UPRS sodba III U 267/2015

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-24884-0 z dne 4. 2. 2015 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.
II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 02-24884 z dne 31. 5. 2010 tožniku odmerila dohodnino za leto 2009 v znesku 0,00 EUR. Po tem, ko je ta odločba postala dokončna, je prvostopenjski organ izvedel za nova dejstva in dokaze, ki niso bila upoštevana v postopku odmere dohodnine. Zato je dne 25. 4. 2014 izdal sklep št. DT 4210-4897/2014/2 o obnovi postopka odmere dohodnine tožniku za leto 2009. Po izvedbi obnovljenega postopka, je prvostopenjski organ z izpodbijanim sklepom, št. DT 02-24884 z dne 31. 5. 2010, odločbo o odmeri dohodnine tožniku za leto 2009 odpravil ter nadomestil z izpodbijano odločbo. Tožniku je za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 14.255,71 EUR, ugotovil, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 11.217,58 EUR, skupaj 3.038,13 EUR. Ugotovil je še, da je bilo tožniku po odpravljeni odločbi vrnjeno 139,36 EUR, tako da mora tožnik plačati skupaj 3.177,49 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na podračun, naveden v odločbi.

2V obrazložitvi je prvostopenjski organ pojasnil, da je bila tožniku ob izdaji sklepa o obnovi postopka dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, vendar pa se tožnik na vabilo ni odzval. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da tožniku ob prvem odločanju v njegovo letno davčno osnovo za leto 2009 ni bil vštet dohodek 1102 (vir) v višini 2.670,00 EUR in dohodek 1109 (vir) v višini 42.200,00 EUR, ki ga je prejel od izplačevalca Študentske organizacije A. (v nadaljevanju ŠOU A.), za katera je prvostopenjski organ izvedel dne 8. 4. 2014. Na podlagi teh podatkov je prvostopenjski organ tožniku na novo odmeril dohodnino za leto 2009, in sicer je prvi ugotovljeni znesek upošteval kot bonitete, drugega pa kot drug dohodek iz delovnega razmerja.

3Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo in zatrjeval, da odločba prvostopenjskega organa ni ustrezno obrazložena in da mu pred izdajo odločbe ni bila dana možnost, da bi se izjavil o ugotovitvah in da bi predložil dokaze. S tem so bila kršena pravila postopka. Prvostopenjski organ je, kot je navajal tožnik, tudi nepravilno ugotovil dejansko stanje, saj je kot del njegovega dohodka štel tudi znesek davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Tožnikovo pritožbo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-01-166/2015-4 z dne 13. 8. 2015, zavrnilo kot neutemeljeno. Drugostopenjski organ je menil, da je tožnik imel možnost sodelovanja v obnovljenem postopku. Istega dne, kot je bil izdan sklep o obnovi postopka, je bilo izdano tudi vabilo za tožnika, četudi iz spisa ni mogoče z gotovostjo trditi, da mu je bilo tudi vročeno skupaj s sklepom. Ne glede na to, pa iz sklepa o obnovi postopka izhajajo vse informacije, ki so v obravnavani davčni zadevi relevantne. S prejemom sklepa se je tožnik seznanil z razlogi za obnovo postopka, prav tako so v sklepu navedeni zneski dohodka, ki ga je, po mnenju prvostopenjskega organa, tožnik prejel v letu 2009, opredeljena je kvalifikacija dohodka in razlogi zanjo. Od dne izdaje sklepa o obnovi postopka do izdaje izpodbijanega sklepa je minilo več kot sedem mesecev. V tem času bi lahko tožnik podal svoje mnenje, ugovore in dokaze, pa četudi mu vabilo ne bi bilo vročeno skupaj s sklepom. Podatki, ki so bili uporabljeni v obnovljenem postopku, so bili ugotovljeni v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri ŠOU A. Direktor ŠOU A. je bil prav tožnik. Hkrati je potekal davčni inšpekcijski nadzor pri tožniku kot samostojnem podjetniku glede njegovega poslovanja s ŠOU A. To kaže, da je bil tožnik seznanjen z vsemi relevantnimi dejstvi in mu je bilo omogočeno sodelovanje v postopku. Glede kvalifikacije dohodkov je drugostopenjski organ ugotovil, da gre za dohodke, ki jih je tožnik prejel po Pogodbi o poslovodenju in se po določbi šestega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uvrščajo med dohodke iz delovnega razmerja.

4Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in v tožbi vztraja pri vseh svojih pritožbenih navedbah. Iz izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati razlogov, na katerih temelji odločitev tožene stranke, saj ni obrazložena kot to zahteva prvi odstavek 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Odločitve zato ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka. Tudi drugostopenjski organ v odločbi ni navedel razlogov, na podlagi katerih je ugotovil, da je prvostopenjski organ dohodek po Pogodbi o poslovodenju pravilno opredelil kot dohodek iz delovnega razmerja. Tožnik je sicer kot samostojni podjetnik na podlagi te pogodbe za opravljene storitve ŠOU A. izdajal račune, vendar pa je vse te zneske tožena stranka opredelila, torej prekvalificirala, v dohodke iz delovnega razmerja in jih kot take tudi obdavčila. Pri določitvi njihove višine je upoštevala celotne zneske po izdanih računih, vključno z DDV, kar je v nasprotju z zakonom. Tožnik je namreč moral DDV obračunavati ŠOU A., ta pa je te zneske po računih tudi plačala. Osnova za dohodnino je, skladno s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2, dohodek iz delovnega razmerja, ki ga določa 37. člen tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, DDV pa je prihodek proračuna in zatorej ne sme biti vključen v davčno osnovo za obračun dohodnine. S tem, ko je tožena stranka tudi ta znesek vštela v davčno osnovo, je sprejela odločitev v nasprotju z načelom zakonitosti.

5Tožnik izpostavlja, da mu ni bilo omogočeno sodelovanje v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. To izhaja tudi iz odločbe drugostopenjskega organa, ki je ugotovil, da ni mogoče z gotovostjo trditi, da mu je bilo vabilo vročeno skupaj s sklepom o obnovi postopka. Po določbah ZUP bi morala tožena stranka tožnika seznaniti s svojimi ugotovitvami pred izdajo odločbe in mu dati možnost, da se o njih izjavi in da predloži dokaze. Tako je tudi stališče sodne prakse, primeroma v sodbi Upravnega sodišča RS, št. U 1384/2001 z dne 17. 7. 2003. S tem, ko mu ni bila dana možnost sodelovanja v postopku na način, ki ga določa tretji odstavek 146. člena ZUP, so bile kršene določbe upravnega postopka, kar vpliva na zakonitost odločbe. Tožena stranka je odločila v skrajšanem ugotovitvenem postopku, četudi bi morala izvesti ugotovitveni in dokazni postopek. To je imelo za posledico, da ni pravilno in popolno ugotovila dejanskega stanja, pač pa je za namene postopka odmere dohodnine le uporabila podatke iz drugega davčnega postopka, pri katerem tožnik ni sodeloval, in sicer podatke iz odločbe, ki je bila izdana ŠOU A. V postopku sta bili torej kršeni načeli zaslišanja stranke in načelo materialne resnice.

6Tožnik še navaja, da je kot samostojni podjetnik s ŠOU A. sklenil gospodarsko pogodbo z namenom, da bo pri ŠOU A. opravljal funkcijo poslovodenja. Namen take pogodbe ni bil v ugodnejši davčni obremenitvi, pač pa zato, ker ni želel biti zaposlen niti pri ŠOU A. niti pri drugem delodajalcu. V tem času je bil politično aktiven in ni želel, da bi ta njegova aktivnost vplivala na dejavnost ŠOU A. Tožnik je s ŠOU A. v letu 2011 nato sklenil pogodbo o zaposlitvi, kar se je izkazalo za napačno odločitev. Od takrat dalje je bil ŠOU A. tarča napadov političnih nasprotnikov tožnika. Tožnik je prepričan, da bi zato tožena stranka morala Pogodbo o poslovodenju upoštevati kot gospodarsko pogodbo, skladno z voljo pogodbenih strank. Zakaj tega ni storila, iz izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati in je tudi iz tega razloga obrazložitev pomanjkljiva. V letu 2013 je prišlo do spremembe zakonodaje glede dela samostojnih podjetnikov, ki sedaj omogoča, da opravljajo delo za drugo pravno osebo ali samostojnega podjetnika kot dejavnost. S tem je bila uzakonjena dolgoletna poslovna praksa. Zaradi spremenjene zakonodaje ni dopustno, da bi se tožnik danes obravnaval strožje in retroaktivno. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da jo razveljavi. Zahteva tudi, da mu tožena stranka povrne stroške postopka.

