UPRS Sodba I U 909/2021-57

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Agencija za zavarovalni nadzor (v nadaljevanju Agencija) na podlagi prve alineje četrtega odstavka 25. člena, drugega odstavka 32. člena in 81.b člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju: ZRev-2), odločila, da je tožnik kot pooblaščeni revizor - pri revizijah računovodskih izkazov družb A., d. o. o. in B., d. o. o., obeh za poslovno leto 2018, kršil prvi odstavek 4. člena ZRev-2, ker: 1. pri reviziji računovodskih izkazov družb A., d. o. o. in B., d. o. o. v okviru postopkov načrtovanja revizije, prepoznavanja in ocenjevanja tveganj in odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare, iz revizijske dokumentacije izhaja: - da ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, kar predstavlja kršitev postopkov prepoznavanja in ocenjevanja tveganj, kot so opredeljeni v 5. in 25. odstavku Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MRS) 315, 25. odstavku MSR 240 ter dokumentiranja, kot to opredeljuje točka c) 32. odstavka MSR 315 (prva alineja 1. točke izreka); - da pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare, na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ni ovrednotil, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki in uradnih trditev povzročajo taka tveganja, kar predstavlja kršitev 26. odstavka MSR 240 (druga alineja 1. točke izreka); - da ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare ni obravnaval kot bistvena tveganja, da pridobi vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi, kar predstavlja kršitev 27. odstavka MSR 240 (tretja alineja 1. točke izreka); - da ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam ter ga ni ocenil kot pomembno tveganje in ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov za zmanjšanje tveganje prevar zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam na sprejemljivo raven, kar predstavlja kršitev postopkov prepoznavanja in ocenjevanja tveganj, kot so opredeljeni v 27. odstavku MSR 240 ter kršitev glede neustreznih revizijskih postopkov kot odziv na tveganja, povezana s poslovodskim izogibanjem kontrolam, kot so opredeljene v 27., 31. in 32. odstavku MSR 240 (četrta alineja 1. točke izreka); - pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o primernosti vrednotenja naložbe v družbo C., d. o. o. (Pula), kar predstavlja kršitev 6. odstavka MSR 500 (točka 2 izreka); iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi zaznal pomembna tveganja v zvezi z namenom posojila in njegovim vračilom ter zavarovanjem, ki je bil dan s strani A., d. o. o. družbi D., d. o. o. v višini 1.320.000 EUR. Tožnik ni presojal, ali bi morala biti ta tveganja kot pomembna tveganja, razkrita v revidiranih računovodskih izkazih, kot to zahteva sprejet okvir računovodskega poročanja, kar predstavlja kršitev 6. odstavka MSR 500 v povezavi s 27. in 28. odstavkom MSR 315 (3. točka izreka); iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali začetna stanja zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev vsebujejo napačne navedbe, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega obdobja, kar predstavlja kršitev 6. odstavka MSR 500 v povezavi s 6. odstavkom MSR 510 (4. točka izreka); - pri reviziji računovodskih izkazov družbe B., d. o. o. iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik prepoznal in ovrednotil bistveno napačno navedbo poslovnih prihodkov v višini 550.000 EUR, ki je pomembna postavka. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi v zvezi z napačno navedbo opravil zahtevane revizijske postopke ovrednotenja med revizijo ugotovljenih napačnih navedb, kar predstavlja kršitev obveznosti sporočanja in popravljanja napačnih navedb, kot jih določata 8. in 9. odstavek MSR 450, kršitev ustreznega ovrednotenja učinka nepopravljenih napačnih navedb, kot jih določata 10. in 11. odstavek MSR 450, kršitev obveznosti obveščanja pristojnih za upravljanje, kot jo določa 12. odstavek MSR 450, kršitev obveznosti pisne predstavitve, kot jo predvideva 14. odstavek MSR 450 in kršitev ustreznega dokumentiranja, kot ga določa 15. odstavek MSR 450 (5. točka izreka). Zaradi navedenih kršitev je Agencija tožniku izrekla opomin in mu naložila povrnitev stroškov postopka v višini 1.600,00 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je toženka na podlagi listinskih dokazov, kot jih navaja, začela postopek za izrek opomina s Sklepom o začetku postopka za izrek opomina nad opravljanjem nalog pooblaščenega revizorja z dne 1. 12. 2020 (v nadaljevanju Sklep o začetku postopka). Tožnik je v roku podal Izjavo o razlogih za začetek postopka (v nadaljevanju Izjava), toženka pa se je v obrazložitvi izpodbijane odločbe opredelila do njegovih navedb.

