UPRS Sodba I U 478/2022-11

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-318/2018-13 08-2250-05 z dne 3. 5. 2021 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 1.213,76 EUR (prvi odstavek izreka). Plačana akontacija dohodnine znaša 4.448,74 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 3.234,98 EUR (drugi odstavek izreka). Tožniku je bila preveč odmerjena dohodnina vrnjena že po odpravljeni odločbi DT 08 05-53471-2 z dne 27. 12. 2017, razlika v znesku 23,61 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 6,93 EUR, se vrne tožniku (tretji odstavek izreka). Znesek v skupni višini 30,54 EUR se tožniku, z nadaljnjimi obrestmi obrestovane glavnice, obračunanimi od 4. 5. 2021 do dneva vračila, vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe. V primeru poteka roka za plačilo drugih davkov se mu preveč plačani davek vrne zmanjšan za znesek zapadlih davkov, o čemer bo pisno obveščen, če bo znesek pobota presegel 10,00 EUR. Če tožnik v času izvršitve vračila ne bo imel odprtega TRR, se mu preveč plačan davek, ki ne presega 10,00 EUR, vrne na njegovo zahtevo, in sicer v roku 30 dni od vložitve zahteve. Če zahteva ne bo podana, se preveč plačani davek šteje za naslednja plačila ali plačila druge vrste davkov. Organu posebni stroški niso nastali, stranka trpi svoje stroške postopka, pritožba ne zadrži izvršitve pritožbe (četrti do osmi odstavek izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku 24. 10. 2019 izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2016 v višini 1.237,37 EUR. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo iz štirih razlogov: upoštevanja prenizkega zneska posebne olajšave za vplačane premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, upoštevanja prenizke splošne olajšave, upoštevanja stroškov prevoza v višini 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km in napačnega priznanja obresti le do poteka 30 dnevnega roka od dejanske prve prvostopenjske odločbe. Ministrstvo za finance je pritožbi ugodilo in odločbo z dne 24. 10. 2019 odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje. Davčni organ je v ponovnem postopku ugotovil, da je tožnikov dohodek v letu 2016 presegel 12.570,89 EUR, zato mu glede na določbe 111. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pripada splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. Stroške prevoza na kilometer je priznal v skladu s tožnikovim zahtevkom, v katerem je navedel, da je opravil 6.350 kilometrov z lastnim prevoznim sredstvom, za katere je uveljavljal stroške v višini 1.143,00 EUR (0,18 EUR/km). Kasneje uveljavljena zahteva s strani tožnika, da se mu priznajo stroški v višini 0,37 EUR/km, pomeni spremembo zahtevka, ki pa ni dovoljena. Glede vračila obresti od preveč odmerjenega davka je davčni organ zaključil, da v določbah od 97. do 100. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni določeno, da bi zavezancu pripadale obresti, ker odločba o odmeri dohodnine ni bila izdana do 31. 10. za preteklo leto. Davčni organ je v postopku reševanja pridobil podatek o višini obračunanih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz naslova opravljanja dejavnosti. V izpodbijani odločbi je davčni organ sledil stališču sodišča glede obveznih prispevkov v zvezi s priznanjem olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje in sicer da je potrebno upoštevati tudi prispevke, ki jih je tožnik plačal od dohodkov iz naslova pogodbenega dela.

3Toženka je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Glede višine priznane splošne olajšave toženka ponovi razloge iz izpodbijane odločbe. V konkretnem primeru ni spora o tem, da je tožnikov dohodek v letu 2016 presegel 12.570,89 EUR, zato mu pripada splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. Tudi v zvezi z tožnikovimi ugovori glede višine kilometrine toženka pritrjuje davčnemu organu, da je v drugem odstavku 289. člena ZDavP-2 določeno, da lahko davčni zavezanec dejanske stroške uveljavlja najpozneje v ugovoru na informativni izračun. Tožnik je uveljavljal stroške v višini 0,18 EUR/km, kar so stroški za prihod na delo, šele v pritožbi, v ponovnem postopku pa je navedel, da je šlo za službene poti in je upravičen do 0,37 EUR/km. V zvezi s plačilom obresti, ker je bilo vračilo davka prepozno, pa toženka pojasnjuje, da davčnemu zavezancu od preveč plačane dohodnine ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine pripadajo obresti od 30. dneva po dnevu vročitve odločbe o odmeri dohodnine, s katero je bilo prvič odločeno o davčni obveznosti iz naslova dohodnine.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo zaradi upoštevanja prenizkega zneska splošne olajšave, upoštevanja stroškov prevoza le v višini 0,18 EUR/km in ne 0,37 EUR/km ter zaradi priznanja obresti le od poteka 30-dnevnega roka od dejanske izdaje prve prvostopenjske odločbe, ne pa od takrat, ko bi jo morala izdati, če bi postopala na zakonit način. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Toženki naj se naloži tudi povrnitev stroškov postopka.

