UPRS Sodba I U 1037/2025-16

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-614/2018-36 z dne 27. 7. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v zadevi davčnega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in od 1. 1. 2018 do 31. 1. 2018, davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 ter pridobivanja podatkov za obdobje 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015, tožeči stranki z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 in od 1. 1. 2018 do 31. 1. 2018, davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, dodatno odmerila: 1. Dohodnino od dohodkov iz zaposlitve od osnove in po stopnjah določenih v 127. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in prispevke za socialno varnost po zakonsko določenih stopnjah za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, od davčne osnove 19.791,25 EUR, ki predstavlja dohodke iz zaposlitve zaposlenih zdravnikov in obresti po obrestni meri 7 % letno od prvega dne zamude do izdaje izpodbijane odločbe, kot izhaja iz tabele (točka I/1 izreka). Dohodnino od drugih dohodkov iz zaposlitve od osnove in stopnje določene v 127. členu ZDoh-2 in prispevke za socialno varnost po zakonsko določenih stopnjah za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018, od davčne osnove 209.564,88 EUR, ki predstavlja druge dohodke iz zaposlitve zdravnikov zaposlenih pri s. p., zavodih in d. o. o. in obresti po 7 % letno, kot izhaja iz tabele. Obveznost iz naslova dohodnine, prispevkov za socialno varnost, posebnega davka na določene prejemke in obresti, v skupnem znesku 146.362,08 EUR, mora biti plačana na prehodne davčne podračune, kot so razvidni (točka I/2 izreka). Tožnik mora obveznosti pod točkama I/1 do 2 izreka te odločbe, v skupnem znesku 146.362,08 EUR plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku nadzora o ugotovitvah izdal zapisnik 15. 6. 2018, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor davčnega organa nanje (strani 3 do 31 obrazložitve). V postopku inšpiciranja je davčni organ podrobneje obravnaval izplačila zdravnikom, ki so bili v inšpiciranem obdobju zaposleni pri tožniku in so zanj opravljali delo tudi preko svojih d. o. o. in zavoda ter izplačila zdravnikom, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, tožniku pa so storitve opravljali preko svojih s. p, d. o. o. ali zavoda. Tožnik je v obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 nekaterim zaposlenim zdravnikom poleg plače, opravljene storitve zdravniške službe plačeval tudi po računih, ki so jih ti izdajali, organizirani kot zdravstveni zavodi. Zdravniki so na podlagi pogodb civilnega prava opravljali dogovorjene zdravstvene storitve v tožnikovih prostorih, z njegovimi napravami in sredstvi. V pogodbah je tudi določeno, da morajo zdravniki storitve opravljati osebno. Z vpogledom v račune, ki so jih izdajali pri tožniku zaposleni zdravniki, ki so imeli registrirano dejavnost, je ugotovljeno, da so bili izdani na osnovi Pogodb o poslovnem sodelovanju za opravljanje zdravstvenih storitev v ZD A., ki jih je tožnik sklenil z zasebnim zdravstvenim zavodom. Tožnik kot naročnik in zdravniki kot izvajalci so sklenili Pogodbe o (poslovnem sodelovanju) v katerem je navedeno, da ima tožnik ustrezne prostore, opremo in dovoljenja za izvajanje zdravstvenih dejavnosti, sklenjeno pogodbo z ZZZS, po kateri je obvezen izvajati zdravstveno dejavnost, da bo izvajalec opravljal delo v prostorih tožnika in na terenu po vnaprej dogovorjenem urniku in razporedu urgenc, dežurstev in nadomeščanj, da bo izvajalec do 10. v mescu izdal račune za pretekli mesec v obsegu realno opravljenega dela, skladno z razporedom dela ambulant in dežurstev, v višini bruto vrednosti po ceniku naročnika, naročnik bo mesečno prejete račune plačal v 30 dnevnem roku. Zdravniki so kot zasebni zdravstveni zavod izdali račune za opravljene storitve. Zdravniki, ki so v rednem delovnem razmerju pri tožniku in so pri njem opravljali storitve tudi preko svojih zdravstvenih zavodov, so navedeni na straneh 35 do 37. Gre za zdravnici A. A. in B. B. Davčni organ navaja račune, ki sta jih izdali na podlagi pogodb o (poslovnem) sodelovanju z dne 19. 7. 2013 in 26. 10. 2017, katerih vsebino navaja. Sklicuje se na 53.c člen Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZdej), po katerem lahko javni zdravstveni zavod za opravljanje zdravstvenih storitev sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljaje zdravstvenih storitev za javni zdravstveni zavod ekonomsko smotrnejši in so za to izpolnjeni predpisani pogoji. V navedenem členu je med drugi določeno, da opravljanje zdravstvenih storitev ni mogoče prenesti na tretjo osebo in da sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje in je zagotovljen vir financiranja.