3Tožnik je v Izjavi podal tudi zahtevo za izločitev uradne osebe in predlog, da Agencija poda pobudo za oceno ustavnosti tretjega odstavka 16. člena in 20. člena ZRev-2. Postopkovne zahteve tožnika je toženka zavrnila s posebnim sklepom 0601-7/2020-5 z dne 22. 4. 2021. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja, da ni bil zatrjevan niti izpolnjen noben od izločitvenih razlogov iz 35. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUP), niti naj ne bi bile podane utemeljene okoliščine, ki bi vzbujale dvom o nepristranskosti uradne osebe po 37. členu ZUP. Dejstvo, da sta dve osebi bili v preteklosti hkrati zaposleni pri istem delodajalcu, ni izločitveni razlog. Navaja še osmi odstavek 123. člena ZRev-2. Z navedenim sklepom je toženka tudi zavrnila zahtevo za podaljšanje roka za podajo Izjave, ker je gre za zakonski prekluzivni rok, na določitev in tek katerega ne vplivajo okoliščine, ki jih opredeljuje 306.a člen ZUP in ni sprejela predloga za vložitev pobude za oceno ustavnosti tretjega odstavka 16. člena in 20. člena ZRev-2, ker je ocenila, da tožnik nima pravnega interesa.

4Toženka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na 4. člen ZRev-2 in citira zgoraj navedene določbe MSR, poleg tega navaja med drugim še odstavke 8 MSR 230, 32 MSR 315, 10 in A6 MSR 510 ter Slovenske računovodske standarde 2016 (v nadaljevanju SRS), med drugim 3.27., 16.44., 3.35., 3.37. in 15.1.

5K 1. točki izreka navaja, da pri revizijah računovodskih izkazov za leti 2018 družb A., d. o. o. in B., d. o. o. tožnik ni prepoznal in ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, kar predstavlja kršitev postopkov prepoznavanja in ocenjevanja tveganj (odstavka 5 in 25 MSR 315 in odstavek 25 MSR 250) ter dokumentiranja (c) točka odstavka 32 MSR 315). Pooblaščeni revizor mora na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ovrednotiti, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki in uradnih trditev povzročajo taka tveganja (odstavek 26 MSR 240), kar iz revizijske dokumentacije ni razvidno, zato predstavlja kršitev odstavka 26 MSR 240, in obravnavati ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare kot bistvena tveganja (odstavek 27 MSR 240), da pridobi vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi. Tudi ta obravnava iz revizijske dokumentacije ni razvidna, kar predstavlja kršitev odstavka 27 MSR 240, kot tudi ni razvidno, da bi ocenil tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam, ki je ne glede na raven tveganja, prisotno v vseh organizacijah. Ker je način izogibanja kontrolam nepredvidljiv, predstavlja ta možnost tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare in zato bistveno tveganje. Prav tako iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi izvedel katere koli revizijske postopke kot odziv na to tveganje, iz česar izhaja, da ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov za zmanjšanje tveganje prevar na sprejemljivo raven. Povzema Izjavo tožnika, da je treba MSR obravnavati kot celoto in da je revizijski spis pripravljen v skladu z metodologijo revizijske družbe, kjer se posamezno področje, ki se revidira lahko obravnava v različnih delih revizijskega spisa. Tako se tveganje ocenjuje na ravni celote računovodskih izkazov, kar vključuje tudi prihodke. Ocena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare je opravljena v okviru poglavja 19.1., kjer so obravnavana vprašanja, o katerih revizor presoja z vidika kupcev in prihodkov, npr. ali je panoga v upadanju itd., nadalje v poglavju 19.2., ki je namenjeno oceni tveganja pri kontroliranju, kjer je obravnavano vprašanje ali obstajajo kontrolni postopki, namenjeni preprečevanju ali odkrivanju in popravljanju prevar ali napak, npr. nadziranje ravnateljstva, ali obstaja prevladujoča oseba, ki lahko potepta kontrole, ali je panoga takšna, da ne vključuje proizvode ali posle z velikim tveganjem, ali obstajajo kontrole za zagotavljanje, da so sredstva varovana ali posli razvidovani, ipd. V poglavju 19.2 je v revizijsko metodologijo vključeno poglavje Poštenost, kakor tudi poglavje Ocena rizikov. Vse obravnave poglavja 19 so ovrednotene ter vključene v oceno tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Slednja skupaj z ocenjenim tveganjem pri revidiranju sooblikuje oceno tveganja pri odkrivanju. Zaradi določenih pomanjkljivosti pri revidirani družbi je bilo na podlagi ugotovitev v poglavju 19 izračunano višjo tveganje pri odkrivanju, kar je vodilo v oblikovanje večjega obsega preizkusa podrobnosti posameznih saldov in poslov in da so v poglavju 4 - Načrtovanje sprejeti zaključki iz ocene tveganja napak zaradi prevare.