5Tožnik v celoti vztraja na svojem stališču glede splošne davčne olajšave, ki ga uveljavlja že skozi celotni postopek, torej, da se mu prizna olajšava v najvišjem znesku, ki je v letu 2016 znašal 6.519,82 EUR. Ne strinja se s stališčem tukajšnjega sodišča iz sodbe I U 1376/2017 z dne 27. 8. 2019, saj je mnenja, da pri določitvi višine olajšave v ZDoh-2 ne gre za političnopravno vprašanje ampak za ustavnopravno vprašanje, ki izhaja iz načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti. Zagovarja stališče, da je namen olajšave izključiti iz obdavčitve stroške, ki jih ima posameznik z lastnim preživljanjem (pojasni, da tako izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva ZDoh-2), zato ima olajšava funkcijo davčno priznanih stroškov in je kot taka sestavni del dohodninskega sistema. Le-ta bi moral biti tak, da se dohodkov v višini za življenje potrebnih stroškov ne bi obdavčevalo, saj so nujno potrebni za doseganje prihodkov in je zato njihovo obdavčevanje v nasprotju z načelom pravne in socialne države po 2. členu Ustave RS. Zgolj najvišji znesek olajšave, kot je veljal v letu 2016, se približa znesku za življenje potrebnih stroškov. Ustavno sodišče je za olajšavo za vzdrževane družinske člane odločilo, da krši Ustavo RS, ker ne pokriva minimalnih življenjskih stroškov (odločba Ustavnega sodišča U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996, točka 9), s čimer je povedalo, da gre za ustavno pravno (in ne zgolj politično) vprašanje. Vztraja na stališču, da bi država morala pri vseh zavezancih upoštevati enak znesek splošne olajšave, ki je po njenih lastnih izračunih (ki jih tožnik v tožbi tudi pojasni) zadosten za pokrivanje izdatkov za preživljanje zavezanca, in da je sistem v nasprotju z načelom enakosti po 14. členu Ustave RS. Druga možnost po mnenju tožnika bi bila, da bi ureditev temeljila na nekih razumnih kriterijih razločevanja, kar zgolj višina dohodkov, ki so obdavčeni cedularno, niso, saj se tako ignorira vrsta drugih dohodkov. Ker ZDoh-2 vsega tega ne upošteva, je s tem kršeno načelo socialne države (2. člen Ustave RS), načelo enakosti (14. člen Ustave RS), posega pa se tudi v osebno dostojanstvo zavezanca in njegovo varnost (34. člen Ustave RS).

