tožničinih navedb v Izjavi (139. člen ZRev-2). Toženka je z izpodbijano odločbo na podlagi 31. člena in 56. člen ZRev-2 ugotovila, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. za leto 2013 kršila določbo 4. člena ZRev-2, ki jo citira, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR) in sicer 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), kako se je tožnica prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. za leto 2013, kar ni v skladu z zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi). Zaradi navedenih kršitev pravil revidiranja je Agencija z izpodbijano odločbo tožnici izrekla opomin in ji tudi naložila povrnitev 1.600,00 EUR stroškov postopka, v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe.

2Tožnica k Izjavi ni priložila dodatnih listinskih dokazov niti ni predstavila novih dejstev, ki bi lahko vplivala na presojo. Agencija navaja listinske dokaze, ki so bili podlaga za izpodbijano odločitev. Med drugim navaja tudi sklep Višjega sodišča v Ljubljani z dne 25. 10. 2013 (v nadaljevanju sklep VS), s katerim je zavrnilo predlog za vpis skupščinskega sklepa družbe B. o povečanju osnovnega kapitala in predlog za vpis spremembe statuta družbe B. z dne 15. 7. 2013. Odločitev družbe B. o povečanju osnovnega kapitala je razvidna iz 8. točke dnevnega reda 18. seje skupščine družbe B.. Glede na predhodno naveden sklep VS je postal ta sklep skupščine družbe B. neveljaven oziroma neizvedljiv, saj ga na način, kot je bil sprejet, ni bilo mogoče izvršiti. Skupščinski sklep družbe B. pod točko 8 je podlaga za sklep, sprejet pod 7. točko 18. seje skupščine družbe B. o delitvi bilančnega dobička na zakonske rezerve, druge rezerve iz dobička in dividende, ki se delničarjem izplačajo v obliki povečanega osnovnega kapitala in kapitalskih rezerv. Ker je Višje sodišče v Ljubljani zavrnilo predlog za vpis povečanja osnovnega kapitala v register, tudi sklep skupščine družbe B. pod 7. točko ne more predstavljati osnove za izplačilo dividend, saj je edini način izplačila dividend, ki ga predvideva alineja b) tega sklepa, preko povečanja osnovnega kapitala. Zato družba B. za izplačilo dividend (kot je to prikazano v izkazu gibanja kapitala v revidiranem letnem poročilu družbe B. za leto 2013) ni imela ustrezne podlage. Ker je sklep pod št. 7, sprejet na 18. skupščini družbe B., ki določa način razporeditve bilančnega dobička v višini 2.007.198,00 EUR, kakor tudi način izplačila dividend, neveljaven, je neveljaven v celoti, torej tudi v alinejah a) in c), ki se nanašata na povečanje zakonskih rezerv v višini 100.360,00 EUR ter drugih rezerv v višini 815.551,10 EUR. Sklep pod 9. točko dnevnega reda 18. seje skupščine družbe B., ki je predvideval spremembo in uskladitev statuta družbe B., je neposredno vezan na vsebino sklepa, sprejetega pod 8. točko dnevnega reda 18. seje skupščine navedene družbe. Posledično so bili razveljavljeni sklepi pod točkami 7, 8 in 9 dnevnega reda 18. skupščine družbe B.. Ker sklepi 19 seje skupščine družbe B. ne vsebujejo sklepa o alternativnem izplačilu dividend (ki bi predstavljali podlago za transakcijo, kot je izkazana v računovodskih izkazih družbe B. za leto 2013), tožnica ni imela ustreznega revizijskega dokaza, ki bi ji omogočal sklep, da je predmetna transakcija v računovodskih izkazih družbe B. za leto 2013 ustrezno izkazana.

3Agencija meni, da niti iz letnega poročila družbe B. za leto 2013 niti iz revizijskega poročila niti iz revizijske dokumentacije ne izhaja ustrezna podlaga za izkazane dividende v višini 1.091.287,00 EUR ter za transakcije v kategorijah zakonske rezerve (v višini 100.360,00 EUR) in druge rezerve iz dobička (v višini 815.551,10 EUR), ki bi ustrezno utemeljevala transakcije, predstavljene v izkazu gibanja kapitala v revidiranem letnem poročilu navedene družbe za leto 2013. Tožnica je s tem, ko je na računovodske izkaze družbe B. za leto 2013, ki vsebujejo tudi izkaz gibanja kapitala, podala mnenje brez pridržka, potrdila opisane transakcije v izkazu gibanja kapitala družbe B. za leto 2013. Po predhodno navedenem, je tožnica ravnala v nasprotju s pridobljenimi revizijskimi dokazi. V obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku opomina se Agencija opredeli do navedb tožnice v Izjavi, ki jo je 3. 11. 2015 predložila Agenciji. Pojasni tudi, da pri vročanju odločbe o začetku postopka za izrek opomina niso bile storjene kršitve postopka. Zavrne tudi tožničin ugovor, da je bila v revizijski družbi C. d.o.o., zaposlena kot „manager“, torej kot „strokovno osebje“ in ne kot „pooblaščena revizorka“. Zavrne tudi tožničin predlog za razpis ustne obravnave, saj je bil podan prepozno in sicer več kot dva meseca po vročitvi odločbe o začetku postopka za izrek ukrepa. Tožnica pa se je tudi sicer o očitkih Agencije lahko izjavila v Izjavi o razlogih za izrek opomina, ki jo je podala na podlagi 139. člena ZRev-2. Na podlagi 56. člena ZRev-2 je Agencija zaradi očitanih kršitev 4. člena ZRev-2, 8. odstavka MSR 230 in 6. odstavka MSR 500 tožnici izrekla opomin.