6Agencija odgovarja, da mora pooblaščeni revizor na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ovrednotiti, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki ali uradnih trditev povzročajo taka tveganja in da tožnik tveganje nastanka prevare pri priznavanju prihodkov sploh ni ocenil kot bistveno tveganje, kar bi v skladu s 26. odstavkom MSR 240 moral, niti ni v revizijsko dokumentacijo vključil razlogov za sklep, če je sklenil, da se v okoliščinah posla predpostavka, da obstaja pomembno napačne navedbe zaradi prevare, povezane s priznavanjem prihodkov, ne upošteva. Tožnik ni prepoznal in ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, kar je v nasprotju s 25. odstavkom MSR 240, tako tudi ni prepoznal tveganje nastanka prevare pri priznavanju prihodkov kot bistveno tveganje, za kar bi moral v skladu s 27. odstavkom MSR 240 pridobiti vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi, česar pa ni opravil. Iz vprašalnikov, ki so izpolnjeni v revizijski dokumentaciji, ni razvidno, kako je vpogledal v sistem kontrol in da bi bi opravil kakršne koli preizkuse kontrol. Iz poglavja 19 sicer izhaja, kaj naj bi bilo preverjeno, ni pa iz revizijske dokumentacije razvidno, na kakšen način so bile preveritve opravljene in s kakšnimi revizijskimi dokazi se te ugotovitve potrjujejo. Zgolj navedba, da je določen postopek opravljen, še ne zagotavlja, da je bil tak postopek dejansko opravljen, saj mora shraniti ustrezne in zadostne revizijske dokaze. Izjavo ni mogoče sprejeti kot zagotovilo, da kršitve niso bile storjene. Vsako poslovodstvo družbe ima edinstven položaj za zagrešitev prevare, zato predstavlja ta možnost tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare in bistveno tveganje, česar tožnik ni upošteval pri ocenjevanju tveganj, kar je v nasprotju z 31. odstavkom MSR 240. Posledično pa ni opravil nobenih postopkov kot odziv na ocenjena tveganja v zvezi s poslovodskim izogibanjem kontrolam, kar bi v skladu z 32. odstavkom MSR 240 moral. Vse navedeno, česar pooblaščeni revizor ni opravil, predstavlja kršitve, kot so navedene v točki 1 izreka, ki jih navaja.

