UPRS sodba I U 320/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad davčnemu zavezancu dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 ter obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb v letih 2009 do 2011, kar vse mora biti plačano v 30 dneh. Zneski naloženih obveznosti so razvidni iz izreka izpodbijane odločbe.

2Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-14-2/2014-4 z dne 6. 1. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi ugotavlja, da je prvostopni organ pri zavezancu opravil inšpekcijski postopek davka od dohodka pravnih oseb za obdobje leta 2008, o katerem je bil izdan zapisnik z dne 17. 8. 2009. Iz njega izhaja, da so bile iz obračuna DDPO inšpicirane postavke glede davčno priznanih prihodkov in odhodkov, povečanih davčnih osnov in davčnih olajšav. Ker v postopku nadzora ni bilo ugotovljenih kršitev predpisa, je prvostopni organ s sklepom z dne 16. 9. 2009 postopek inšpekcijskega nadzora ustavil.

3V nadaljevanju pa je davčni organ izdal sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodka pravnih oseb za zavezanca za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010. Inšpekcijski postopek je bil osredotočen zlasti na preveritev transfernih cen in obresti med povezanimi osebami pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov v obračunu DDPO za omenjena leta. Izdana je bila izpodbijana odločba, s katero so bile za posamezna obračunska obdobja dodatno odmerjene obveznosti.

4Ugotavlja, da se v dani zadevi postavlja vprašanje, ali je z izdajo izpodbijane odločbe prvostopni organ bistveno kršil pravila postopka, ker ni upošteval prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari (ne bis in idem). Poudarja, da se pritožnik v zvezi s tem sklicuje na 141. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pojasnjuje, da načelo ne bis in idem pomeni, da ni dovoljeno ponovno odločati o isti stvari, pri čemer se ta prepoved nanaša le na odločitve o materialnopravni pravici, obveznosti oziroma pravni koristi, ne pa zgolj na procesne odločitve. Ponovni davčni inšpekcijski postopek, na podlagi katerega je bila izdana izpodbijana odločba, ki se nanaša tudi na obdobje leta 2008, pa ne pomeni ponovnega odločanja o isti stvari. Za takšno odločanje bi upoštevaje 4. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) šlo, če je bilo o isti stvari že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšno pravico, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti. S sklepom na katerega se sklicuje pritožnik, pa je bil postopek le ustavljen. Z izpodbijano odločbo je bilo tako prvič odločeno o obveznosti za navedeno obdobje, o čemer se je izrekla tudi že sodna praksa.

5Tožnik se s tako odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Meni, da je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na dodatno odmero davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, nepravilna in nezakonita iz razlogov, ki jih pojasnjuje v nadaljevanju. Trdi, da gre v zadevi za kršitev načela ne bis in idem in za res iudicata. Meni, da je prvostopni organ z odločitvijo o ustavitvi postopka ugotovil, da tožniku ni potrebno naložiti dodatnih obveznosti. Zmotna je argumentacija, da v primeru izdaje sklepa o ustavitvi postopka načelo ne bis in idem ne more priti v poštev. Sklicuje se na peti odstavek 141. člena ZDavP-2. V primeru, če pomanjkljivosti v nadzoru niso bile ugotovljene, izda organ v skladu z 28. členom Zakona o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN) sklep o ustavitvi postopka. Pojasnjuje, da je posebnost ustavitve postopka po ZIN in ZDavP-2 ravno v obveznosti inšpekcijskega organa, da v sklepu o ustavitvi navede obseg opravljenega nadzora in razloge za ustavitev postopka. Že iz tega dejstva izhaja, da je bil namen 28. člena ZIN, da varuje pravno varnost zavezanca oziroma načelo zaupanja v pravo. Omenjeni člen je bil sprejet z namenom uresničevanja ustavno varovane pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave, pravnomočnosti iz 158. člena Ustave ter prepovedi ponovnega odločanja o isti stvari iz 31. člena Ustave RS. Obveznosti iz 28. člena ZIN preprečujejo organu, da bi brez razloga ali z namenom šikaniranja oviral postopek, kar predstavlja varovalko za zavezanca za davek. Namen davčnega nadzora je ugotavljanje pravilnosti in pravočasnosti izvajanja davčnih obveznosti. S končanjem tega nadzora je namen dosežen. Nepomembno je ali se postopek formalno zaključi s sklepom ali z odločbo. Pri presoji ali je akt vzpostavil določeno pravno razmerje, je bistveno, ali je bilo z aktom odločeno o kakšni pravici ali obveznosti stranke v upravni zadevi. Tudi sklep o ustavitvi postopka po svoji naravi prestavlja odločitev o obveznosti.