4Tožnica se z izrečenim ukrepom opomina in razlogih Agencije, navedenih v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne strinja in tožbo vlaga iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z 109. členom ZRev-2. Sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo o izreku opomina odpravi in tožnici tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo. V tožbi prvenstveno navaja, da toženka dejanskega stanja v zadevi ni pravilno ugotovila. Tožnica pri pripravi obravnavanega revizijskega poročila ni sodelovala niti kot „Ključni revizijski partner“ niti kot „Partner, zadolžen za posel“ ali „Partner“, kot ju opredeljuje MSR 220 (obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov). Res je sopodpisnica obravnavanega revizijskega poročila, vendar le kot strokovno osebje, kot ga opredeljuje MSR 220. Tožnica tudi ni udeležena v lastništvu revizijske družbe in tudi ni njena družbenica. Iz tožničine pogodbe o zaposlitvi v revizijski družbi izhaja, da je zaposlena kot „manager“ (ki dela po navodilu partnerja). Toženka pa je spregledala, da je podpisnica obravnavanega revizijskega poročila na desni strani tudi D.D., kot partner. Na tožničine ugovore s tem v zvezi, kakor tudi do ostalih tožničinih ugovorov, pa se toženka ni opredelila, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). S tem, ko toženka navaja tožnico kot odgovorno osebo za očitane kršitve, pa je tudi napačno uporabila materialno pravo. Ugovarja pa tudi kršitev 32. člena in 38. člena ZRev-2, saj obravnavani projekt izbora ni bil naključno izbran, marveč na predlog E. d.d.

5Toženka je izpodbijano odločitev oprla le na sklep VS z dne 25. 10. 2013, ni pa pojasnila razlogov, zaradi katerih ne sprejema Prilog 2 in 3 kot relevantnih revizijskih dokazov in se do njune vsebine tudi ne opredeli. Prav tako se ni opredelila do vseh dokumentov, ki jih je toženki posredovala tožnica. Tožnica je Agenciji predložila dovolj listinske dokumentacije, ki jo toženka tudi navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe in ni kršila MSR 230 (Revizijska dokumentacija) in tudi ne MSR 500 (Računovodski dokazi). Toženka pa od tožnice tudi ni zahtevala predložitve dodatne dokumentacije. Napačen je tudi po mnenju tožnice zaključek toženke, da v obravnavanem poročilu pooblaščenega revizorja tožnica ni opozorila, da je v letnem poročilu družbe B. za leto 2013 postavka izplačilo dividend v izkazu gibanja kapitala neustrezno izkazana. Dejansko sploh ni prišlo do izplačila dividend, z izjemo manjšinskih delničarjev, E. d.d. in F. d.o.o. po pravnomočni odločitvi sodišča. Tabela gibanja kapitala družbe B. za leto 2013 je sestavljena v skladu s sprejetimi sklepi skupščine te družbe v notarski obliki, vsebine katerih pa tožnica ne sme spreminjati, saj so zavezujoči (stališče Vrhovnega Sodišča RS v zadevah III Ips 60/2003 in III Ips 134/98). Po sprejetih sklepih skupščine družbe B. se je bila tožnica dolžna ravnati vse dokler njihova nepravilnost ali nezakonitost ni ugotovljena s pravnomočno sodbo pristojnega sodišča. Toženka se je strinjala s pojasnilom tožnice, da so sprejeti sklepi skupščine veljavni do drugačne pravnomočne odločitve sodišča. Navaja tudi, da toženka tožnici ni očitala neustrezne pravne presoje sprejetih sklepov skupščine družbe B. in tudi ne neustrezne interpretacije določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Zaključek toženke o izplačilu dividend v obliki povečanja osnovnega kapitala kot edinem načinu, je zmoten. Okrožno sodišče v Ljubljani za vse delničarje zahteva izplačilo dividend v višini 4% osnovnega kapitala, kar znese letno 185.518,79 EUR. Dividende niso bile izplačane v denarju, ker družba B. ni imela likvidnih sredstev in ostajajo na postavki obveznosti za izplačilo. Toženka pri izpodbijani odločitvi ni upoštevala odločitev sodišča V Pg 4035/2012 in V Pg 889/2012-17, pravnomočnih v letu 2013 o delitvi bilančnega dobička v višini 4% osnovnega kapitala družbe vsem delničarjem. V izvršilnem postopku pa je izplačilo dosegla le E. d.d. in so se tako dividende izplačale na drugačen način in ne le s povečanjem osnovnega kapitala družbe B.. Posledično je bil izkaz gibanja kapitala družbe B. ustrezen, pravilna pa je bila tudi tožničina presoja. Za razjasnitev dejanskega stanja toženka ni opravila s tožnico razgovora, kot ga je slednja predlagala, s čimer je kršila določbe postopka. Toženki tožnica očita nestrokovnost in neobjektivnost.