7Glede 2. točke izreka toženka navaja, da iz revizijske dokumentacije izhaja, da ima družba A., d. o. o. naložbo v družbo na Hrvaškem (C., d. o. o.), in sicer 100 % lastništvo kapitala, ki je v računovodskih izkazih družbe na dan 31. 12. 2018 vodena po nabavni vrednosti v višini 793.261 EUR ter navaja revizijsko dokumentacijo v zvezi z naložbo (stran 9 obrazložitve). Celotni kapital odvisne družbe na dan 31. 12. 2018 znaša 833.312 EUR, celotna aktiva 837.673 EUR, od tega dolgoročna sredstva 612.756 EUR, kar v celoti predstavlja zemljišče na Hrvaškem (Pula). Cenitev navedenega zemljišča z dne 1. 12. 2014 s strani hrvaškega cenilca je pripravljena na način, da je poštena tržna vrednost izračunana kot povprečje ocenjene vrednosti po načinu tržnih primerjav, pri čemer so kot primerljivi posli upoštevane tri ponudbe iz oglasov za podobne nepremičnine v Istri in ocenjene vrednosti na donosu zasnovanem načinu, pri čemer se upošteva potencial zemljišča. Iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik opravil kakršnekoli postopke v zvezi s cenitvijo. Ocenjena vrednost v cenitvi tudi ni primerna podlaga ocene tržne vrednosti nepremičnine za potrebe računovodskega poročanja. Povzema Izjavo tožnika, da je opravil vse revizijske postopke, ki so bili potrebni za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na podlagi katerih je bil sprejet sklep glede primernosti vrednotenja naložbe in so razvidni v poglavju dolgoročnih sredstev (poglavje 6) in da iz vrednosti naložbe, udeležbe v kapitalu v odvisni družbi in pozitivnega poslovanja odvisne družbe izhaja, da ne obstajajo nikakršni znaki oslabitve, pri čemer se tožnik sklicuje na SRS 3.28.¹ Pojasnjuje, da je cenitev nepremičnine izdelana na dan 1. 12. 2014, da ni bila namenjena za računovodsko poročanje, zato ni bila predmet izvedbe postopkov preverbe, zato je ne bi bilo potrebno vključiti v revizijsko dokumentacijo.

8Toženka pojasnjuje, da SRS 3.28. velja za finančne naložbe v kapitalske inštrumente, razvrščene kot razpoložljive za prodajo in da za pomembnejše zmanjšanje vrednosti takega instrumenta praviloma velja zmanjšanje na pošteno vrednost za več kot 20 % od nabavne vrednosti instrumenta, in da je potrebno od primera do primera presojati, ali je to pravilo primerno glede na višino pomembnosti, ki jo je pooblaščeni revizor določil za računovodske izkaze kot celoto. Ta presoja pa iz revizijske dokumentacije ni razvidna. Tožnik bi moral upoštevati SRS 3.27.² ter vrednost finančne naložbe v kapital odvisne družbe presojati glede na sedanjo vrednost pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva. Tožnik pa je v revizijski dokumentaciji in v Izjavi navedel, da je vrednost kapitala odvisne družbe višja od izkazane naložbe v odvisno družbo, da posluje pozitivno in da je v zadnjih letih prisoten trend naraščanja cen nepremičnin, za kar dokazil v revizijski dokumentaciji ni. To pomeni, da tožnik nima zadostnih dokazov, da so pomembna sredstva odvisne družbe izkazana po pravih vrednostih oziroma niso pomembno oslabljena. Presoja potrebe po slabitvi je naloga poslovodstva, tožnik pa mora s svojimi postopki preveriti, ali je poslovodstvo ustrezno opravilo postopke presoje potrebe po slabitvi oziroma slabitve sredstev družbe, kadar so te potrebne. Iz revizijske dokumentacije tako ni razvidno, da bi tožnik sploh presojal prave dokaze, ali je sredstvo družbe v njeni bilanci morda potrebno oslabiti, ker bi to moralo presojati poslovodstvo, glede na prihodnje denarne tokove v zvezi z naložbo, če le ti dosegajo knjigovodsko vrednost naložbe. Poleg denarnih tokov iz same naložbe - udeležba v dobičku ipd. (odvisna družba sicer dosega prihodke iz oddaje v najem nepremičnine ki predstavlja edino premoženje odvisne družbe), katerih prejemanje pa ni razvidno iz revizijske dokumentacije, je v konkretnem primeru pomemben (edini) del vrednosti naložbe poštena vrednost nepremičnine (ob prodaji), ki je edino premoženje odvisne družbe. Zato bi bilo v projekcije denarnih tokov potrebno vključiti tudi pošteno vrednost nepremičnine (ob prodaji), le-to pa s cenitvijo, ki bi bila opravljena za namene računovodskega poročanja in v skladu s SRS 16.44.³ Cenitev ni pripravljena v skladu s SRS 16, zato vrednost ne more služiti kot podlaga za sprejetje sklepa o primernosti vrednotenja dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisne družbe, poleg tega je iz leta 2014. Iz revizijske dokumentacije tako ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne revizijske dokaze oz. jih ustrezno obravnaval o primernosti vrednotenja te naložbe, saj ni pojasnil, zakaj meni, da je presoja poslovodstva glede neoslabljenosti naložbe ustrezna in da je vrednost, po kateri je ocenjeno zemljišče, ki predstavlja edino premoženje družbe, primerna, kar predstavlja kršitve 6. odstavka MSR 500.