3V postopku nadzora je davčni organ ugotovil, da je tožnik z zdravniki, ki so bili pri njem v rednem delovnem razmerju: - sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju za opravljanje zdravstvenih storitev z zdravstvenimi zavodi, katerih ustanovitelji so zaposleni zdravniki, - so zdravstveno dejavnost opravljali v prostorih in s sredstvi tožnika (da sami s temi prostori ne razpolagajo), za kar niso plačali najemnine, - podporno službo (npr. medicinske sestre, ki so v rednem delovnem razmerju pri tožniku). Zdravniku svojih storitev niso opravljali neodvisno in samostojno na trgu.

4Opravljeno delo zdravnikov na podlagi računov zdravstvenih zavodov, ki so jih sami ustanovili, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Davčni organ te prejemke šteje kot prejemke iz delovnega razmerja, dohodki so dohodki iz zaposlitve. Vsa izplačila oziroma prejemke je potrebno presojati po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), poleg dohodkov iz delovnega razmerja, štejejo vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 3. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Davčni organ je pogodbe o poslovnem sodelovanju in na njihovi podlagi izvedena plačila, presojal po njihovi vsebini in sklano z davčno zakonodajo ter ni vezan pri tem na formalno pravno opredelitev poslovnih dogodkov. S tem ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč razlaga njihovo ekonomsko vsebino. Po 46. členu ZDoh-2 se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, v obravnavanem primeru so t.i. zdravstveni zavodi delali po navodilih in pod nadzorom tožnika, na sredstvih tožnika in za njihovo porabo niso plačevali najemnine, ter gre pri izplačilih po pogodbah o poslovnem sodelovanju za plačila, opravljena po podjemnih pogodbah. Davčni organ navaja 18. člen, prvi odstavek 37. člena, prvi in drugi odstavek 35. člena, prvi in drugi odstavek 36. člena, 1. točko prvega odstavka 37. člena, 41. člen, prvi in drugi odstavek 124. člena, prvi in drugi odstavek 127. člena in tretji odstavek 125. člena ZDoh-2, ki jih citira; določbe ZDavP-2: prvi odstavek 59. člena, prvi odstavek 285. člena, 58. člen, 283. člen, prvi in šesti odstavek 352. člena, 353. člen, prvi odstavek 258. člena, 283. člen in 284. člen; določbe 2. člena in 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Na navedeni zakonski podlagi je tožnik dolžan od izplačil zaposlenima na podlagi drugega pogodbenega razmerja v davčnem obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2018 obračunati davčni odtegljaj in pripadajoče prispevke za socialno varnost (preglednica na strani 41). Rekapitulacija obračuna dajatev iz naslova obračuna podjemnih pogodb, za kar so bili podlaga izdani računi pri tožniku zaposlenih zdravnikov in obresti je razvidna iz preglednice na strani 42. Pravna podlaga za obračun obresti je 95. člen ZDavP-2.

5Ugotovitve glede zdravnikov, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, ki so pri tožniku opravljali storitve preko svojih s. p., d. o. o. in zavodov, so razvidne na straneh 42 do 54 obrazložitve. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik (kot naročnik) z zdravniki (kot izvajalci) sklenil Pogodbe o poslovnem sodelovanju za opravljanje zdravstvenih storitev v ZD A. Davčni organ ugotavlja, da so bili vsi zdravniki v delovnem razmerju pri drugih pravnih osebah, da so zdravstveno dejavnost opravljali v prostorih in s sredstvi tožnika, za kar niso plačevali najemnine ter jim je podporno službo nudil tožnik. Zdravniki so v večini primerov mesečno izdali račune za opravljene storitve. Zdravniki niso plačevali najemnine, stranke je pridobival tožnik, tožnik je izdajal račune, pacienti so se naročili pri tožniku, zato dohodkov iz pogodb o poslovnem sodelovanju ni štel za dohodke iz dejavnosti po 46. členu ZDoh-2, temveč kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek 38. člena ZDoh-2). Navaja 5. člen ZDoh-2. Sklenjene pogodbe o (poslovnem) sodelovanju z s. p., d. o. o. in zavodi pa so le navidezne (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), dejansko so zdravniki opravljali zdravstveno dejavnost preko podjemnih pogodb. Davčni organ ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Po svoji naravi gre za odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, ker o bile storitve opravljene v odvisnem pogodbenem razmerju med delodajalcem in fizično osebo, ne pa na trgu, neodvisno in samostojno. V obravnavanem primeru je šlo za odnos iz podjemne pogodbe, ki je v opravi storitve (619. člen Obligacijskega zakonika - OZ). Obračun dohodka fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja je razviden na straneh 56 do 59 obrazložitve. Davčni organ navaja še določbe četrtega odstavka 41. člena, prvega odstavka 278. člena, četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, določbe Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP), člene 3, 5 in 6; Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), 5. točka prvega odstavka 17. člena; Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), člene 20 in 143. Za zdravnike, kot so navedeni, ki so bili v rednem delovnem razmerju pri drugih javnih zavodih, eden pa je upokojen, ki so za tožnika kot naročnika opravljali zdravniške storitve, tožnik pa jim je za opravljeno delo plačal preko s. p., d. o. o. oziroma zavoda, se obravnavana izplačila štejejo kot izplačilo po podjemni pogodbi po 619. členu OZ. Navedeno je skladno z določili 53.c člena ZZDej, kjer je med drugim določeno, da opravljanje zdravstvenih storitev ni mogoče prenesti na tretjo osebo, kar pomeni, da storitev lahko opravlja zdravstveni delavec in ne samostojni podjetnik ali druga pravna oseba. Davčni organ navaja, da veljavni ZZDej ni dopuščal sklepanja podjemnih pogodb oziroma drugih pogodb civilnega prava med javnimi zdravstvenimi zavodi in gospodarskimi subjekti in da po navedeni določbi. V smislu določil tega zakona je druga pogodbena stranka - zdravnik, ki mora za sklenitev pogodbe izpolnjevati predpisane pogoje, ki jih po naravi stvari lahko izpolnjuje le fizična oseba. Javni zdravstveni zavod lahko torej sklepa pogodbe civilnega prava le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Rekapitulacija obračunanih dajatev iz naslova obračuna podjemnih pogodb, na podlagi izdanih računov zdravnikov, zaposlenih pri drugih pravnih osebah in obračun obresti sta razvidna na strani 59 obrazložitve.

6Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Sklicuje se na 53. c člen ZZDej, ki predstavlja pravno podlago za sklenitev pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, po katerem je z javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki. Ker so bile pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je tožnik sklepal z zdravniki kot gospodarskimi subjekti, sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obravnavati kot dohodek po 46. členu ZDoh-2. Po ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine in dejstva, ki so bistvena za obdavčenje vrednotijo po pravnem temelju, ki ustreza njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena), po drugem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa neveljavni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo. Zato je davčni organ prejemke zdravnikov (čeprav formalno s. p., d. o. o. in zavod), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, pravilno vrednotil kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2). Dohodki zdravnikov s. p., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot d. o. o. oziroma zavod, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno ovrednoteni kot dohodek fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Dohodke dveh zdravnic (organiziranih kot zavod), ki sta bili zaposleni pri tožniku, pa je davčni organ prav tako pravilno ovrednotil kot dohodek iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2).

7Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev zaradi kršitev materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (1., 2. in 3. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik meni, da je bil davčni nadzor izveden v nasprotju z vsebino in namenom 130. člena ZDavP-2, kar kaže zahteva toženke po dostavi dokumentov, ki niso bili predmet nadzora, navedenih v uvodu zapisnika za obdobje januar 2014 do januar 2018. Člen 130 ZDavP-2 ni ustrezna podlaga za tako obsežen in kompleksen davčni nadzor. Ker davčni nadzor ni bil razširjen na davčni inšpekcijski nadzor v skladu s šestim odstavkom 140. člena ZDavP-2, so bistveno kršena pravila davčnega postopka, in je zaradi krajših rokov bistveno zmanjšana pravna varnost in kršeno načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2). Tudi ni bil opravljen sklepni razgovor, kot izhaja iz zapisnika, saj je bil tožnik obveščen le o smeri, v kateri je razmišljala toženka. Toženka niti v zapisniku niti v izpodbijani odločbi ni navedla vseh ugotovitev, pač pa le tiste, ki vplivajo na davčno obveznost. Zaposleni pri tožniku je porabil kar nekaj delovnih dni, da je toženki pripravil vse zahtevane podatke, do česar se davčni organ ni opredelil. Toženka je tožniku poslal zelo obsežen seznam zaposlenih brez jasnega navodila. V postopku niso ugotovljena vsa dejstva v zvezi s prekvalifikacijo izplačil, saj davčni organ ni upošteval, da je dogovorjena cena že vsebovala stroške in dajatve, ki jih je moral obračunati in plačati izvajalec, kar ni mogoče naložiti tožniku. Obnovljen postopek odmere dohodnine dvojne obdavčitve ne odpravi, ker so dajatve plačane tako pri tožniku, kot pri prejemnikih dogodkov, ki so to vključili v svoji dejavnosti v davčno osnovo.