6V nadaljevanju pojasnjuje ureditev obveznosti plačevanja davka na podlagi Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter kakšno odločbo lahko v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora inšpekcijski organ izda. Meni, da ni utemeljeno razlikovanje med primeri, ko se odloči z odločbo in primeri, ko organ izda sklep o ustavitvi na podlagi 28. člena ZIN. Ponovni nadzor bi pomenil z vidika pravnega varstva zavezanca za davek tudi neenakost med zavezanci. Sklicuje se na splošno prakso Ustavnega sodišča RS in Sodišča EU. Zoper sklep o ustavitvi davčnega nadzora je dovoljena pritožba. Za vse ustavitve postopka je značilno, da se postopek ne nadaljuje. Zato davčni inšpekcijski organ po izdaji sklepa o ustavitvi postopka ne bi smel ponovno odpirati končanega postopka. Še posebej, če je dejansko stanje nespremenjeno in obstaja ista pravna podlaga, kot je to primer obravnavane zadeve. Iz določbe petega odstavka 141. člena ZDavP-2 ne izhaja, da se prepoved ponovnega nadzora nanaša le na primere, ko je nastopila materialna pravnomočnost, ne pa tudi formalna. Prepoved ponovnega odločanja v isti stvari je v ZDavP-2 drugače urejeno, kot v ZUP. V 129. členu ZUP je izrecno določeno, da se prepoved odločanja o isti stvari nanaša samo na primere, ko je bilo o isti stvari že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti. Po petem odstavku 141. člena ZDavP-2 pa takšne določbe ni mogoče zaslediti. Pri tožniku je bilo s sklepom odločeno, da ni bilo ugotovljenih kršitev predpisov, zato se je postopek v skladu s prvim odstavkom 28. člena ZIN ustavil. S tem je bilo o tej zadevi pravnomočno odločeno. Oba davčna organa tako napačno uporabljata 141. člen ZDavP-2 v povezavi z 28. členom ZIN in ga razlagata v nasprotju z namenom zakonodajalca in Ustavo RS.

7Napačni so tudi argumenti davčnih organov, da v obeh postopkih naj ne bi bilo odločeno o istem dejanskem in pravnem stanju. Oba sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega postopka sta po vsebini oziroma obsegu deloma praktično enaka. V nobenem od davčnih postopkov ni bil sklep o začetku davčnega postopka omejen na določene pravne posle ali podatke. Izdaja sklepa o začetku postopka je bila uzakonjena z ZDavP-2 ravno zaradi varstva pravic strank, da se zavezanec zave začetka postopka in da lahko uveljavljala svoje pravice. V obeh postopkih davčnega nadzora pa je bilo obravnavano isto dejansko in pravno stanje. Prvostopni organ je že v prvotnem postopku davčnega nadzora obravnaval tudi transferne cene ter obračun davka od dohodka pravnih oseb. Tako je že v postopku davčnega nadzora iz leta 2009 razpolagal z dokumentacijo, na katero je oprl tudi izpodbijano odločbo. Če pa v okviru nadzora v letu 2009 ni preverjal morebitne dodatne dokumentacije, ki je že obstajala, pa to ne more bremeniti tožnika. Gre za isto upravno zadevo, kar pomeni, da je dejansko stanje v izpodbijani odločbi nepravilno ugotovljeno.

8Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na dodatno odmero in plačilo davka od dohodka pravnih oseb za obdobje leta 2008 s pripadki (drugi odstavek točka I/1 in tretji odstavek točka I odločbe) odpravi ter v tem delu postopek ustavi oziroma podrejeno, da jo v odpravljenem delu vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj tožencu naloži povrnitev stroškov postopka tožniku s pripadki.

9Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in jih zavrača iz razlogov, ki izhajajo iz njenih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

11Tožba ni utemeljena.

12V danem primeru je sporna odločitev davčnega organa, da z izpodbijano odločbo zavezancu dodatno odmeri davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, potem ko je za isto davčno obdobje davčni inšpekcijski nadzor pred tem s sklepom enkrat že ustavil.