6Stroški prevoza se nanašajo na dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji, ki jih določi Vlada. Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) ločuje med stroški za prevoz na delo in iz dela ter stroški prevoza na službenem potovanju. Kako obravnavati dejanske stroške prevoza iz 2. stavka četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2, torej ali kot stroške za prevoz na delo ali kot stroške prevoza na službenem potovanju, je pravno vprašanje in toženka te predpise razlaga v korist proračuna. Tožnik pa meni, da položaj osebe, ki dela po drugem pogodbenem razmerju, ni primerljiv z osebo, ki je v delovnem razmerju. To velja za tožnikov primer, ko opravlja predavateljsko delo in večino dela opravi doma in so zato potovanja po svoji naravi službeno potovanje. Tožnik meni, da je imel zakonodajalec v 2. stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v mislih 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, kar izhaja iz vsebine določbe. Dohodki iz drugih pogodbenih razmerji izhajajo iz razmerij, ki niso urejena s kolektivnimi pogodbami. Če bi namesto dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja šlo za dohodke iz opravljanja dejavnosti, bi brez dvoma šlo za službeno potovanje. Uredba v četrtem odstavku 5. člena določa, da mora biti povračilo stroškov dokumentirano s potnim nalogom in računi, takšno dokumentiranje pa se za prevoz na delo in iz dela ne zahteva. Dejanski stroški po 2. stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 se priznajo ne glede na to, ali jih izplačevalec povrne ali ne. Ne gre torej za vprašanje davčne obravnave povrnjenih stroškov, kot to izhaja iz 44. člena ZDoh-2, ampak za vprašanje možnosti uveljavljanja dejanskih stroškov, četudi so ti nepovrnjeni. Gre torej za enačenje položaja z osebo, ki opravlja dejavnost na terenu. Tožnik opozarja še, da je napačno stališče toženke, da je prekludiran, kajti dejstvo je lahko le dolžina opravljenih poti, medtem ko gre pri vprašanju 0,18 EUR/km ali 0,37 EUR/km za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava. Navedba toženke, da naj bi bil prekludiran, ker dejanskih stroškov ni uveljavljal v ugovoru zoper informativni izračun, je v nasprotju s tem, kar je bilo v zadevi odločeno. Če namreč tožnik teh stroškov ne bi uveljavljal, mu jih davčni organ sploh ne bi priznal, ne pa da mu jih je priznal le delno.

7Nazadnje tožnik opozarja, da bi morala biti po 276. členu ZDavP-2 izpodbijana odločba izdana do 31. 10. 2017 oziroma bi, upoštevajoč 222. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), do tega dne morala biti tudi vročena. Če davčni organ odločbo izda po tem datumu, bi morale davčnemu zavezancu v primeru vračila davka pripadati še zamudne obresti. Ker davčna zakonodaja teh obresti ne določa, je v nasprotju z ustavnim načelom enakosti in ureditev posega v pravico do zasebne lastnine. Ne strinja se s stališčem tukajšnjega sodišča, češ da gre pri tem vprašanju za vprašanje vračila in ne za odmero, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi odločil tudi o obrestih od prepozno vrnjenega davka (99. in 100. člen ZDavP-2). Obresti morajo biti del odmernih odločb in ne gre za ločeno vprašanje. Prva prvostopenjska odločba je bila izdana 27. 12. 2017, tožnik jo je prejel 3. 1. 2018, denar mu je bil vrnjen 31. 1. 2018. Pri izračunu obresti od premalo vrnjenega davka je davčni organ upošteval dan, ko je minil 30 dnevni rok za vračilo po navedeni odmerni odločbi, tožnik pa meni, da mu gredo obresti od poteka 30 dni od dneva, ko bi davčni organ moral izdati odločbo. Tožnik meni, da bi obrestovanje vračila dohodnine moralo biti urejeno enako, kot je pri vračilu davka po davčnem obračunu, kjer davčnemu zavezancu v primeru zamude z vračilom pripadajo obresti. Informativni izračun je namreč po njegovem mnenju bolj podoben davčnemu obračunu kot davčni napovedi, saj vsebuje tudi izračun davka. Če pa se davek odmeri z odločbo, davčnega organa nobena določba ne motivira k pravočasnosti izdaje odločbe. Davčni zavezanec ima sicer na razpolago pritožbo zaradi molka organa, kar pa ni enakovredno zamudnim obrestim. Tožnik pojasni še ureditev v sistemu davka na dodano vrednost, ki v primeru odločanja o zahtevku na vračilo DDV davčnemu zavezancu v drugi državi članici, v določbi 74.g Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa obresti od prepozno vrnjenega davka na dodano vrednost in to od trenutka, ko bi davčni organ moral odločiti in ne od trenutka, ko je odločil. Razlikovanje davčnih zavezancev v odvisnosti od tega, kje imajo sedež, pa ni razlikovanje na podlagi stvarnega in razumnega razloga za razlikovanje dveh situacij. Toženka se moti, da je potrebno pri vprašanju obresti upoštevati zgolj določbe ZDavP-2. Upoštevati je potrebno tudi ZUP, ki določa, da če organ ne izda odločbe v predpisanem roku, izdaja odločbe pa je v interesu stranke, potem potek roka pomeni izdajo in vročitev fiktivne odločbe naslednji dan po poteku roka. Posledično po 100. členu ZDavP-2 obresti tečejo 30 dni kasneje. Takšna razlaga je skladna z načelom pravne države in vezanosti delovanja uprave na zakon in ustavo. Če pa država meni, da rok za izdajo odločbe ni določen ustrezno, ga lahko tudi podaljša.

8Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in sodišču predlaga, da tožbo tožnika zavrne. Dodatno pojasni, da lahko zavezancu obresti pripadajo le v primeru, če jih zakon predpisuje. V četrtem odstavku 222. člena ZUP je sicer res določeno, da ima stranka, ki v primeru, da organ ne izda odločbe in je ne vroči stranki v predpisanem roku, pravico do pritožbe, kot da bi bil njen zahtevek zavrnjen, kar pa stranki omogoča le, da vloži pritožbo na podlagi 255. člena ZUP. Zakonodaja torej omogoča strankam ščitenje svojih pravic, da ne bi prihajalo do neizdaje odločb. Prav tako ni mogoče enačiti določb 100. in 97. člena ZDavP-2.

9Tožnik v pripravljalni vlogi meni, da iz četrtega odstavka 222. člena ZUP izhaja, da je treba v primeru zamude šteti, da je izdana za stranko neugodna fiktivna odločba. To pa pomeni, da je treba v takem primeru šteti, da je bila izdana in vročena odločba v smislu 100. člena ZDavP-2, ki pa povzroči začetek teka obresti. Toženka se moti, ko navaja, da zakonodaja omogoča zaščito pravic, saj se ta njena navedba nanaša kvečjemu na procesne pravice, pravica do obresti pa je materialnopravne narave. Položajev, ko mora zavezanec plačati davek, ni mogoče enačiti s položaji, ko mora država davek vrniti. Če je treba davek plačati in država ne izda odločbe, je to njen problem, saj tisti, ki ima od tega korist, ni ravnal nezakonito. Velja pa obratno. Če je tisti, ki je ravnal nezakonito, drugemu onemogočil razpolaganje z denarjem, naj nosi posledice svojih nezakonitih ravnanj.

10Tožba je utemeljena.

11Tožnik odločitvi glede obveznih prispevkov v zvezi s priznanjem olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje v tožbi več ne ugovarja, zato sodišče zgolj povzema, da je davčni organ v tabeli na 6. strani izpodbijane odločbe ugotovil vrste tožnikovih dohodkov v letu 2016, prispevke, ki jih je plačal v zvezi s temi dohodki, osnovo za izračun olajšave in skupni znesek olajšave, ki znaša 1.110,71 EUR.

12V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku, tožniku za leto 2016 pravilno in zakonito odmeril dohodnino. Tožnik se z odmero ne strinja in meni, da je davčni organ pri izračunu davčne osnove upošteval prenizek znesek splošne olajšave; da je upošteval napačno višino stroškov prevoza po Uredbi 0,18 EUR/km namesto 0,37 EUR/km in da je tožniku napačno priznal obresti le od poteka 30-dnevnega roka od dejanske izdaje prvostopenjske odločbe, izdane v prvem postopku in ne od takrat, ko bi to odločbo v skladu z veljavnimi predpisi dejansko morala izdati.

Splošna davčna olajšava

13Tožnik skozi celotni postopek zatrjuje, da je določba 111. člena ZDoh-2, kot je veljala za odmero dohodnine v letu 2016 in ki določa splošno davčno olajšavo, neustavna, ker krši člene 2, 14, 34, 35 in 147 Ustave RS. Enako kot je tukajšnje sodišče ugotovilo že v sodbi I U 1376/2017-30 z dne 27. 8. 2019, sodišče tudi tokrat ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da tožnik pogojev, ki jih je za priznanje dodatne olajšave določal takrat veljavni drugi odstavek 111. člena ZDoh-2, ne izpolnjuje. Ostaja pa sporno, ali je takšna ureditev, po kateri višina splošne davčne olajšave ni določena v višini enakega zneska za vse davčne zavezance in ki bi pri vseh zavezancih kot olajšavo ne upoštevala zneska, ki je po lastnih izračunih zakonodajalca zadosten za pokrivanje izdatkov za lastno preživljanje, skladna z Ustavo RS.