8V nadaljevanju pojasnjuje okoliščine, v katerih deluje. Med drugim navaja, da je opravljal poleg osnovne zdravstvene dejavnosti tudi specialistično ambulanto in druge zdravstvene storitve, kot jih navaja, pri čemer mora upoštevati predpise, kot jih navaja. Izvaja tudi službo nujne medicinske pomoči. Podaja podrobnejšo obrazložitev glede tega. Za izvajanje vsega tožnik nima zaposlenih zadosti kadrov in je z omejenimi finančnimi sredstvi dolžan zagotoviti vse službe, ki mu jih nalaga 7. člen ZZDej. Tožnik najema pretežno izvajalce, ki so organizirani v obliki zasebnih zdravstvenih delavcev, zavodov ali s. p, ki mu storitve zaračunavajo v skladu s sklenjenimi pogodbami. Ob določitvi cene tožnik upošteva razpoložljive možnosti in stanje na trgu. Gre za specifične primere, ki jih opiše, tako glede najemanja izvajalcev zdravstvenih storitev za izvajanje službe NPM in CUS, zdravstveno varovanje prireditev, zdravstvenih storitev, ki jih tožnik prodaja na trgu, zobozdravstvene ambulante. Posebej pojasni okoliščine, v katerih delujejo pogodbeni izvajalci zdravstvenih storitev in opozarja na neupravičeno obogatitev države v tem primeru. Navaja prvi odstavek 1. člena, prvi in tretji odstavek 3. člena do 16. 12. 2017 veljavnega ZZDej, ki jih citira. Poudarja, da imajo njegovi pogodbeni izvajalci vsi ustrezno dovoljenje Ministrstva za zdravje. Navaja novi 3.a člen ZZDej, ki velja od 17. 12. 2017 dalje, ki ga citira. Za izdajo dovoljenja mora biti (odgovoren) nosilec zdravstvene dejavnosti, ki je vedno fizična oseba, zaposlen pri izvajalcu zdravstvene dejavnosti, kar konkretno pomeni pri pogodbenem izvajalcu tožnika, pred novelo pa je ustrezala tudi podjemna ali druga pogodba. Ključnega pomena za razumevanja dejstva, da v zdravstveni dejavnosti ne more opravljati storitev kdorkoli, ampak le zdravnik z licenco, zato je brezpredmetna ugotovitev, da so pri tožniku posamezni zdravniki osebno opravljali delo, za katerega je bila sklenjena pogodba. Navaja prvi odstavek 46. člen ZZDej, da zdravstveni delavci opravljajo zdravstveno dejavnost v skladu s sprejeto doktrino. Po stališču tožnika se ni mogoče breza razumevanja te problematike kar postaviti na stališče, da gre dejansko za sklepanje pogodb s fizičnimi osebami. Izpostavlja sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, ki podrobneje razmejuje pojem navidezen posel, kar davčni organ ni upošteval. V obravnavani zadevi ne gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Odločitve se ne da preizkusiti, gre za absolutno kršitev postopka in napačno uporabo materialnega prava. Tudi izpostavljanje dejstva, da zdravniki delajo s sredstvi in v prostorih tožnika, je brezpredmetno. V nadaljevanju pojasnjuje pojem zdravstveni delavec (62. člen ZZDej) in status oseb, ki opravljajo zdravstveno dejavnost. Navaja, da zdravniki vedno delajo osebno. Tožnik nasprotuje argumentom toženke, da gre za odvisno razmerje, na katerih temelji prekvalifikacija dohodkov v dohodke fizičnih oseb, saj izvajalec zaradi specifike ne more opravljati storitev v lastnih prostorih, glede navedb neplačevanja najemnine, osebnega izvajanja posameznega zdravnika, vnaprej določenega urnika, podporne službe. Da to drži, kaže novela ZZDej-K, ki od 17. 12. 2017 dalje izrecno določa, da javni zdravstveni zavodi in drugi javni zavodi iz šestega odstavka 8. člena zakona lahko z drugim izvajalcem zdravstvene dejavnosti pogodbeno dogovorijo o opravljanju zdravstvenih storitev, o čemer se toženka ni izrekla. Navaja 53.c člen ZZDej, po katerem javni zdravstveni zavod lahko sklene podjemno pogodbo z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljanje zdravstvenih storitev za javni zavod ekonomsko smotrnejše in če so izpolnjeni drugi pogoji, kar je izpolnjeno, do česar se toženka ni opredelila.