7Tožena stranka je v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da tožbo tožnika zavrne. Glede tožnikovih navedb glede možnosti sodelovanja v postopku se sklicuje na obrazložitev v upravnih odločbah. Tožnik je bil kot samostojni podjetnik osebno udeležen v inšpekcijskem postopku svoje dejavnosti, bil pa je tudi direktor inšpicirane pravne osebe ŠOU A. Sklep o obnovi postopka, ki ga je prejel, se sklicuje na oba inšpekcijska postopka in zato tožena stranka meni, da kaže tožnik željo po zlorabljanju pravic sodelovanja v postopku po ZUP. Davčna opredelitev dohodka izhaja iz upravnih odločb, vprašanje plačevanja DDV pa ni predmet postopa odmere dohodnine. Kolikor tožnik meni, da je DDV plačeval neupravičeno, je to predmet drugih postopkov.

8Tožnik se je na odgovor na tožbo odzval v pripravljalni vlogi z dne 29. 1. 2016. Vztrajal je pri vseh tožbenih navedbah in znova izpostavil, da izpodbijana odločba ni obrazložena tako, kot to zahteva ZUP, sklicevanje na druge odločbe pa ni zadostno. V davčnem inšpekcijskem postopku, ki se je vodil pri ŠOU A., ni sodeloval kot fizična oseba, pač pa kot samostojni podjetnik, kar ne gre enačiti. Vztraja pri svojem stališču glede DDV, ki je bil vštet v osnovo za odmero njegove dohodnine. DDV, ki je bil obračunan, ni bil njegov dohodek, pač pa ga je kot samostojni podjetnik odvedel po sistemu vstopnega, oziroma izstopnega DDV, s tem pa ni povečal svojih prihodkov, oziroma, to sploh ni bil njegov prejemek, pač pa prihodek proračuna. Poleg tega tožena stranka pri izračunu davčne osnove ni upoštevala povračil stroškov prehrane in stroškov prevoza na in z dela, četudi bi morala za ta povračila znižati davčno osnovo.

K točki I izreka:

9Tožba je utemeljena.

10Tožnik v tožbi, enako kot v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo, izhaja iz trditve, da mu tožena stranka ni dala možnosti, da bi se izjavil o ugotovljenih dejstvih in okoliščinah ter možnosti, da bi predložil dokaze. Namesto ugotovitvenega postopka je tožena stranka izpeljala le skrajšani postopek. Tožnik meni, da tožena stranka, prav zaradi te kršitve, ni pravilno ugotovila dejanskega stanja, kar je imelo za posledico, da je zmotno uporabila materialno pravo, posledično pa tudi ni pojasnila razlogov za svojo odločitev.

11Eno od temeljih načel upravnega postopka je načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP). Preden se izda odločba, je treba dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo (prvi odstavek 9. člena ZUP). Organ, ki v zadevi odloča, ne sme svoje odločbe opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom (drugi odstavek 9. člena ZUP). Stranka se lahko o dejstvih in okoliščinah izjavi le v primeru, če se seznani z vsemi pravno relevantnimi dejstvi, na podlagi katerih organ sprejme svojo odločitev ter če ima možnost razbrati, v kakšnem smislu bo določeno dejstvo pravno relevantno. Vrhovno sodišče RS je v sklepu, opr. št. X Ips 326/2014 z dne 25. 11. 2015 sprejelo stališče, da možnost izjave pomeni pravico stranke, da navede vsa dejstva, ki lahko prispevajo k njenemu uspehu v postopku. To pravico pa lahko izkoristi le, če sta izpolnjena dva pogoja: če ve, v kakšnem kontekstu bodo dejstva uporabljena in če ve, kakšne dodatne okoliščine bi lahko v zvezi z njimi navedla. Vrhovno sodišče RS je hkrati opozorilo, da se pravica do izjavljanja ne nanaša le na dejanske, temveč tudi na pravne vidike zadeve. Namen pravice do izjavljanja je namreč zagotoviti vsakomur, da lahko sovpliva na tek postopka in odločitev upravnega organa. Na to odločitev pa, poleg pravno relevantnih dejstev, vpliva tudi odločitev, katere pravne norme bo upravni organ uporabil in kako jih bo razlagal.