14Ustavno sodišče je v svojih odločitvah že nekajkrat zavzelo stališče, da ima država pri predpisovanju davkov široko polje proste presoje.¹ Sodišče zato sodi, da tudi ureditev splošne davčne olajšave, s katero je določen znesek dohodka, ki se ne obdavčuje z letno odmero dohodnine, sodi v to polje proste presoje. V zvezi s tožnikovimi argumenti, češ da država, v kolikor obdavčuje tudi dohodek v višini minimalnih stroškov zavezanca za njegovo preživetje, na ta način krši določena ustavna načela (npr. načelo socialne države, posega pa tudi v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti), sodišče sodi, da je način zagotavljanja sistema, ki bo skladen s temi ustavnimi načeli in tudi z načelom plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, s čimer bo zagotovljen ustrezen nivo socialne varnosti, v prosti presoji države. Zato sodišče ne sledi tožniku v stališču, da že zgolj ureditev splošne davčne olajšave dokazuje kršitev navedenih ustavnih načel.²

Povračilo dejanskih stroškov prevoza

15Tožnik je v letu 2016 dosegal dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2), glede katerih četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v 2. stavku določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati (in s tem znižati davčno osnovo) tudi za dejanske stroške prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada. V zadevi ni sporno, da je tožnik stroške prevoza uveljavljal v roku, kot ga določa drugi odstavek 289. člen ZDavP-2. Sporno pa je, ali je s tem, ko je v zahtevku navedel, da se mu stroški prevoza priznajo v višini 0,18 EUR/km, prekludiran, da bi kasneje v pritožbenem postopku izpodbijal odločitev davčnega organa, da se mu v zvezi s temi dohodki davčna osnova zniža za stroške prevoza v višini, kot jo določa 3. člen Uredbe, ki ureja stroške prevoza na delo in iz dela, in ne v višini 0,37 EUR/km, kot jo določa 5. člen Uredbe, ki ureja stroške prevoza za službene poti.

16Pravna instituta "povračilo stroškov prevoza na delo in iz dela" ter "službena pot" sta instituta delovnega razmerja, ne pa tudi civilnopravnega razmerja, na podlagi katerega se lahko nekaj izdela ali opravi storitev. Zato gre pri izbiri zneska kilometrine po 3. členu oziroma stroškov prevoza na delo in z dela po 5. členu Uredbe že za materialnopravno presojo okoliščin konkretnega civilnopravnega razmerja (in ne za navajanje okoliščin dejanskega stanja). Skladno z načelom zakonitosti davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju. O pravnih vprašanjih upravni organ odloča samostojno in je vezan zgolj na zakon. Upravni organ pri priznanju višine kilometrine ni vezan na tožnikov zahtevek, temveč mora odločati skladno z zakonom. Davčni zavezanec pravilno uporabo prava lahko zahteva v postopku izdaje odmerne odločbe oziroma v pritožbenem postopku in glede tega ni prekludiran z rokom iz drugega odstavka 289. člena ZDavP-2.³

17Tožnik v tožbi pravilno opozarja, da 2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. ali po 5. členu Uredbe. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika.⁴ Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo, po navedbah tožnika, tudi njegovo delo predavatelja.

18Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Po tretjem odstavku tega člena se za odvisno razmerje šteje (poleg delovnega razmerja) tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tej določbi se dohodek za opravljeno delo ali storitev (ki se ne izvaja v okviru dejavnosti, kot to določa tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, neodvisno od vprašanja, ali ima konkretno razmerje, ki ni delovno razmerje, elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja. Sodišče ugotavlja, da se vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oz. neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, obdavči po istih določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

19Delovno razmerje je, po svojih temeljnih značilnostih, odvisno pravno razmerje. Po prvem odstavku 4. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) je opredeljeno kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Drugi odstavek 13. člena ZDR-1 omejuje uporabo civilnopravnih pogodb, če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4. členom, v povezavi z določbo 22. člena oziroma 54. člena ZDR-1. V teh primerih velja zakonska prepoved opravljanja dela na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.⁵ Delo oz. storitev, če se izvaja v civilnopravnem razmerju, se praviloma izvaja na način, kot je značilen za neodvisna razmerja, kar pomeni brez vključenosti izvajalca v delovni proces oz. podjetje naročnika. Primer takšnega neodvisnega razmerja je podjemna pogodba po 619. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), s katero se podjemnik zavezuje opraviti določen posel, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo ipd., naročnik pa zavezuje, da mu bo za to plačal. Enako velja za pogodbo o naročilu avtorskega dela po 99. členu Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP).⁶

20Delavec se dnevno vozi na delo in z dela zaradi svoje vključenosti v delovni proces oziroma v podjetje delodajalca, slednji pa mu je na podlagi zakona dolžan, poleg plačila za opravljanje dela, povrniti tudi stroške prevoza na delo in z dela (prvi odstavek 130. člena ZDR-1). Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih ni. Podjetnik se zaveže naročniku opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja k naročniku v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (npr. izvedba predavanj). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela. Tudi po presoji sodišča te poti bolj ustrezajo lastnostim "službene poti", zaradi česar se višina stroškov določi po znesku iz 5. člena Uredbe.⁷

21Po presoji sodišča, je kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, davčni organ pa okoliščin s tem v zvezi ni ugotavljal. Izpodbijana odločba je v delu odločitve glede stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDavP-2 sprejeta s kršenjem pravil postopka 73. členu ZDavP-2, na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitve glede dejanskega stanja in na tej osnovi ter skladno z napotki sodišča ponovno odločiti o višini dejanskih stroškov prevoza po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2. Poleg navedenega bo moral preveriti okoliščine glede tožnikovih navedb, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava iz obrazložitve te sodbe, ponovno odloči o višini stroškov prevoza.⁸

Obrestovanje vračila dohodnine zaradi prekoračitve roka po 276. členu ZDavP-2

22Po izpodbijani odločbi je bila tožniku vrnjena razlika med preveč obračunano akontacijo dohodnine in odmerjeno dohodnino in sicer 23,61 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 6,93 EUR, ki jih je davčni organ obračunal od dneva vračila po prvi odločbi, tj. od 27. 12. 2017, do 3. 5. 2021. Skupni znesek v višini 30,54 EUR se je nadalje obrestoval od 4. 5. 2021 do dneva vračila po izpodbijani odločbi. Tožnik meni, da so mu bile obresti od zneska 23,61 EUR, ki predstavlja znesek premalo vrnjene dohodnine, obračunane od napačnega datuma in da bi morale biti obračunane po preteku 30-ih dni po roku iz 276. člena ZDavP-2, ki določa, da mora biti odločba o odmeri dohodnine, med drugim na podlagi sedmega odstavka 267. člena, izdana do 31. oktobra za preteklo leto (torej po preteku 30 dni od 31. 10. 2017).

23O pravici do obrestovanja zneska vračila dohodnine od poteka instrukcijskega roka za izdajo odločbe o letni odmeri dohodnine je tukajšnje sodišče že odločilo⁹ in sodišče tudi tokrat sodi enako. Tudi tožnik ne ugovarja instrukcijski naravi tega roka, pri čemer instrukcijska narava roka, po mnenju tožnika ne pomeni, da prekoračitev roka nima posledic za davčni organ (in je ureditev brez posledic za davčni organ v nasprotju z ustavnim načelom enakosti in ustavno pravico do zasebne lastnine), temveč zgolj to, da je organ tudi po preteku roka še vedno dolžan odločiti. Pri tem meni, da institut pritožbe zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena ZUP ni učinkovito pravno sredstvo, ki bi zagotovilo pravočasno (to je z upoštevanjem instrukcijskega roka) vračilo davka.