9V nadaljevanju tožbe razjasnjuje pojma "podjemna pogodba" in "zdravstveni delavec" ter toženki očita, da svoje navedbe glede razlikovanja "podjemne pogodbe" in "pogodbe o delu" jemlje iz konteksta OZ. Toženka ne upošteva, da je za podjemnikovo delo značilna neodvisnost in samostojnost, da niso dana navodila v smislu načina izvršitve naročila. Glede zdravstvenega delavca navaja 62. člen ZZDej ter poudarja, da vsi pogodbeni izvajalci prevzemajo in nosijo odgovornost za opravljene storitve, za kar imajo sklenjeno zavarovanje odgovornosti. Tožniku sta znani sodba in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 360/2016, ki po stališču tožnika nista merodajni. Toženka tudi če se ne bi strinjala z utemeljitvami do 16. 12. 2017, bi morala upoštevati dopolnjene določbe ZZDej od 17. 12. 2017 dalje, saj je obdobje nadzora do 31. 1. 2018, čeprav tožnik poudarja, da je pri teh spremembah šlo za pojasnjevalne določbe in da se po vsebini zadeve ne spreminjajo.

10Tožnik očita dvojno oziroma dvakratno obdavčitev zaradi prekvalifikacije dohodkov, saj so pogodbeni izvajalci vse dohodke, ki jih je toženka prekvalificirala v dohodke iz zaposlitve, izkazali v svojih poslovnih knjigah oziroma v davčnih obračunih in vse dajatve, ki so povezane s prejetimi dohodki plačali, tako dohodnino oziroma davek od odhodkov pravnih oseb ter plačevali prispevke za socialno varnost. Ob tem pa imajo tudi določene stroške, ki so vkalkulirani v ceno storitev, ki jo je plačal tožnik. Vse dohodke, ki jih je toženka prekvalificirala v dohodke iz zaposlitve ter vzpostavila bruto davčno osnovo ter od tega obračunala akontacijo dohodnine, prispevke za socialno varnost in poseben davke na določene prejemku v znesku, ki je več kot 60 % izplačanih dohodkov, so izvajalci izkazali v poslovnih knjigah, kar pomeni dvojno obdavčitev istih dohodkov.

11Pri presojanju davčnih posledic je po stališču tožbe najprej treba upoštevati okoliščine delovanja tožnika ter pojasnjuje razloge za angažiranje zasebnih zdravstvenih zavodov, tako tistih, kjer sta nosilki dve zdravnici, ki sta zaposleni pri tožniku, kot pri izvajalcih, kjer ustanovitelji niso zaposleni pri tožniku ter pojasnjuje neustrezno obračunane davke in prispevke po posameznih pogodbenih izvajalcih. Poudarja, da je bil to edini način, da je tožnik lahko opravljal svojo dejavnost in da je bil takšen način zakonit in skladen z ZZDej, Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) in da v ZDoh-2 in ZDavP-2 ni najti pravne podlage, ki bi dopuščala prekvalifikacijo plačila, izvedenega za zakonito opravljanje dejavnosti. Člen 5 ZDavP-2 ni bil spoštovan. Tožnik je ceno s svojimi pogodbenimi izvajalci formiral ob predpostavki, da vse stroške in dajatve nosijo izvajalci. Odgovor na strani 15 obrazložitve izpodbijane odločbe kaže na popolno nerazumevanje opisane problematike. Tožnik vztraja, da je potrebno pri presojanju davčnih posledic najprej upoštevati okoliščine delovanja tožnika. Vsebina poslovnega dogodka ni povezana s formalno opredelitvijo medsebojnih razmerij, pač pa z okoliščinami delovanja tožnika, ki jih toženka noče upoštevati. Poudarja, da so izvajalci delovali samostojno v okviru svojih registriranih dejavnosti. Tožniku ni jasno, zakaj se "poraja dvom v verodostojnost opravljenih poslov." Ponovno poudarja, da pogodbeni izvajalci niso delali pod nadzorom in navodili tožnika, temveč neodvisno, na lastno odgovornost, v skladu z doktrino in veljavno zakonodajo. Toženka ni pojasnila, kako in na kakšen način naj bi tožnik dajal navodila izvajalcem in na kakšen način naj bi jih nadziral. Iz navedenega izhaja, da ne gre za opravljanje odvisnega pogodbenega razmerja, ampak za opravljanje neodvisne dejavnosti. Med drugim toženki očita, da pri posameznih izvajalcih, npr. pri Zavodu B., ni preverjala strukturo dogovorjene cene, ki že vsebuje plačo zdravnika, vse predpisane dajatve, stroške izvajalca in da je celoten znesek izvajalca obravnavala kot bruto plačilo fizični osebi ter na celotni znesek tožniku obračunala več kot 60 % dajatev. Gre za neupravičeno bogatenje države zaradi dvakratne obdavčitve istega dohodka in neupoštevanja stroškov. Primeroma navede prikaz dvojne obdavčitve, kar je tekom nadzora opozarjal toženko, ki pa tega ni razumela in zaključi, da toženka ne sme obdavčevati dohodkov, ki jih je plačal tožnik izvajalcem zdravstvenih storitev, kot da gre za (bruto) prejemke fizičnih oseb, ki so nosilci zdravstvene dejavnosti pri izvajalcih. Navaja, da so vse ugotovitve tudi v neskladju z 2. členom in 147. členom Ustave RS, saj davčnih obveznosti ne more predpisovati toženka na podlagi mnenj in lastne (zgrešene) prakse. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, ter naj ji tudi naloži povračilo stroškov postopka.

