UPRS sodba I U 1330/2013

Tožba se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007, za leto 2008, za leto 2009, za leto 2010, za leto 2011 in za obdobje od 1. 1. 2012 do 2. 7. 2012, vse s pripadajočimi obrestmi, v skupnem znesku 3.736,67 EUR.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v navedenem obdobju opravljala dejavnost trgovine na drobno s kozmetičnimi izdelki znamke Ž. in dosegla dohodek s samostojnim opravljanjem dejavnosti v smislu 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) brez vpisa ali priglasitve kot posameznik, torej na črno. Posledično ni vodila poslovnih knjig in obračunavala in plačevala akontacije davka. Zato je davčni organ v skladu z 68. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil davčno osnovo z oceno na podlagi podatkov, ki jih je zbral v ugotovitvenem postopku v skladu z 39. in 41. členom ZDavP-2, in ugotovil razliko med kataloško ceno proizvodov, po kateri so po „pravilih“ družbe Ž. izdelki blagovne znamke Ž. prodani končnim kupcem, in ceno s popustom, po kateri člani kluba Ž. kupijo iste izdelke pri družbi Ž. Navedeno razliko je ugotovil na podlagi računov, ki jih je tožeči stranki kot kupcu izdala družba Ž. Ob upoštevanju, da tožeča stranka proizvodov nima več na zalogi, doseženega letnega popusta, ki predstavlja prihodek ter letnega zneska nastalih stroškov, ki izhajajo iz pridobljenih računov, je tožeča stranka v inšpiciranih davčnih obdobjih po ugotovitvah davčnega organa ustvarila razliko v ceni, ki predstavlja njen čisti zaslužek oziroma dobiček, v skupni vrednosti 21.833,81 EUR. Na tej podlagi davčni organ ugotovi davčno osnovo za posamezno davčno obdobje in odmeri davek, kot izhaja iz izreka. V zvezi s pripombami na zapisnik pa ugotavlja, da zatrjevana poraba proizvodov za lastne potrebe in za obdarovanje družinskih članov in sorodnikov, ni dokazana. Enako velja tudi za stroške kilometrine, ki jih tožeča stranka konkretno ne dokazuje in uveljavlja njihovo upoštevanje na podlagi primerjave s stroški, ki naj bi ji nastali pri opravljanju dejavnosti po 2. 7. 2012, ko je svojo dejavnost registrirala. V tej zvezi so navedbe tožeče stranke splošne in brez konkretnih podatkov oziroma dokazov, saj navede le, da je v času opravljanja dejavnosti na črno po lastni oceni opravila mesečno 250 do 300 kilometrov, pri čemer pa uveljavlja celo opravljene poti, ki niso neposredno povezane z opravljanjem dejavnosti, kot so zaključna srečanja, nagradna potovanja, pogostitve.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-04-10/2013-3 z dne 10. 7. 2013 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti sledi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeno navedbo, da tožeča stranka dejavnosti ni opravljala, ker je obravnavane proizvode kupovala le z namenom lastne rabe, obdarovanje sorodnikov in prijateljev oziroma prodaje ožjim sorodnikom po ceni s popustom ter ni dosegala dobička, zavrne kot neutemeljeno. Po 3. členu Zakona o gospodarskih družbah je pridobitna dejavnost vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Po 46. členu ZDoh-2 velja, da se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Na podlagi ugotovljene količine nabav kozmetičnih izdelkov Ž. v inšpiciranih letih, in sicer v letu 2007 v znesku 14.198,83 EUR (znesek s popustom 9.453,56 EUR), v letu 2008 v znesku 16.031,72 EUR (s popustom 10.704,89 EUR), v letu 2009 v višini 18.136,43 EUR (s popustom 12.268,01 EUR), v letu 2010 v višini 17.705,08 EUR (s popustom 12.186,36 EUR), v letu 2011 14.834,45 EUR (s popustom 10.248,72 EUR) in v letu 2012 do registracije dejavnosti 7.829,19 EUR (s popustom 5.516,75 EUR), skupno za 88.735,70 EUR (s popustom 60.378,29 EUR), naročila 5553 kosov plačljivih katalogov in 284 izdanih računov s strani družbe Ž. d.o.o., je po presoji pritožbenega organa utemeljen zaključek, da gre za opravljanje dejavnosti z namenom pridobivanja dobička, saj ugotovljena dejstva bistveno odstopajo od življenjskih situacij, ki so običajne, ko ne gre za opravljanje dejavnosti. Za presojo tudi ni ključen dosežen dobiček, temveč, kot je izkazano v obravnavanem primeru, nakup in prodaja izdelkov. Za nobeno od svojih trditev tožeča stranka tudi ni predložila pisnih dokazil, ampak vztraja pri stališču, da bi moral davčni organ zaslišati predlagane priče (sorodnike, prijatelje), kar je po presoji pritožbenega organa utemeljeno in z ustrezno obrazložitvijo zavrnil že prvostopni organ, ki je tožnici priznal tudi vse stroške, ki so bili izkazani z listinsko dokumentacijo. Očitek tožnice, da bi ji moral priznati tudi stroške kilometrine v ocenjeni višini, pa ob njihovi neizkazanosti ni utemeljen.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe zakona. Preko kluba Ž. je kupovala proizvode ne le za nadaljnjo prodajo, ampak tudi za lastno uporabo in za obdarovanje, pri čemer je staršem tudi prodajala in še prodaja po ceni s popustom. Davčni organ navedenega ne upošteva in ob zmotni uporabi 3. člena ZGD-1 in 46. člena ZDoh-2 šteje, da tudi kupovanje za lastno uporabo ter za darila predstavlja obdavčljivo dejavnost. Ker kupovanje proizvodov po ugodnejši ceni za lastno rabo in obdarovanje ne predstavlja obdavčljive dejavnosti (v nasprotnem primeru bi bil obdavčen vsakršen nakup potrošnika), so dejstva o obsegu nabave za lastno rabo in za obdarovanje relevantna za določitev davčne osnove. Pri tem je tožeča stranka v postopku konkretno navedla letno vrednost nabav za lastno rabo (2.000,00 EUR letno) in letno vrednost nabav za obdarovanje okrog 1500 EUR. Gre za običajne nabave kozmetike oziroma proizvodov za osebno higieno za potrebe družine. Članstvo v klubu Ž. pa je tožeča stranka izkoristila oziroma koristi za obdarovanje sorodnikov, pri čemer je navedla, da gre za obdarovanje staršev ter bratov in sester z družinami in predložila tudi izjave prič ter predlagala njihovo zaslišanje. S presojo davčnega organa, da delež izdelkov, ki naj bi bili podarjeni, ni dokazan, ker so navedbe tožnice in prič (pre)splošne, se ne strinja, ker je neživljenjsko in nelogično, saj ob prometu nad 10.000 EUR letno ter dejstvu, da tožnica evidenc ni vodila, ni mogoče pričakovati, da bi lahko za posamezni mesec oziroma leto natančno navedla proizvode, ki so bili nabavljeni za lastno rabo oziroma podarjeni. Zaradi dejstva, da listinskih dokazov ni, ni mogoče kar vnaprej ovreči drugih dokazov. Stališče davčnega organa, da pride v poštev le pisna dokumentacija, je v nasprotju s 77. členom ZDavP-2 in načelom proste presoje dokazov. Dejstvo, da gre za privilegirane priče, ki so bile obdarovane s kozmetiko Ž, ne pomeni, da dokaz ni pravno relevanten. Sorodstveno razmerje ali prijateljstvo je okoliščina, ki lahko vpliva na verodostojnost priče, vendar pa njenega zaslišanja ni mogoče odkloniti že vnaprej. Izpovedbo priče B.B. in pisnih izjav prič – sorodnikov pa davčni organ po mnenju tožeče stranke ovrže z neutemeljenim stališčem, da vprašanje, ali so bili proizvodi kupljeni za lastno rabo, za obdaritev in po kakšni ceni (s popustom ali brez) so bili prodani, niti ni pomembno.