12Sodišče ugotavlja, da je tožena stranka odločitev, da obnovi postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2009 (sklep o obnovi postopka, št. DT 4210-4897/2014/2 z dne 25. 4. 2014 ) sprejela po tem, ko se je seznanila z novimi dejstvi in dokazi, pridobljenimi v dveh postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora. Prvi postopek tega nadzora se vodil pri tožniku kot samostojnem podjetniku, cilj pregleda pa je bilo njegovo poslovanje s ŠOU A. V tem postopku je Davčni urad Koper dne 13. 3. 2014 izdal zapisnik, ki ga je tožnik (oziroma odvetniška družba, ki jo je pooblastil za zastopanje v tem postopku) tudi prejel, kar je razvidno iz vročilnice. V pravnem pouku je bil seznanjen, da lahko na ugotovitve poda svoje pripombe. Drugi postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je vodil pri ŠOU A. Iz zapisnika z dne 8. 4. 2014 je sicer razvidna ugotovitev, da je bil v tem času direktor ŠOU A. tožnik, ni pa mogoče z gotovostjo reči, kakšna je bila njegova vloga pri tem pregledu niti ali je pri pregledu sodeloval. Iz zapisnika izhaja le to, da je bil dne 5. 6. 2013 (to je prvi dan inšpekcijskega pregleda, ki se je nato izvajal še v dneh 7. 6. in 17. 6. 2013 v prostorih ŠOU A., v prostorih davčnega organa pa s prekinitvami v času od 5. 6. 2013 do 6. 3. 2014) tekoče obveščen, oziroma seznanjen z dejstvi, ki vplivajo na obdavčenje, pravne posledice ugotovitev, ki slonijo na teh dejstvih in davčnih učinkih teh ugotovitev (3. stran zapisnika). Iz zapisnika torej ni razvidno, s čim se je tožnik kot direktor ŠOU A. seznanil in kakšne možnosti so mu bile kot direktorju ŠOU A. dane v inšpekcijskem postopku. To zastavlja vprašanje, ali je bil tožnik dejansko seznanjen z vsemi dokazi, ki so bili podlaga za izdajo sklepa o obnovi postopka in nato v obnovljenem postopku podlaga za določitev nove davčne osnove za odmero dohodnine. Pomembno je zlasti zato, ker tožnik oporeka (enako tudi v pritožbenem postopku) višini ugotovljene osnove.

13Ne glede na to, da obstaja dvom, ali je tožnik sodeloval oziroma v kakšnem obsegu je sodeloval v inšpekcijskem postopku pri ŠOU A., pa je dejstvo, da je sklep o obnovi postopka, ki je bil posledica ugotovitev obeh inšpekcijskih pregledov, prejel dne 22. 5. 2014 in to dejstvo v predmetnem postopku ni sporno. V sklepu o obnovi postopka je davčni organ tožnika seznanil, da je bilo v inšpekcijskih postopkih ugotovljeno, da je v letu 2009 prejel dohodke, ki se upoštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine, vendar pa pri izdaji odločbe o odmeri dohodnine za leto 2009 niso bili upoštevani, in sicer bonitete v znesku 2.670,30 EUR (oznaka dohodka 1102) in drugi dohodki iz delovnega razmerja v znesku 42.200,00 EUR, od katerih je bila plačana akontacija dohodnine v znesku 11.217,58 EUR (oznaka dohodka 1109). V izreku je tožena stranka določila, da se v tem obsegu obnovi postopek, torej, da se v obnovljenem postopku ugotovi nova osnova za odmero dohodnine. Taka ugotovitev vodi sodišče do zaključka, da se je tožnik s tem, ko je prejel sklep o obnovi postopka, seznanil le z razlogi za obnovo postopka, ne pomeni pa, da se je s tem nujno seznanil tudi s podatki, ki so bili podlaga za izdajo izpodbijane odločbe v obnovljenem postopku. Razlogi za obnovo postopka morajo biti, kot to določa 265. člen ZUP, izkazani zgolj verjetno, medtem ko je treba po 270. členu ZUP izdati odločbo o stvari na podlagi podatkov, ki so zbrani tako v prejšnjem kot tudi v obnovljenem postopku, torej na podlagi ugotovitvenega postopka. Za ugotovitveni postopek pa velja, da mora biti dana stranki možnost, da se izjavi (smiselno enako Upravno sodišče RS v sodbi, št. U 1649/2001 z dne 26. 1. 2004). Pravica do izjave (9. člen ZUP) in pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS), sta namreč zagotovljeni le, če je stranka seznanjena z vsemi z vsemi dokazi in ji je dana možnost dokazovati nepravilnosti v postopku (tako Vrhovno sodišče RS v sklepu, opr. št. X Ips 287/2014 z dne 15. 7. 2015).