12V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13O tožbi je sodišče odločilo s sodbo I U 1709/2019 z dne 29. 3. 2022 in jo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče je predlog za dopustitev revizije zavrnilo.

14Sodba je bila z odločbo Ustavnega sodišča Up-16/23-12, U-I-4/23-8 z dne 5. 6. 2025 razveljavljena in zadeva vrnjena temu sodišču v novo odločanje. Ustavno sodišče je glede presoje pogodb med tožnikom in izvajalci zdravstvenih storitev, za katere so delali zdravniki, ki niso bili zaposleni pri tožniku, ugotovilo, da je stališče Upravnega sodišča, po katerem so sporne pogodbe neveljavne zato, ker njihovo sklenitev javnemu zavodu prepoveduje 53.c člen ZZDej, premalo obrazloženo, ker se ne opredeli do sedmega odstavka 53.c člena ZZDej. Enako velja glede presoje pogodb sklenjenih med tožnikom in zasebnima zavodoma, za katerega sta delali zdravnici, zaposleni pri tožniku. Iz navedenih razlogov je po presoji Ustavnega sodišča citirana sodba Upravnega sodišča v neskladju s tožnikovo pravico do obrazložene sodne odločbe, ki izhaja iz 22. člena Ustave.

K točki I izreka:

15Tožba je utemeljena.

16V zadevi je sporna obdavčitev tožnika na podlagi pogodb o (poslovnem) sodelovanju z izvajalci zdravstvenih storitev, za katere so delali zdravniki, ki niso bili zaposleni pri tožniku in zasebnima zavodoma, za katera sta delali zdravnici, zaposleni pri tožniku.

17Materialne pogoje za to, da se je javna zdravstvena služba izvajala tudi na podlagi podjemnih pogodb z zdravstvenim delavcem je do 16. 12. 2017 urejal 53.c člen ZZDej,¹ ki je določal: "Javni zdravstveni zavod lahko za opravljanje zdravstvenih storitev sklene podjemno pogodbo z zdravstvenim delavcem, če je tovrstno opravljanje zdravstvenih storitev za javni zdravstveni zavod ekonomsko smotrnejše in če: -za opravljanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, ali - gre za enkratno povečanje programa zdravstvenih storitev javnega zdravstvenega zavoda za potrebe obveznega zdravstvenega zavarovanja, ali - javni zdravstveni zavod z obstoječimi kadrovskimi zmogljivostmi ne more zagotoviti pogodbenih obveznosti do Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (prvi odstavek). Zdravstveni delavec iz prvega odstavka prejšnjega člena pred sklenitvijo podjemne pogodbe predloži veljavno soglasje za delo pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma pri drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost (drugi odstavek). Podjemna pogodba se lahko sklene za največ 12 mesecev in vsebuje najmanj naslednje določbe: - o vrstah in obsegu zdravstvenih storitev, ki jih bo zdravstveni delavec opravljal na podlagi podjemne pogodbe, - o času, v katerem bo zdravstveni delavec opravljal zdravstvene storitve na podlagi podjemne pogodbe, ob upoštevanju dnevnega in tedenskega počitka ter letnega dopusta,-ocena ur, ki se bodo opravile na podlagi podjemne pogodbe, - o plačilu za opravljene zdravstvene storitve, - o zavarovanju poklicne odgovornosti, - o roku za opravo zdravstvenih storitev, - o javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, za katero bo zdravstveni delavec opravljal zdravstvene storitve na podlagi podjemne pogodbe, - o tem, da opravljanja zdravstvenih storitev ni mogoče prenesti na tretjo osebo, - o možnosti predčasnega prenehanja (tretji odstavek). Pred sklenitvijo podjemne pogodbe javni zdravstveni zavod opravi analizo, s katero dokaže stroškovno upravičenost sklenitve podjemne pogodbe, pri čemer upošteva vse stroške, povezane z opravljanjem zdravstvenih storitev, za katere se podjemna pogodba sklepa. Podrobnejša merila za določitev višine plačila opravljanja zdravstvenih storitev po podjemni pogodbi določi minister, pristojen za zdravje (četrti odstavek). Po preteku obdobja iz prejšnjega odstavka se lahko z istim zdravstvenim delavcem sklene nova podjemna pogodba v skladu s pogoji iz tega člena (peti odstavek). Sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja (šesti odstavek)."