9Glede 3. točke izreka toženka navaja, da družba A., d. o. o. med dolgoročnimi posojili na dan 31. 12. 2018 izkazuje dano posojilo družbi B., d. o. o. v višini 1.320.000 EUR za obdobje do 15. 7. 2024 in da je v zavarovanje od lastnika družbe posojilojemalke E. E. prejela v zastavo 50 % lastniški delež družbe F., d. o. o., v katerem je lastnik drugih 50 % G. G., lastnik družbe A., d. o. o. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik pridobil informacije o razlogih za dano posojilo in z njim povezanih tveganjih. Posojilo je dano povezani osebi, ki v letih 2017 in 2018 ni realizirala čistih prihodkov od prodaje, je pa realizirala 80.000 EUR (v letu 2018) oz. 60.000 EUR (2017) finančnih prihodkov iz deležev in ima na dan 31. 12. 2018 vrednost kapitala 128.268 EUR. Družba je v zastavo prejela 50 % lastniški delež družbe F., d. o. o., ki ima na dan 31. 12. 2018 negativni kapital v višini 609.000 EUR (na dan 31. 12. 2017 pa v višini 513.000 EUR). Tožnik ni pridobil informacije od uprave družbe A., d. o. o., zakaj je v zavarovanje posojil sprejela lastniški delež, ki po javno dostopnih podatkih nima vrednosti oziroma bi imela ob morebitnem unovčenju zavarovanja še dodatne stroške, saj bi morala družbo dokapitalizirati. V zvezi z namenom posojila in njegovim vračilom ter zavarovanjem obstajajo pomembna tveganja, ki jih tožnik ni dokumentiral ter presojal njihovega vpliva na revidirane računovodske izkaze. Ta tveganja bi morala biti kot pomembna tveganja razkrita v revidiranih računovodskih izkazih, kot to zahteva sprejet okvir računovodskega poročanja (SRS 3.35.⁴ in 3.37.⁵), ki jih navaja. Iz Izjave tožnika izhaja, da je namen revidirane družbe pridobitna dejavnost, kar je razlog posojila; da družba ne opravlja dejavnosti posojanja, da bi morala opredeljevati namen danih posojil; da družba F., d. o. o. izkazuje skrite rezerve; da glavno zavarovanje predstavlja posojilna pogodba, sklenjena v obliki notarskega zapisa, ki omogoča takojšnjo izvršljivost; da je posojilojemalec v letu 2019 še pred izdajo Poročila poravnal prvi obrok; da je tožnik tveganja obravnaval, vendar ne kot bistvena, kar je podkrepil z dokazi; da je Agencija opravljala nadzor nad revidiranjem računovodskih izkazov istega revidiranca že za leto 2017, pri čemer je bil takratnemu revizorju za isto zadevo izrečen opomin in da v konkretnem primeru niso bili upoštevani poslovni dogodki, ki so nastopili v poslovnem letu 2018 in 2019.