14Glede na opisane ugotovitve se zastavlja vprašanje, ali je bila tožniku dana možnost sodelovanja v postopku izdaje nove odločbe o odmeri dohodnine že s tem, ko je prejel sklep o obnovi postopka. Tožena stranka meni, da je tožnik tako možnost imel, saj se je s tem, ko je prejel sklep o obnovi postopka in že pred tem sodeloval v inšpekcijskih postopkih, seznanil z vsemi relevantnimi dejstvi, kot tudi, da je imel za to dovolj časa, saj je od takrat, ko je prejel sklep o obnovi postopka do izdaje izpodbijane odločbe minilo sedem mesecev. Sodišče takemu mnenju tožene stranke ne more pritrditi. Sklep o obnovi sicer res vsebuje podatke, ki so ključni za določitev osnove za odmero dohodnine tožniku in je to, v kakšnem kontekstu se bodo ti podatki uporabili, iz sklepa razvidno, vendar pa s tem sklepom tožniku še ni bila dana možnost, da bi se o njih izjavil pred izdajo izpodbijane odločbe in tudi ni bil seznanjen, da lahko navede dodatne okoliščine in predlaga dokaze. Tožena stranka je torej prezrla, da se je tožnik seznanil le z razlogi za obnovo postopka, medtem ko je bila odločitev, ki jo tožnik izpodbija, sprejeta v obnovljenem postopku, v katerem pa tožniku ni bila dana možnost sodelovanja.

15Prav tako tožniku s sklepom o obnovi postopka niso bili predstavljeni pravni vidiki zadeve, torej katere pravne norme bo tožena stranka uporabila v obnovljenem postopku in kako si razlaga tiste norme, na podlagi katerih je tožnikove prihodke določila kot druge dohodke iz delovnega razmerja in bonitete. Prav slednje je namreč za tožnika sporno, nadalje sporno, kako je tožena stranka razumela pogodbo, ki jo je imel sklenjeno s ŠOU A., sporno pa tudi, da, kot navaja tožnik, tožena stranka davčne osnove za odmero dohodnine ni zmanjšala za povračila stroškov prehrane in stroškov prevoza na in z dela. Vse navedeno, po mnenju sodišča, kaže, da bi tožniku, kot stranki v postopku, ki ima pravico do izjavljanja, morala biti dana možnost, da se, še pred izdajo izpodbijane odločbe, seznani ne le z ugotovitvami tožene stranke, pač pa tudi z njeno odločitvijo in razlago pravnih norm in da sam predstavi svojo razlago spornih vprašanj in predloži svoje dokaze. Take možnosti pa sklep o obnovi postopka tožniku ni dal, niti ta možnost ni bila predvidena v vabilu, pa četudi bi ga tožnik prejel (drugostopni organ sicer ugotavlja, da vročitev vabila niti ni izkazana). Sodišče zato meni, da je tožena stranka s tem, ko je tožniku le vročila sklep o obnovi postopka, ni pa mu dala možnosti do sodelovanja v obnovljenem postopku, na podlagi katerega je sprejela sedaj izpodbijano odločitev, kršila tožnikovo pravico do izjave, kar je absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

16Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1). V ponovnem postopku mora tožena stranka ugotovljene pomanjkljivosti odpraviti, torej tožnika seznaniti z vsemi dejstvi in okoliščinami na način, kot je opisan v prejšnjih točkah ter mu dati možnost, da se o tem izjavi. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo zaradi bistvenih kršitev določb postopka, se do ostalih tožbenih navedb ni opredeljevalo.

K točki II izreka:

17Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, je po določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 tožnik upravičen do povračila stroškov postopka. Te stroške je sodišče, skladno z določbo 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, odmerilo v pavšalnem znesku 347,70 EUR (285,00 EUR in 22 % DDV), glede na to, da je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je zastopala odvetnica.