18Glede na navedeno materialno podlago, ki je veljala do 16. 12. 2017 in na katero se sklicujeta davčni organ in toženka, se javnim zdravstvenim zavodom, ki opravljajo zdravstveno dejavnost kot javno službo, sklepanje pogodb z gospodarskimi subjekti ne dopušča, saj dovoljuje sklepanje pogodb civilnega prava le z zdravniki kot fizičnimi osebami, kot izhaja iz besedila prvega odstavka 53.c člena ZZDej.² V obravnavanem primeru iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov v inšpiciranem obdobju nemoteno izvajanje zdravstvene dejavnosti zagotavljal tudi na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju z zasebnima zdravstvenima zavodoma, preko katerih sta delo opravili pri njem že v rednem delovnem razmerju dve zdravnici in tudi z zdravniki, zaposlenimi v drugih javnih zdravstvenih zavodih, ki so zasebno zdravstveno dejavnost opravljali v pravo organizacijskih oblikah d. o. o., s. p. oziroma zavod.

19Za presojo pravilnosti izpodbijane odločitve je zato pomembno, ali so bile obravnavane pogodbe civilnega prava sklenjene v skladu s tedaj veljavnim 53.c členom ZZDej, kot je zgoraj citiran, ki pa ni vseboval sedmega odstavka,³ (sedmi odstavek je uveden šele z Novelo ZZDej-K,⁴ ki je začela veljati šele 17. 12. 2017). Sodišče sodi, da določba 53.c člena ZZDej, ki je veljala v relevantnem obdobju (to je do 16. 12. 2017) ni bila veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev med javnim zdravstvenim zavodom (tožnikom) in drugimi izvajalci zdravstvenih storitev oz. gospodarskimi subjekti (torej s. p., d. o. o. in zavodi, ki opravljajo pridobitno dejavnost), temveč je na navedeni pravni podlagi (prvi odstavek 53.c člena ZZDej) javnim zavodom bilo dovoljeno sklepati podjemne pogodbe le z zdravniki kot fizičnimi osebami.⁵ Zato so po presoji sodišča pogodbe o (poslovnem) sodelovanju, ki jih je tožnik za opravljanje zdravstvenih storitev sklepal z zdravniki, kot gospodarskimi subjekti, sklenjene na neveljavni pravni podlagi. Sodišče sodi da so po povedanem navedene pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, to je določbami tedaj veljavnega 53.c člena ZZDej.

20Sklepanje podjemnih pogodb oziroma pogodb civilnega prava med javnimi zavodi oziroma drugimi gospodarskimi subjekti je omogočala šele novela ZZDej‑K,⁶ zato se tudi po presoji sodišča ti pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na z davčnega vidika neveljavni podlagi pred tem ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega poslovanja, (tj. kot s. p., d. o. o., zavod) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2.

21V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz opravljanja storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti.⁷

22Glede na dejanske ugotovitve davčnega organa, katerim tožnik v tožbi, enako kot pred tem v pritožbi in pripombah na zapisnik, glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o (poslovnem) sodelovanju, ne ugovarja, da so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale raznovrstne zdravstvene storitve, diagnostični pregledi, dežurstva, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožnika, z njegovimi sredstvi, po njegovih navodilih oziroma pod njegovim nadzorom, kar vse tudi po presoji sodišča, tako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2.⁸ Zato glede na navedene dejanske okoliščine, ki niso sporne, ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot napačno meni tožnik. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti pa je po 3. členu Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu, ter da posameznik deluje kot podjetnik, torej, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah o poslovnem sodelovanju, tožnik konkretno ne zatrjuje. Zato dohodkov, doseženih na podlagi pogodb o (poslovnem) sodelovanju, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. člena oziroma iz 36. člena ZDoh-2, ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja (37. člen) kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen).

23Prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov, d. o. o. in zavodov) po pogodbah, sklenjenih z zdravniki, ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, je davčni organ iz navedenih razlogov pravilno ovrednotil po njihovi ekonomski vsebini in jih utemeljeno obravnaval kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2). Dohodke zdravnikov, ki pri tožniku niso bili zaposleni (dohodki samostojnih podjetnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zavodih oziroma so zdravniško službo opravljali kot s. p., d. o. o. in zavod, ki je opravljal pridobitno dejavnost), so bili po presoji sodišča pravilno davčno ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2).