Po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 vplivajo na višino davčne osnove tudi dejanski stroški prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. V skladu s 77. členom ZDavP-2 je te stroške dopustno dokazovati tudi z drugimi – nelistinskimi dokazi. Če ni evidence o opravljenih kilometrih, tega seveda z evidenco ni mogoče dokazovati. Nenazadnje pa lastna evidenca niti ne more imeti večje dokazne vrednosti od izpovedbe stranke. Neobstoj evidence ne more pomeniti, da nastalih stroškov ni treba oceniti. Ker je bil v inšpiciranem obdobju obseg prodaje približno enak kot v času registrirane dejavnosti, pri čemer je tožnica navedla relacije, na katerih so bili opravljeni prevozi zaradi razvoza proizvodov. Gre za stroške kilometrine 316,6 km mesečno, za katere je predložila potne naloge in jih je pri oceni davčne osnove v smislu 68. člena ZDavP-2 treba upoštevati.

Iz davčnemu organu predloženih knjigovodskih listin od registracije dejavnosti dalje, je razvidna poslovna izguba. Stališče davčnega organa, da gre za podatke, ki so neprimerljivi, ne drži, saj višina popusta pri družbi Ž. d.o.o. nikoli ni bila odvisna od obdobja članstva v klubu, kot meni davčni organ, temveč le od količine nakupa in se zato višina popustov zaradi registracije dejavnosti ni spremenila.

Ker je zaradi neupoštevanja nabav za lastno uporabo in obdarovanje ter stroškov prevoza prodanih proizvodov davčna osnova ugotovljena nepravilno, tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po prejemu odgovora na tožbo tožeča stranka vztraja pri tožbenih navedbah in dodaja, da je treba ločiti med nabavo oziroma stroškom materiala in prihodki ter posledično ugotovljenim dobičkom. Ni namreč možno celoten strošek nabave materiala enostavno šteti med prihodke (ampak le prodani del nabavljenega materiala), ki šele tvori dobiček, ki ga predstavlja razlika med prihodki in odhodki.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnica uveljavljala v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Po določbah 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek med drugim tudi v primeru, če zavezanec ne vloži davčne napovedi oziroma ne predloži obračuna davka (prvi odstavek). Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek). Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov (tretji odstavek). Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

Iz izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju opravljala promet z izdelki kozmetike Ž. in dosegla dohodek s samostojnim opravljanjem dejavnosti trgovine z navedenimi izdelki, ki po določbah ZDoh-2 šteje za dohodek iz dejavnosti (46. člen). Iz odločbe nadalje sledi, da tožeča stranka, ki je dejavnost opravljana neregistrirano oziroma nepriglašeno, davčnemu organu davčnih obračunov akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ni predložila. Navedene ugotovitve so v upravnem sporu nesporne in tudi po presoji sodišča utemeljujejo odločitev, da se davčna osnova v skladu z določbami 68. člena ZDavP-2 ugotovi z oceno.

Sporna ostaja višina z oceno ugotovljene davčne osnove. V tem pogledu pa sodišče ugotavlja, da je davčni organ dejstva, na katerih temelji ocena, ugotavljal tudi v korist tožeče stranke in upošteval vse podatke o stroških, ki izhajajo iz pridobljene dokumentacije družbe Ž. d.o.o. Stroške kilometrine je tožeča stranka v postopku (pripombah na zapisnik) le zatrjevala, ne da bi predložila ali ponudila kakršenkoli dokaz o njihovem dejanskem nastanku, obenem pa konkretno navedla le stroške, ki tudi ob njihovi izkazanosti po določbah 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-2) niso davčno priznani.

Tudi poraba oziroma delež proizvodov za potrebe družine ter za obdarovanje po presoji sodišča ni dokazan. Sodišče se strinja s presojo v postopku izvedenih dokazov in z razlogi, s katerimi jo v obrazložitvi izpodbijane odločbe utemelji davčni organ. V zvezi s tožbenimi navedbami le dodaja, da so bili v davčnem postopku izvedeni in presojeni vsi dokazi, ki jih je predlagala tožeča stranka, vključno z zaslišanjem priče B.B., kot tudi pisne izjave prič. Dokaz z ogledom je davčni organ obrazloženo in po presoji sodišča utemeljeno zavrnil kot neprimeren. Ugovor kršitve 77. člena ZDavP-2 je že zato neutemeljen. Iz razlogov izpodbijane odločbe pa tudi ne sledi stališče, da sta zatrjevana lastna raba in obdarovanje za odločitev nerelevantna. V tem pogledu iz odločbe jasno sledi sklep, da tožnici navedenih trditev ni uspelo dokazati, kar je pogoj za znižanje davčne osnove. V delu obrazložitve, na katerega se nanaša očitek tožnice, pa davčni organ ugotavlja, da izpovedba priče in predložene izjave potrjujejo, da so bili proizvodi naročeni in kupljeni pri tožnici in torej dejstvo, da je tožnica opravljala dejavnost trgovine. V tem kontekstu pa vprašanje, zakaj so bili proizvodi kupljeni, tudi po presoji sodišča ni relevantno.

Stališče tožeče stranke, da se med odhodki upošteva le nabavna vrednost prodanega blaga, je sicer točno. Vendar pa v obravnavanem primeru ni spora o tem, da tožeča stranka zaloge blaga, nabavljenega v obravnavanem obdobju, ni dokazala oziroma je izjavila, da zaloge blaga ne more dokazati.

Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje upravnega akta (59. člen v zvezi drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).