10Agencija pojasnjuje, da vrednost finančne naložbe predstavlja pomemben znesek v računovodskih izkazih revidirane družbe. Zaradi tega v zvezi z namenom, vračilom ter zavarovanjem posojila obstajajo pomembna tveganja, ki jih tožnik ni dokumentiral ter presojal njihovega vpliva na revidirane računovodske izkaze. Ker gre za pomembno postavko, bi moral tožnik podlago za to, da ne gre za bistveno tveganje, ustrezno dokumentirati. Ta tveganja glede na pomembnost postavke, bi moral obravnavati kot bistvena tveganja, revidirana družba pa bi morala ta tveganja razkriti v revidiranih računovodskih izkazih. Glede Izjave tožnika, da je vrednost zavarovanja višja zaradi skritih rezerv, njegova presoja v revizijski dokumentaciji ni razvidna, niti da je bil v času do zaključka revizije odplačan že prvi obrok. Zaradi navedenega so podane kršitve 6. odstavka MSR 500, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi izvedel revizijske postopke, ki bi bili glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih revizijskih dokazov, v povezavi s 27. in 28. odstavkom MSR 315, ker pri ocenjevanju tveganj ni ugotovil, ali je katero od prepoznanih tveganj po njegovi presoji bistveno tveganje, pri čemer bi moral upoštevati vsaj, ali se tveganje nanaša na prevaro, ali je tveganje povezano z nedavnim gospodarskim, računovodskim ali drugačnim razvojem in zato zahteva posebno pozornost, zapletenost poslov, ali tveganje zajema pomembne posle s povezanimi strankami, stopnjo subjektivnosti pri merjenju računovodskih informacij, ki so povezane s tveganjem, zlasti pri tistih meritvah, ki vključujejo širok razpon negotovosti pri merjenju, in ali tveganje zajema pomembne posle, ki so zunaj običajnega poteka poslovanja v organizaciji, ali take, ki so kako drugače nenavadni.

11Glede točke 4. izreka toženka navaja, da je tožnik opravljal revizijo računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. za leto 2018 prvo leto. Iz revizijske dokumentacije je razvidno, da je v zvezi z začetnimi stanji zalog (stanje v bilanci stanja na dan 31. 12. 2017: 2.465.593 EUR) in kratkoročnih poslovnih terjatev (stanje v bilanci stanja: 5.366.526 EUR), ki sta pomembni postavki, opravil le revizijske postopke ugotavljanja, ali so bila končna stanja prejšnjega obdobja pravilno prenesena v tekoče obdobje. Navaja 6. odstavek MSR in pojasnjevalni odstavek A6 MSR 510. Tožnik v Izjavi navaja, da se je pogovoril s predhodnim revizorjem in na podlagi izsledkov ovrednotil njegovo delo, kar naj bi predstavljalo postopek za vse bilančne kategorije, in da je za določena, predvsem dolgoročna sredstva, izvedel še dodatne postopke. V zvezi s terjatvami navaja, da so bile posredno preverjene s prejetimi plačili, ki pa so bila potrjena s pismi za potrditev stanj ob koncu obdobja, analizo starostne strukture ter da je v skladu s pojasnjevalnim odstavkom A6 MSR 510 fizično štetje bilo opravljeno, kot tudi postopki za vrednotenje postavk, ki so bili opravljeni na koncu obdobja. Agencija pojasnjuje, da je tožnik vključil v revizijski spis sporočilo predhodnega revizorja, da z njegove strani ne obstajajo nikakršni strokovni razlogi, da ne bi prevzeli naročenega posla. To pomeni, da ni opravil pregleda delovnega gradiva prejšnjega revizorja, da bi pridobil dokaze glede začetnih stanj. V konkretnem primeru niso bili opravljeni ustrezni in zadostni postopki v zvezi s terjatvami iz poslovanja in zalogami. Tožnik ni opravil nobenih revizijskih postopkov v zvezi z izterjavo začetnih odprtih terjatev do kupcev, pri zalogah pa revizijski postopki tekočega obdobja za ugotavljanje končnega stanja zalog dajejo le malo revizijskih dokazov o obstoječih zalogah na začetku obdobja. Zato utegnejo biti potrebni dodatni revizijski postopki: opazovanje fizičnega štetja sedanjih zalog in njegova uskladitev z začetnimi količinami zalog; izvedba revizijskih postopkov za vrednotenje postavk v začetnih zalogah; izvedba revizijskih postopkov, povezanih z bruto dobičkom in časovnim presekom. Tožnik v zvezi s preveritvijo ustreznosti začetnih stanj zalog ni opravil nobenih primernih revizijskih postopkov. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali začetna stanja kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog vsebujejo napačne navedbe, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega obdobja, kar predstavlja kršitev 6. odstavka MSR 500 v povezavi s 6. odstavkom MSR 510.