24Dohodek zdravnic, ki sta bili pri tožniku zaposleni, pa je po presoji sodišča davčni organ napačno ovrednotil kot dohodek iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Po stališču iz sodne prakse Vrhovnega sodišča⁹ je treba (tudi) v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati določbe delovnopravne zakonodaje, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, za kar je bil v inšpiciranem obdobju veljaven 53.c člen ZZDej (prvi odstavek), ki predstavlja podlago za to izjemo pri izvajanju javne zdravniške službe zaradi nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, kot je obravnavani primer. Po presoji sodišča zato ni utemeljeno davčno različno obravnavanje prejemkov zdravnic, ki sta pri tožniku zaposleni, od prejemkov zdravnikov, ki so bili sicer zaposleni v drugih drugih javnih zdravstvenih zavodih, d. o. o., s. p. oziroma zavodih. Sodišče sodi da bi morali biti dohodki vseh zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov in zdravnikov, ki so delo opravljali preko d. o. o oziroma zavodov), ki jih je tožnik izplačeval na podlagi pogodb o (poslovnem) sodelovanju, obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Prvi odstavek 53.c člena ZZDej, ki je veljal v relevantnem obdobju, je tudi pravna podlaga za opredelitev dohodkov pri tožniku zaposlenih zdravnic, saj ne gre za primer iz šestega odstavka 53.c člena ZDDej.

25Ker je sklepanje podjemnih pogodb med javnimi zavodi oziroma z drugimi gospodarskimi subjekti omogočila šele novela ZZDej-K, ima posledično tožnik prav zgolj glede opravljenih storitev po 26. 12. 2017, o čemer bo moral davčni organ ponovno odločati in ugotoviti v tej zvezi vse relevantne okoliščine. Za naložitev davčnega odtegljaja tožniku iz naslova davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje po 26. 12. 2017 po presoji sodišča davčni organ (glede na določbo sedmega odstavka 53.c člena ZZDej) ni imel (več) pravne podlage, zato je v tem delu izpodbijana odločba nezakonita.

26Sodišče se v obravnavani zadevi ne strinja s stališčem davčnega organa, da so bile predmetne pogodbe sklenjene le navidezno, saj sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla, kar je pojasnila tudi toženka. Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za obdavčenje, se v davčnem postopku vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Neveljavni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2).¹⁰

27Glede na povedano je davčni organ napačno uporabil materialno pravo (le) v delu, ki se nanaša na davčno kvalifikacijo prejemkov pri tožniku zaposlenih zdravnicah in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 17. 12. 2017 do 31. 1. 2018, saj je šele z Novelo ZZDej-K z novim sedmim odstavkom 53.c člena ZZDej določena zakonska podlaga za sklepanje civilnopravnih pogodb med javnim zavodom in drugimi izvajalci zdravstvene dejavnosti. Ker pa gre v izpodbijani odločbi za enovit ukrep, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v celoti odpravilo in zadevo, ob upoštevanju petega in šestega odstavka tega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, v katerem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

28Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K točki II izreka:

29Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče ob upoštevanju, da v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožniku, ki v postopku ni imel odvetnika, priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 15,00 EUR, ki mu ga mora povrniti toženka.

¹ Uradni list RS, št. 9/92 do 88/16.
² Podobno določilo glede tega, da se podjemna pogodba lahko sklene le z zdravnikom, je pred tem vsebovala tudi določba drugega odstavka 65. člen Zakona o zdravniški službi (ZZdrS).
³ Ki določa:"Javni zdravstveni zavodi in drugi javni zavodi iz šestega odstavka 8. člena tega zakona se lahko z drugim izvajalcem zdravstvene dejavnosti pogodbeno dogovorijo o opravljanju zdravstvenih storitev."
⁴ Uradni list RS, št. 64/17 z dne 17. 11. 2017.
⁵ Smiselno enako stališče glede določbe 65. člena Zakona o zdravniški službi (ZZdrS), ki ga je vsebinsko enako nadomestil 53.c člen ZZDej, ki je veljal do 17. 12. 2017, izhaja tudi iz odločitev Vrhovnega sodišča RS v zadevah X Ips 379/2016 z dne 10. 10. 22018, X Ips 360/2016 z dne 1. 2. 2018 in X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018.
⁶ To npr. izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva k Noveli ZZDej-N EPA 1917-IX z dne 2. 4. 2025, npr. na strani 162, iz katerega izhaja "... da je inštitut podjemnih pogodb kot izjema predviden v področni zdravstveni zakonodaji že vse od leta 2008, ko je bil pojasnjen tudi zasledovalni cilj zagotavljanja neprekinjenega zdravstvenega varstva in nenazadnje argumentacija za izjemo od splošne delovno pravne ureditve, pri čemer pa je sklepanje podjemnih pogodb med javnimi zavodi oziroma drugimi gospodarskimi subjekti omogočila šele novela ZZDej-K."
⁷ Za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, se šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve (Poročevalec DZ, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006).
⁸ Po tretjem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za odvisno pogodbeno razmerje poleg delovnega razmerja (1. točka) šteje tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo.
⁹ Primerjaj npr. sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018, tč. 30, sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 379/2016 z dne 10. 10. 2018, tč. 27 itd.
¹⁰ Primerjaj sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 379/2016 z dne 10. 10. 2018, točka 25.