6Toženka tudi napačno očita tožnici, da je bistvo sklepa 7. točke dnevnega reda seje skupščine družbe B. opredelitev načina razdelitve bilančnega dobička družbe pri čemer pa iz revizijske dokumentacije ne izhaja alternativen način delitve bilančnega dobička (način po katerem bi se razdelitev opravila brez povečanja osnovnega kapitala družbe B.). Obveznost za izplačilo dividend obstaja v danem primeru neodvisno od predhodno navedenih sprejetih sklepov 18. seje skupščine družbe B. že na podlagi pravnomočnih odločitev Okrožnega sodišča v Ljubljani V Pg 4035/2012 in V Pg 889/2012-7 (z dne 16. 4. 2013 in 28. 8. 2013), ki sta bili toženki tudi predloženi, vendar ju pri sprejemu izpodbijane odločitve ni upoštevala. Da ni prišlo do povečanja osnovnega kapitala družbe B. izhaja tudi iz tabele gibanja kapitala, ki jo je tožnica toženki tudi posredovala. Registrsko sodišče je razveljavilo sklep 18. seje skupščine družbe B. v delu, ki se nanaša na povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe v postopku na podlagi pritožbe E. d.d. Ostali obravnavani sklepi skupščine družbe B. do leta 2015 na sodišču niso bili razveljavljeni. Sklep skupščine družbe B. o povečanju osnovnega kapitala z vpisom povečanja osnovnega kapitala družbe B. in o spremembi statuta družbe B. v register, pa nista bila realizirana na podlagi sklepa registrskega sodišča Srg 2013/30880 z dne 24. 7. 2013. To pa je bilo še pred začetkom revizije družbe B. za leto 2013. Ostali sklepi 18. seje skupščine družbe B. so ostali v veljavi. Po mnenju tožnice je bil sklep skupščine družbe B. v delu, ki se nanaša na izplačilo dividend razveljavljen, ker navedena družba na dan 31. 12. 2012 izkazuje nepokrito izgubo v višini 927.952,80 EUR in ker registrskemu sodišču ni predložila revizorjevega mnenja brez pridržka. Ni pa bil razveljavljen del sklepa 18. seje skupščine družbe B. pod točko 7, po katerem se bilančni dobiček leta 2012 nameni za izplačilo dividend v višini 1.091.287,00 EUR. Sodišče je po pravnomočnih odločitvah z dne 16. 4. 2013 in 28. 8. 2013 razveljavilo sklepa skupščine družbe B. z dne 14. 7. 2009 in 20. 8. 2012, po katerih naj bi ostal bilančni dobiček nerazporejen, kar je v nasprotju z določbo 399. člena ZGD-1. Vsi delničarji so bili enako obravnavani. Tožnica pa je pravilno upoštevala sklepe 18. seje skupščine družbe B. pod točko 7 z dne 15. 7. 2013, sodbe in sklepe Okrožnega sodišča v Ljubljani o izplačilu dividend v višini 4% osnovnega kapitala po 399. členu ZGD-1. Kolikor družba B. ne bi izkazovala obveznosti za izplačilo dividend v višini 1.091.287,00 EUR, družba ne bi upoštevala odločitev sodišča o izplačilu dividend v višini 4% osnovnega kapitala družbe (pravnomočni odločitvi sodišča z dne 16. 4. 2013 in 28. 8. 2013). Po povedanem je napačen zaključek toženke o dokapitalizaciji družbe B. kot edinem načinu izplačila dividend in tudi, da družba B. ni imela osnove za izplačilo dividend. Navedeno dokazujejo tudi uspešne izvršbe E. d.d. in F. d.o.o. iz tega naslova. Pridobljeni revizijski dokazi tožnice pa so bili zadostna in ustrezna podlaga za obravnavano revizijsko mnenje. Tožnica tudi ni kršila določb 4. člena ZRev-2, MSR 230 in MSR 500.

7Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. Uvodoma opozarja, da tožnica s tožbo izpodbija le odločbo Agencije o izreku ukrepa opomina in je tako odločba o začetku postopka postala pravnomočna, pri čemer se sklicuje na 2 alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 ter 225. člen ZUP v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2. V zvezi s tožničinimi ugovori o njenem položaju v revizijski družbi in njeni odgovornosti se toženka sklicuje na 21. točko 3. člena ZRev-2 ter na opredelitev pojmov „Partner, zadolžen za posel“ in „Partner“ iz Mednarodnih standardov obvladovanja kakovosti (v nadaljevanju MSOK1) ter MSR 220. Pojem „Ključni revizijski partner“ je vsebinsko enak pojmu „Partner, zadolžen za posel“. V nadaljevanju citira opredelitev obeh pojmov v MSOK1 in MRS 220. Pri tem pa nobena opredelitev ni vezana na lastništvo v revizijski družbi in tudi ne na kompenzacijo, ki jo podpisnik revizijskega poročila prejema. Oba navedena pojma nista povezana z denarjem ali drugim nadomestilom. V skladu z 21. točko 3. člena ZRev-2 je ključen odgovor na vprašanje ali je bila tožnica s strani revizijske družbe imenovana, da v njenem imenu izvede revizijski posel in podpiše revizijsko poročilo. Revizijska družba C. pa je v korespondenci s toženko tožnico navedla kot „Ključnega revizijskega partnerja“. Predmetno revizijsko poročilo vsebuje dva podpisa dveh pooblaščenih revizork, ki obe jamčita za njegovo resničnost in pravilnost. „Strokovno osebje“ pa ne podpisuje revizijskih poročil. Neutemeljen je tudi tožničin ugovor o bistveni kršitvi določb postopka, ker naj bi se toženka pomanjkljivo opredelila do navedb tožnice v Izjavi in k priloženima odločbama Okrožnega sodišča v Ljubljani z dne 28. 8. 2013 in 16. 4. 2013. Očitek je neutemeljen, toženka pa v odgovoru na tožbo povzema vsebino Prilog k Izjavi 2 in 3, ter se do njih ponovno opredeli. Obe omenjeni Prilogi k Izjavi 2 in 3 sta bili izdani pred izdajo sklepa Višjega sodišča v Ljubljani, ki pa je bil ena izmed podlag tožnice za odločitev v predmetni zadevi. Slednji je tudi naveden med listinskimi dokazi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Obe Prilogi sta starejši od sklepa Višjega sodišča v Ljubljani in od sklepov 18. seje skupščine družbe B. in za revizorjevo presojo nista bistveni. Iz Prilog k Izjavi 2 in 3 izhaja obveznost družbe B. za plačilo dividend, vendar pa ne izhaja točno določen način izpolnitve obveznosti. Natančen način (čeprav neizvedljiv) določa sklep 18 seje skupščine družbe B. pod točko 7. Ker pa zaradi Sklepa Višjega sodišča na dan 31. 12. 2013 vpis povečanja osnovnega kapitala družbe B. ni bil izvedljiv, s tem ni bilo nujne podlage za računovodsko izvršitev sklepov pod točkami 7, 8 in 9 seje skupščine družbe B., ne glede na vsebino navedenih dokumentov. Toženka odločitve glede neustreznosti izkaza gibanja kapitala ni pogojevala z denarnim tokom, zato ugovor tožnice, da do izplačila dividend z izjemo manjšinskim delničarjem ni prišlo, na odločitev ne vpliva. Iz sklepa Višjega sodišča v Ljubljani IV Cpg 1133/2013 izhaja, da je izkaz gibanja kapitala neustrezen, saj sklepi skupščine (točke 7, 8 in 9 iz 18. seje skupščine družbe B.) zaradi sklepov Višjega sodišča v Ljubljani, v računovodskih izkazih družbe B. za leto 2013 ne morejo biti izvedeni na način, kot je to v sklepih predvidela 18. seja skupščine in 19. seja skupščine družbe B.. To posledično pomeni, da ti sklepi skupščine družbe B. ne morejo predstavljati zadostne podlage za sprejeti sklep tožnice, da so računovodski izkazi družbe B. za leto 2013 v vseh pomembnih pogledih ustrezni. Podlaga za izrek opomina pa so bile kršitve 4. člena ZRev-2, 8. odstavka MSR 230 in 6. odstavka MSR 500. Agencija pa je pri izvrševanju svojih nalog neodvisna. Nadzorni organ mora skrbeti, da se revizije opravljajo v skladu s pravili revidiranja (6. člen ZRev-2). Toženka ni kršila 32. člena in 38. člena ZRev-2, kar pojasni. Toženka tudi ni trdila, da sklepi skupščine niso veljavni, dokler tega pravnomočno ne ugotovi sodišča. Vendar pa povečanje osnovnega kapitala družbe velja šele od dneva njegovega vpisa v register (332. člen in 340. člen ZGD-1). Toženka je zgolj trdila, da je neveljavno (do vpisa v register) povečanje osnovnega kapitala, posledično pa je neizvedljiva delitev dobička, vezana na povečanje osnovnega kapitala. Iz revizijske dokumentacije tudi ne izhaja, da bi bila dopustna samo delna izvedba sprejetih sklepov, kar pojasni. Toženka ne pričakuje, da bi pooblaščeni revizor opravljal pravni pregled dokumentov. Revizijski dokument – notarski zapisnik 18. seje skupščine družbe B. ne omogoča sprejema sklepa, da so vknjižbe, ki predstavljajo podlago za sestavo izkaza gibanja kapitala, ustrezne. V nadaljevanju na staneh 9 in 10 odgovora na tožbo kronološko povzema potek postopka in dodatno obrazloži svojo odločitev. Če revizijski dokazi ne predstavljajo ustrezne podlage za stanja oziroma transakcije, ki jih odražajo računovodski izkazi, mora revizor v skladu s pravili revidiranja svoje mnenje ustrezno prilagoditi.

8Tožba ni utemeljena.

9Postopek sodnega varstva je po ZRev-2 spor o zakonitosti odločbe Agencije. Za postopek sodnega varstva se uporabljajo določbe ZUS-1 (drugi odstavek 109. člena ZRev-2). Po 114. členu ZRev-2 sodišče preizkusi odločbo Agencije v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor. To so kršitve, na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1 (kršitve drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), zato je sodišče pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe o izreku opomina s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred toženko izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2). Tak preizkus je opravilo sodišče tudi v tem primeru.

10Pri tem je sodišče upoštevalo, da je postopek izreka opomina urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina) odloči o začetku postopka (prvi in drugi odstavek 138. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2)(1). V drugi fazi (po prejemu Izjave subjekta nadzora o razlogih za izrek opomina oziroma po izteku roka za takšno izjavo) pa o samem izreku opomina (prvi odstavek 140. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina ni posebnega postopka sodnega varstva in se slednja lahko zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (2. alineja drugega odstavka 110. člena ZRev-2 v povezavi s četrtim odstavkom 110. člena ZRev-2). V predmetni zadevi pa tožnica izpodbija le odločbo o izreku opomina.

11Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene očitane bistvene kršitve določb postopka. V obravnavani zadevi je postopek nadzora in izreka ukrepa opomina potekal v skladu z določbami ZRev-2. Iz podatkov v priloženih spisih, kakor tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe o izreku opomina izhaja, da je Agencija začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) najprej z odločbo o začetku postopka za izrek opomina nad opravljanjem nalog pooblaščene revizorke, iz razlogov in na podlagi dokazov, kot jih navaja v izreku. Odločba o začetku postopka za izrek ukrepa je bila tožnici vročena. Tožnico je Agencija pozvala, da naj se o razlogih za začetek postopka za izrek ukrepa izjavi (139. člen ZRev-2). Tožnica je to pravico tudi izkoristila in v danem roku, 3. 11. 2015 Agenciji predložila izjavo o razlogih za izrek ukrepa opomina. Po prejemu predhodno navedene Izjave tožnice je Agencija izdala izpodbijano odločbo o izreku opomina na podlagi prvega odstavka 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2. V skladu s prvim odstavkom 138. člena ZRev-2 (v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) Agencija začne postopek za izrek ukrepa, če iz podatkov, s katerimi razpolaga, izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina, določen z ZRev-2(2). V izpodbijani odločbi o izreku opomina tožnici je toženka v obrazložitvi tudi navedla razloge za odločitev, konkretno in obširno pa se je tudi opredelila do vseh navedb tožnice iz Izjave tožnice, ki jo je Agenciji predložila 3. 11. 2015. Ti razlogi so skladni s podatki iz spisa in so tudi konkretizirani, zato tožba v delu, kjer tožnica očita pomanjkljivo obrazložitev izpodbijane odločbe o izreku ukrepa, ni utemeljena. Iz podatkov spisa je razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti ves čas postopka spoštovano. Odločba o začetku postopka za izrek ukrepa je bila tožnici vročena. Tožnica je bila pozvana, da se o razlogih za začetek postopka za izrek ukrepa izjavi v danem roku in je tako tudi imela možnost, da v zvezi z očitanim sumom kršitve pravil revidiranja poda izjavo, v kateri je lahko izpodbijala ugotovitve Agencije ter predlagala in predložila vse dokaze v svojo korist. Takšno izjavo je tožnica v danem roku toženki 3. 11. 2015 tudi predložila, toženka pa se je do navedb v tožničini Izjavi opredelila, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe o izreku ukrepa opomina.

12Sodišče ocenjuje, da v obravnavani zadevi ni bila kršena pravica tožnice, da se v zadevi ustrezno izjasni, ter da predloži vse dokaze, kot zatrjuje tožnica. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je subjektu nadzora v postopku za izrek opomina spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). V takem primeru Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka za izrek ukrepa oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Po presoji sodišča v obravnavanem primeru niso bila kršena načela kontradiktornosti postopka, saj je iz podatkov spisa razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano. Prav tako je Agencija v izpodbijani odločbi o izreku opomina natančno navedla listine in dokaze, na katerih sloni njena odločitev. Tožnica drugih dokazil v postopku ni predložila. Po povedanem ni utemeljen tožničin očitek o absolutno bistvenih kršitvah določb postopka, ker toženka s tožnico ni opravila razgovora z namenom razjasnitve dejanskega stanja, kot je to predlagala tožnica.

13Za izdajo odločbe o začetku postopka za izrek ukrepa po 138. členu ZRev-2 zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina. Sodišče se strinja z razlogi toženke, da lahko podatke, ki jih presoja v postopku nadzora, pridobi s strani katerekoli fizične ali pravne osebe. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, pa je stvar njene lastne presoje (tretji odstavek 118. člen ZRev-2). Toženka tudi po presoji sodišča ni kršila 32. člen in 38. člen ZRev-2 in se v tem delu sodišče strinja z razlogi, s katerimi je tožničin ugovor toženka zavrnila in so tudi navedeni na strani 8 odgovora na tožbo. Tožnica pa je postala subjekt nadzora šele s trenutkom vročitve odločbe o začetku postopka za izrek ukrepa tožnici (prvi odstavek 118. člena ZRev-2).