24Tožnik obravnavano situacijo primerja z vračilom davka po davčnem obračunu, kjer mora davčni organ zahtevani znesek obrestovati, v kolikor ga ne vrne v zakonsko določenem roku (tretji odstavek 99. člena ZDavP-2). Če se davek plačuje na podlagi davčnega obračuna, ureditev v davčni zakonodaji sili davčni organ v pravočasno vračilo davka. Pri dohodnini, ki se odmerja z odločbo davčnega organa, takšnega mehanizma v zakonodaji ni. Obrestovanje zaradi nepravočasne odločitve v prav tako instrukcijskem roku je urejeno tudi v sistemu DDV v zvezi z odločanjem o zahtevku na vračilo DDV davčnemu zavezancu iz druge države članice (74.g ZDDV-1), pri čemer je obrestovanje vezano na trenutek, ko bi organ moral odločiti in ne na trenutek, ko je dejansko odločil. Tožnik zato meni, da ustavno načelo enakosti narekuje primerljivo ureditev tudi v sistemu letne dohodnine. Med strankama ni sporno, da veljavna davčna zakonodaja obrestovanja zneska vračila dohodnine, kadar odločba o odmeri letne dohodnine ni izdana v roku po 276. členu ZDavP-2, ne določa. Prav tako ni sporno, da ima davčni zavezanec v primeru dolgotrajnega odločanja na voljo pravno sredstvo, to je pritožbo zaradi molka, pri čemer z uporabo tega sredstva pospeši odločanje (ne doseže pa obrestovanja zneska vračila). Sporno pa je, ali je takšna ureditev skladna z načelom enakosti po 14. členu Ustave RS in ali ne posega v ustavno varovano zasebno lastnino, ki jo varuje 33. člen Ustave RS. Sporno je tudi, ali 222. člen ZUP, ki ureja molk organa prve stopnje, ob upoštevanju prvega odstavka 100. člena ZDavP-2, vendarle, s postavitvijo fikcije, da je bil strankin zahtevek zavrnjen, ne določa tudi obrestovanja zneska vračila, če se le-ta ugotovi s kasneje izdano odločbo, kar je razlaga, za katero se zavzema tožnik.

25Določba 100. člena ZDavP-2, ki ureja obresti od preveč plačane ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine, obrestovanja zneska vračila v obdobju od poteka 30 dni od roka po 276. členu ZDavP-2 do vračila ne določa. Sodišče sodi, da tožnik v argumentiranju, da takšna ureditev krši ustavni načeli enakosti in pravico do zasebne lastnine, primerja dve situaciji, ki pa, po oceni sodišča, nista primerljivi. Primerja namreč sistem plačevanja davkov, ki se obračunavajo in plačujejo na podlagi davčnega obračuna (torej po sistemu samoobdavčitve), z ureditvijo sistema letne odmere dohodnine, ki se plačuje na podlagi odmerne odločbe davčnega organa. V primeru davčnih obračunov davčni zavezanec sam (torej brez aktivnosti davčnega organa) izračuna in tudi plača davek, davčni organ pa ima po določbah o davčnem nadzoru pravico še pet let (prvi odstavek 125. člena ZDavP-2) davčni obračun preverjati in po potrebi premalo obračunani davek odmeriti z odmerno odločbo. Drugače pa je v sistemu letne odmere dohodnine. Tožnik sicer trdi, da je informativni izračun dohodnine bližje davčnemu obračunu kot klasični napovedi, saj vsebuje že znesek davka, sodišče pa sodi, da ta okoliščina (torej izračun davka) ni ključna. Razlika med informativnim izračunom oz. sistemom plačevanja letne dohodnine je, da informativni izračun, če mu zavezanec ne ugovarja, skladno s tretjim odstavkom 267. ZDavP-2 dobi lastnost odločbe o odmeri dohodnine. Tudi v primeru, ko davčni zavezanec ugovarja informativnemu izračunu dohodnine, se dohodnina odmeri z odmerno odločbo davčnega organa (sedmi odstavek 267. člena ZDavP-2).¹⁰