13Okoliščine, relevantne za presojo te zadeve, niso sporne. Davčni organ je dne 16. 9. 2009 izdal sklep, s katerim je postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ustavil na podlagi 28. člena ZIN. Omenjeni sklep je postal pravnomočen, saj se tožeča stranka nanj ni pritožila. V nadaljevanju pa je davčni organ izdal sklep z dne 13. 2. 2012 o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka pravnih oseb zavezanca za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010, ki mu je sledila tudi izpodbijana odločba. Vprašanje torej je, ali je tožena stranka o davku od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 008 pri zavezancu lahko sploh odločala glede na predhodno izdani sklep o ustavitvi postopka z dne 16. 9. 2009.

14Po mnenju sodišča v dani zadevi ni prišlo do napačne uporabe 141. člena ZDavP-2 v povezavi z 28. členom ZIN. 141. člen ZDavP-2 v petem odstavku določa, da se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v davčnem inšpekcijskem nadzoru, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Nima prav tožnik, ko zatrjuje, da gre pri omenjeni določbi za izjemo od 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, ki se v davčnih zadevah glede na 2. člen ZDavP-2 uporablja subsidiarno. Omenjeni člen določa, da če se v isti upravni zadevi že vodi upravni ali sodni postopek, ali je bilo o njem že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšno pravico, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti, organ s sklepom takšno zahtevo zavrže. 141. člen ZDvaP-2 tako omenjeno pravilo zgolj potrjuje tudi v davčnih postopkih.

15Ustavitev postopka nima nobenih učinkov zunaj konkretnega postopka, saj ne ustvarja učinka pravnomočnosti niti v pozitivnem smislu pravnomočne odločitve o pravicah oziroma obveznostih, niti v negativnem smislu po načelu ne bis in idem. Z ustavitvijo postopka v konkretnem primeru, se pravni položaj tožnika ni v ničemer spremenil. Zaradi odsotnosti učinka ne bis in idem ustavitev postopka tožnika ne varuje pred možnostjo, da bi v isti zadevi ne prišlo do ponovne uvedbe postopka. Pri ustavitvi postopka kot je obravnavana, je dejansko prišlo do preklica zahteve za izpeljavo davčno inšpekcijskega postopka. Zato se šteje kot da ta sploh ni bil začet in se lahko začne ponovno. Razlaga kot jo ponuja tožnik, bi v praksi dejansko pomenila, da v zadevah, kjer je prišlo do ustavitve postopka, postopka ne bi bilo dopustno začeti, prav tako pa ne bi bilo nikoli mogoče uporabiti izrednih pravnih sredstev, saj so ta možna le zoper odločbe, ne pa tudi zoper sklepe. Takšnega namena pa zakonodajalcu ni mogoče pripisati.

16Tudi sodna praksa Vrhovnega sodišča je sprejela enotno stališče, da v zadevi kot je obravnavana, ne gre za kršitev načela ne bis in idem. Stoji na stališču, da to načelo sicer pomeni, da ni dovoljeno ponovno odločati o isti stvari, pri čemer se ta prepoved nanaša le na odločitve o materialno pravni pravici, obveznosti oziroma pravni koristi, ne pa zgolj o procesni odločitvi kot v konkretnem primeru. Izdaja sklepa prvostopnega davčnega organa, s katerim je bil davčni inšpekcijski postopek pravnomočno ustavljen, nato uveden ponovni davčni inšpekcijski postopek, na podlagi katerega je bila izdana izpodbijana odločba za deloma isto obdobje, ne pomeni ponovnega odločanja o isti stvari.

17V danem primeru zato po mnenju sodišča ni prišlo do napačne uporabe materialnega prava, prav tako pa tudi ne do kršitve ustavnih pravic. 31. člen Ustave RS na katerega se sklicuje tožnik, obravnava prepoved ponovnega sojenja o isti kazenski zadevi, za kar v danem primeru pri tožniku kot pravni osebi ne gre. Tožnik tudi ne substancira v čem naj bi bila kršena njegova pravica do zasebne lastnine in dedovanja oziroma na kak način naj bi bil z izpodbijano odločbo kršen 158. člen Ustave RS, ki govori o pravnomočnosti.

18V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma odločbi organa druge stopnje strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za izpodbijano odločitev navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

19Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.