14Neutemeljen je ugovor tožnice, da pri pripravi obravnavanega revizijskega poročila ni sodelovala niti kot „Ključni revizijski partner“ niti kot „Partner, zadolžen za posel“ ali kot „Partner“, kot te pojme opredeljuje MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov), marveč le kot „strokovno osebje“, kot ta pojem opredeljuje MSR 220. V lastništvu revizijske družbe tožnica ni udeležena in tudi ni njena družbenica. Tožničini razlogi, s katerimi pojasnjuje, da se je na predmetno revizijsko poročilo sopodpisala le kot „strokovna oseba“ oziroma „manager“ revizijske družbe C. (ki dela po navodilih partnerja), je v nasprotju z listinami upravnega spisa. Tako kot pravilno navaja že toženka, ZRev-2 ne predvideva podpisovanja revizijskega poročila v drugi vlogi kot v vlogi „Ključnega revizijskega partnerja“, ki mora biti „pooblaščeni revizor“. Pri tem se toženka utemeljeno sklicuje na obrazložitev tega pojma v 21. točki 3. člena ZRev-2, ki jasno določa, da je: "Ključni revizijski partner je pooblaščeni revizor, ki ga revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel kot glavnega odgovornega za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe in ki podpiše revizijsko poročilo". Sodišče se strinja z razlago predhodne določbe ZRev-2 na način, kot jo navaja toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tudi po presoji sodišča ZRev-2 parafiranje oziroma podpisovanje revizijskega poročila s kakršnimkoli drugim namenom, ali pa celo z različnim obsegom odgovornosti, odvisno od tega, kje se podpis pooblaščenega revizorja na revizijskem poročilu nahaja (na levi oziroma desni strani revizijskega poročila), ZRev-2 ne predvideva. Določbe ZRev-2 tudi ne določajo različne vloge in odgovornosti v primeru, če je podpisnikov revizijskega poročila več. Predmetno revizijsko poročilo družbe B. za leto 2013 sta 24. 1. 2014 podpisali dve pooblaščeni revizorki, tožnica pa je bila ena izmed podpisanih pooblaščenih revizork. Po presoji sodišča je temeljno pravilo, ki med drugim izhaja tudi iz določb ZRev-2, da podpisniki revizijskega poročila odgovarjajo za njegovo vsebino in da nosi odločilno vlogo pri razlagi pravil revidiranja sektorski regulator (Agencija), ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje subjektov na področju revidiranja (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS IG 3/2012, točka 20; G 18/2003 in G 11/2007). Agencija ima po presoji sodišča vsa pooblastila in tudi pravno podlago za odločitev glede odgovornosti podpisnikov, kot je to bilo tudi v obravnavanem primeru. Glede na navedeno je po presoji sodišča pravilno stališče toženke, da podpisnik revizijskega poročila odgovarja za njegovo vsebino, kar je tudi skladno z določbami ZRev-2. Zato sodišče tožničine ugovore, da dejansko stanje v tem delu ni bilo pravilno ugotovljeno, in da je pri pripravi predmetnega revizijskega poročila sodelovala le kot „strokovno osebje“ oziroma kot „manager“, kot neutemeljene zavrača. V obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku opomina je po presoji sodišča pravilno pojasnjena vloga tožnice kot „Ključnega revizijskega partnerja“, saj ZRev-2 drugačne vloge podpisnikov revizijskega poročila ne predvideva. Po presoji sodišča je toženka pravilno interpretirala vlogo in obseg odgovornosti podpisnikov revizijskega poročila. Zato sodišče razloge tožnice glede njene vloge, ki naj bi jo imela v tem tem postopku pri pripravi predmetnega revizijskega poročila, v celoti zavrača.

15Tožnici ne gre očitek kršitve MSOK 1 in tudi ne MRS 220. Sodišče kot neutemeljene zavrača razloge tožnice, ko se glede svoje odgovornosti sklicuje na opredelitev pojmov "Partner" in "Partner, zadolžen za posel" po MSOK 1(3) in MSR 220 (odstavek 7, točki a in fk)(4), saj je njuna razlaga, na način, kot ga v postopku zagovarja tožnica, neustrezna, kar je tožnici pravilno pojasnila že toženka. Odgovornost pooblaščenega revizorja pa tudi jasno izhaja iz konkretnega revizorjevega poročila (stran 49 letnega poročila družbe B. za leto 2013), ki ga je tožnica tudi sopodpisala. Po presoji sodišča je toženka tožnico pravilno obravnavala kot pooblaščeno revizorko predmetnega Letnega poročila za leto 2013 družbe B., kar izhaja tudi iz strani 49 tega poročila z naslovom III POROČILO NEODVISNEGA REVIZORJA (z dne 24. 1. 2014), kjer je pod podpisom tožnice navedena tudi njena funkcija: „pooblaščena revizorka“. Tudi po presoji sodišča iz določbe 21. točke 3. člena ZRev-2 izhaja, da subjekt, ki podpiše revizijsko poročilo, tudi odgovarja za njegovo vsebino.

16Neutemeljen in pavšalen je tožničin ugovor o pristranskem ravnanju Agencije v predmetni zadevi. Po presoji sodišča je Agencija v obravnavanem postopku pri izvrševanju svojih nalog in pristojnosti ravnala v skladu z določili ZRev-2, kot samostojna in neodvisna institucija (tretji odstavek 18. člena ZRev-2), kar pomeni, da je v predmetni zadevi na podlagi določb ZRev-2 samostojno ugotavljala tožničine kršitve pravil revidiranja (6. člen v povezavi z 33. členom ZRev-2).