26Ko je odmerna odločba izdana, davčni organ vanjo lahko posega zgolj z izrednimi pravnimi sredstvi, torej bistveno bolj omejeno kot v davčne obračune v postopkih davčnega nadzora. To pa pomeni, da se ugotovitveni postopek v zvezi z obračunom davka s strani davčnega organa izvede pred izdajo odmerne odločbe in ne kasneje, kar je primerljivo davkom, ki se plačujejo na podlagi davčnih obračunov, katere davčni organ lahko nadzira do izteka zastaralnih rokov po 125. členu ZDavP-2. Zaradi navedenega sodišče ne sledi tožnikovemu stališču, da gre za dve primerljivi situaciji, za kateri bi ureditev glede obrestovanja zneska vračila morala biti primerljiva na način, kot ga zagovarja tožnik, torej na način, ki "sili" davčni organ k odločanju v instrukcijskem roku.

27Finančni upravi RS ni mogoče očitati, da si ni prizadevala za pravočasnost odmere dohodnine. Že sam sistem informativnih izračunov, ki jih na podlagi svojih podatkov pripravi sam davčni organ, je temu namenjen. Davčni organ vsako leto v dveh svežnjih množično in pravočasno izdaja informativne izračune. Upoštevati je potrebno, da je dohodnina davek, ki ga plačuje večina slovenskih davčnih rezidentov, fizičnih oseb, in ni davek, ki bi ga plačevali davčni zavezanci, ki opravljajo dejavnost, za katere se pričakuje večja stopnja poznavanja davčne zakonodaje. Gre za množičen davek. Tudi v interesu davčnih zavezancev je, da v primerih, kjer je potrebno izvesti ugotovitveni postopek, davčni organ tak postopek tudi izvede. Po presoji sodišča, tožnik s svojo tožbo ne navaja sistemski problem, temveč navaja svojo specifično situacijo, v kateri je do podaljšanja odločanja prišlo tudi iz razloga, ker so okoliščine zadeve utemeljevale ugovor zoper informativni izračun, o katerem je davčni organ moral odločiti.

28Sodišče se tudi ne strinja s tožnikovo razlago, da bi sporno obrestovanje določal že veljavni 222. člen ZUP. Gre za splošno določbo posledic molka upravnega organa prve stopnje, obrestovanje zneska vračila dohodnine pa je urejeno s specialno določbo 100. člena ZDavP-2, zato po drugem odstavku 3. člena ZUP za to vprašanje velja 100. člen ZDavP-2, ki spornega obrestovanja ne določa. S pritožbo zaradi molka organa po četrtem odstavku 222. člena ZUP pa ima davčni zavezanec na voljo sredstvo, s katerim lahko pospeši odločanje v svoji zadevi.

29Ob povedanem sodišče kršitve ustavnih načel iz 14. člena, 33. člena in 2. člena Ustave RS ni našlo, posledično tudi davčnima organoma glede tega dela odločitve ni mogoče očitati kršitve drugega odstavka 120. člena Ustave RS.

30Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj glede višine stroškov prevoza postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

31Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

32Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Glej 43. točko odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 in 11. točko odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-122/13-13 z dne 10. 3. 2016.
² Enako sodbi Upravnega sodišča I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024, I U 767/2021-11 z dne 5. 3. 2024.
³ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023 po katerem je ugovore glede pravilne uporabe materialnega prava dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku, vendar v roku za vložitev tožbe v upravnem sporu.
⁴ Glej sodbe Upravnega sodišča RS I U 383/2020-13 z dne 25. 8. 2022, I U 1659/2020-12 z dne 15. 2. 2022 in I U 129/2020-9 z dne 9. 3. 2021.
⁵ Primer takšne izjeme je začasno ali občasno delo po Zakonu o urejanju trgu dela.
⁶ Ne velja za avtorsko delo, ustvarjeno v delovnem razmerju za katerega veljata 101. in 102. člen ZASP.
⁷ Enako sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
⁸ Enako sodba Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.
⁹ Glej sodbe Upravnega sodišča RS I U 47/2021-11 z dne 6. 4. 2023, I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024 in I U 767/2021-11 z dne 5. 3. 2024.
¹⁰ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024.