17Po presoji sodišča razlogi, zaradi katerih povečanje osnovnega kapitala družbe B. ni bilo vpisano v register, za odločitev v obravnavani zadevi niso relevantni. Na podlagi določb ZGD-1 imajo vpisi povečanja kapitala in sprememba statuta konstitutiven učinek (340. člen in 332. člen ZGD-1). Tožnica je bila ob podpisu obravnavanega revizijskega poročila (24. 1. 2014) seznanjena s sklepom VS in s sklepi skupščine družbe B., ki pa jih glede na povedano tudi po presoji sodišča ni ustrezno uporabila. Ni utemeljen tožničin ugovor, da je pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. za leto 2013 upravičeno upoštevala sklepe 18. seje skupščine družbe B. kot veljavno podlago za evidentiranje izplačil dividend in transakcij v kategorijah zakonske rezerve. V sklepih 18. seje skupščine družbe B. je bilo po navedbah tožnice jasno določeno, da se bilančni dobiček v višini 1.091.287,00 EUR uporabi za izplačilo dividend (sklep, sprejet pod točko 7 b) in da se znesek v višini 100.359,00 EUR uporabi za oblikovanje zakonskih rezerv (sklep pod točko 7 a) ter da se znesek v višini 815.551,10 EUR uporabi za oblikovanje drugih rezerv iz dobička (sklep pod točko 7 c)). Navedeno je bilo posledično v revidiranem izkazu gibanja kapitala družbe B. v računovodskih izkazih te družbe za leto 2013 po mnenju tožnice ustrezno izkazano. Toženka se s tem stališčem tožnice ne strinja, za kar je v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku ukrepa tudi argumentirano in obširno pojasnila razloge, ki jim sledi tudi sodišče. Posledica sklepa VS je bila, da se vpis povečanja osnovnega kapitala družbe B. ni mogel izvesti in da tudi za vključitev ostalih transakcij, ki so vključene v izkazu gibanja kapitala te družbe ni bilo podlage. Sodišče se ne strinja s tožničinim ugovorom, da je v obravnavanem izkazu gibanja kapitala družbe B. v celoti upoštevala sklep VS, saj je bil edini način delitve dividend, ki izhaja iz tega sklepa VS, del na osnovni kapital družbe, drugi del pa se razporedi na kapitalske rezerve družbe, kot navaja tudi toženka. Ker je Višje sodišče v Ljubljani (sklep VS) zavrnilo predlog za vpis sklepa 18. seje skupščine družbe B. o povečanju osnovnega kapitala in o spremembi statuta te družbe v register, je bil tudi po presoji sodišča, edini predvideni način izplačila dividend (t.j. delno s povečanjem osnovnega kapitala, delno pa s prerazporeditvijo med kapitalske rezerve) na dan podpisa obravnavanega revizijskega poročila onemogočen, saj niti sklepi 18. seje skupščine družbe B. niti sklepi 19. seje skupščine te družbe tudi po mnenju sodišča ne določajo alternativnega načina izplačila dividend, kot to pravilno ugotavlja tudi toženka. Zato tudi po presoji sodišča ni bilo mogoče upoštevati sklepa iz 7. točke 18. seje skupščine družbe B.. Ker po povedanem dela predvidenih dividend ni bilo mogoče izplačati na predviden način, tako kot pravilno ugotavlja toženka, tudi ni bilo mogoče izplačati samo preostalega dela dividend. Glede na sprejete sklepe 18. seje skupščine družbe B. pa je bil edini način delitve dividend predviden tako, da se razmerje med osnovnim kapitalom in kapitalskimi rezervami ne spremeni. Tega pa, glede na sklep VS, in s tem neveljavnost povečanja osnovnega kapitala družbe B., tudi po presoji sodišča ni bilo mogoče doseči. Ker glede na sklep VS povečanje osnovnega kapitala družbe B. v trenutku podpisa obravnavanega revizijskega poročila (24. 1. 2014) ni bilo mogoče, s tem tudi ni bila mogoča izvedba 8. in 9. točke sklepa 18. seje skupščine družbe B., kot je to pravilno ugotovila tudi toženka. Sodišče se strinja z razlogi toženke in njeno ugotovitvijo v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da tožnica ni ustrezno uporabila dokumentov, s katerimi je razpolagala pred podpisom predmetnega revizijskega poročila (24. 1. 2014) o računovodskih izkazih družbe B. za leto 2013 in da je s tem kršila 4. člen ZRev-2, 8. odstavek MSR 230 (Revizijska dokumentacija) in 6. odstavek MSR 500 (Revizijski dokazi).

18Toženka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku ukrepa tudi argumentirano obrazložila razloge zaradi katerih zaključuje, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na določbe 8. odstavka MRS 230 (Revizijska dokumentacija), ki določa, da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi regulativnimi zahtevami; izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov, na kakšen način se je tožnica prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. za leto 2013, kar ni v skladu z zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki od pooblaščenega revizorja zahteva, da načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Po povedanem je toženka po presoji sodišča utemeljeno zaključila, da je tožnica s tem, ko je na računovodske izkaze družbe B. za leto 2013, ki vsebujejo tudi izkaz gibanja kapitala, podala mnenje neodvisnega revizorja brez pridržka, potrdila transakcije v izkazu gibanja kapitala družbe B. za leto 2013, kot so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku ukrepa (čeprav obravnavani sklepi 18. seje skupščine družbe B. zaradi sklepa VS še niso pričeli veljati oz. jih ni bilo mogoče izvesti). Tudi po presoji sodišča je tožnica ravnala v nasprotju s pridobljenimi revizijskimi dokazi.

19ZRev-2 je temeljni področni zakon, ki ureja revidiranje, strokovna področja povezana z revidiranjem ter določa nadzor nad revidiranjem ter ocenjevanjem vrednosti (1. člen ZRev-2). Način revidiranja določa 4. člen ZRev-2, ki je materialna podlaga za izpodbijano odločitev. Predpise, ki urejajo revidiranje je treba razlagati in uporabljati tako, da sta zagotovljeni resničnost in poštenost prikaza finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, je tako kot skoraj vse normativne akte, tudi standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, kar pa ne pomeni, da lahko v vsakem primeru velja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov revidiranja. Da gre za pravila stroke na drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag je pravilna, je zato nujno zadržan in možen le v omejenem obsegu, šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih standardov revidiranja (sodba Vrhovnega sodišča RS G 18/2003 in G 11/2007). V obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, saj sodišče ne dvomi v pravilnost toženkinega tolmačenja standardov revidiranja. Sodišče glede razlage standardov revidiranja sledi razlogom toženke, navedenih v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku ukrepa. Toženka je tudi povsem konkretno navedla okoliščine in dejstva, na podlagi katerih je ocenila, da je tožnica s tem, ko je podala mnenje neodvisnega revizorja brez pridržka k računovodskim izkazom družbe B. za leto 2013 kršila 4. člen ZRev-2. Zatrjevanje tožnice, da se je na podlagi predmetnih sklepov skupščine družbe B. lahko prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. za leto 2013 in da ni kršila pravil revidiranja, po povedanem tudi presoji sodišča ne drži. Razlogom toženke, navedenim v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku ukrepa sodišče v celoti sledi in ne dvomi v pravilno razlago standardov revidiranja, ki jo je podala toženka.

20Tožnici toženka ne očita nepravilne uporabe določb ZGD-1, zato sodišče razloge tožnice glede veljavnosti sklepov skupščine in njeno sklicevanje na pravilnost njenega postopanja, zavrača. Bistvo v obravnavani zadevi je očitek toženke tožnici, da je kršila 4. člen ZRev-2, ker iz revizijske dokumentacije ni bilo razvidno, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), na kakšen način se je tožnica prepričala o resnični in pošteni vrednosti izkaza gibanja kapitala v računovodskih izkazih družbe B. za leto 2013, kar ni v skladu z 6. odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi). Toženka je materialnopravno pravilno izhajala iz specialnih revizijskih pravil, predpisanih v 4. členu Zrev-2.

21V obravnavani zadevi je Agencija odločala o postopkih nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev ter izrekla ukrep nadzora (drugi odstavek 31. člena ZRev-2). Pooblaščenemu revizorju lahko v predpisanem postopku Agencija izreče ukrep opomina (prva alineja prvega odstavka 53. člena ZRev-2), če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogoja za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja (56. člen ZRev-2), tako kot v obravnavanem primeru. Tožnici je toženka izrekla ukrep opomina zaradi kršitve 4. člena ZRev-2, ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, MRS in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Tožnici Agencija očita kršitev 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) in 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi). Toženka je utemeljeno ocenila, da glede na okoliščine primera in težo ter obseg očitanih kršitev tožnice v obravnavanem primeru zadostuje že izrek enega od milejših ukrepov, ki ga določa prvi odstavek 53. člena ZRev-2.

22Po povedanem so po presoji sodišča neutemeljeni tožbeni ugovori o bistveni kršitvi določb postopka, nepravilni ugotovitvi dejanskega stanja in zmotni uporabi materialnega prava. Postopek pred izdajo izpodbijane odločbe o izreku ukrepa je bil pravilen, izpodbijana odločba pa je tudi na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

23Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

24Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

---------

opomba (1) : Drugi odstavek 117. člena ZRev-2 določa: "Določbe podrazdelka o odvzemu dovoljenja se smiselno uporabljajo tudi za postopek izreka opomina in postopek izreka prepovedi izvrševanja pravic iz delnic".

opomba (2) : V obravnavani zadevi ne gre za postopek, ki se začne po 128. členu ZUP, torej na zahtevo stranke, temveč gre za postopek, ki se začne po uradni dolžnosti. Postopek nadzora z izrekom ukrepa se namreč začne po uradni dolžnosti zaradi zaščite javnega interesa oziroma koristi, ki je v zagotavljanju zaupanja uporabnikov v strokovnost in visoko kakovost opravljenega dela pooblaščenih revizorjev. Navedeno pomeni, da Agencija v okviru svojih pooblastil samostojno presoja (tretji odstavek 18. člena ZRev-2), ali bo na podlagi okoliščin, s katerimi se seznani, začela postopek po uradni dolžnosti (126. člen ZUP v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2).

opomba (3) : Po MSOK 1 (12 odstavek, točka c) je Partner, zadolžen za posel (Engagment partner)-partner ali druga oseba v podjetju, ki je odgovorna za posel in njegovo izvedbo, ter az poročilo, ki je bilo izdano v imenu podjetja, ter ima, kadar je to zahtevano, primerno pooblastilo poklicnega, zakonskega ali regulativnega organa. Po MSOK 1( 12. odstavek, točka m) je Partner (Partner)-vsak posameznik s pooblastilom, da zaveže revizijsko podjetje k izvedbi posla izvajanja strokovnih storitev.

opomba (4) : Po MSR 220, 7. odstavek, točka a) Partner, zadolžen za posel-partner ali druga oseba v podjetju, ki je odgovorna za posel in njegovo izvedbo, ter az poročilo, ki je bilo izdano v imenu podjetja, ter ima, kadar je to zahtevano, primerno pooblastilo poklicnega, zakonskega ali regulativnega organa. Po MSR, 7. odstavek, točka k)je Partner-vsak posameznik s pooblastilom, da zaveže revizijsko podjetje k izvedbi posla izvajanja strokovnih storitev.