12K 5. točki izreka toženka pojasnjuje, da je revidirana družba B., d. o. o. s kitajskim partnerjem v letu 2016 sklenila pogodbo o ustanovitvi skupnega podviga v družbo na Kitajskem, pri čemer bo svoj delež vplačala delno v denarju, delno v obliki opreme. V letu 2018 je vplačala delež v kapital v višini 550.000 EUR v opremi, ki je bila poslana na Kitajsko z računom, ki je v računovodskih izkazih izkazan med dolgoročnimi finančnimi naložbami, kot protipostavka pa med čistimi prihodki iz prodaje. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik prepoznal in ovrednotil bistveno napačno navedbo poslovnih prihodkov v višini 550.000 EUR, kajti vplačilo deleža v opremi se ne sme in ne more izkazovati med čistimi prihodki od prodaje oziroma med postavkami izkaza poslovnega izida in v tem primeru povečanje finančne naložbe v kapital v obliki opreme ne ustreza definiciji prihodkov v skladu s SRS 15.1.⁶ V Izjavi tožnik navaja, da je moral biti izdan račun za "dobavo" stvarnega vložka zaradi izvoza opreme, da bi družba prehodno lahko pripoznala tudi terjatve, ki bi jih prekvalificirala v naložbo in da v vsakem primeru morajo biti poslovni prihodki iz tega naslova pripoznani, saj izkaz poslovnega izida vsebuje tudi z njimi povezane stroške obdobja. V nasprotnem bi bil izkaz poslovnega izida za leto 2018 pomembno napačen. V tem primeru so prihodki povečali gospodarsko koristi v obliki povečanja sredstev, in sicer dolgoročnih finančnih sredstev - naložbe, namesto opredmetenih osnovnih sredstev (ali terjatev). Agencija odgovarja, da v skladu s SRS tako izkazovanje stvarnega vložka predstavlja pomembno napačno navedbo v izkazu poslovnega izida. Iz revizijske dokumentacije pa ni razvidno, da bi tožnik v zvezi z napačno navedbo (neustreznim izkazovanjem stvarnega vložka med čistimi prihodki od prodaje), opravil zahtevane revizijske postopke ovrednotenja med revizijo ugotovljenih napačnih navedb v skladu z MSR 450, saj ni razvidno: da bi bil učinek ugotovljenih nepopravljenih napačnih navedb, ki bi ga utegnile imeti posamič ali skupaj na mnenje v revizorjevem poročilu, s strani tožnika sporočene poslovodstvu; da bi bile v revizijsko dokumentacijo vključene vse med revizijo zbrane napačne navedbe in podatek, ali so bile popravljene in sklep tožnika o tem, ali so nepopravljene napačne navedbe posamič ali skupaj pomembne, ter podlago za ta sklep; da bi tožnik od poslovodstva zahteval pisno predstavitev o tem, ali so prepričani, da so učinki nepopravljenih napačnih navedb posamič ali skupaj nepomembni za računovodske izkaze kot celoto. Navedena opustitev predstavlja kršitev obveznosti sporočanja in popravljanja napačnih navedb (8. in 9. odstavek MSR 450), kršitev ustreznega ovrednotenja učinka nepopravljenih napačnih navedb (10. in 11. odstavek MSR 450), kršitev obveznosti obveščanja pristojnih za upravljanje (12. odstavek MSR 450), kršitev obveznosti pisne predstavitve (14. odstavek MSR 450) in kršitev ustreznega dokumentiranja (15. odstavek MSR 450).

13Agencija ugotavlja, da je tožnik kršil pravila revidiranja, zato je skladno z 81b. členom ZRev-2 odločila, da pooblaščenemu revizorju izreče opomin. Izrek o stroških postopka temelji na prvem odstavku 76. člena ZRev-2 in drugem odstavku tarifne številke 6 Tarife o taksah in nadomestilih Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. Ob vrednost točke 5 EUR znaša pavšalno nadomestilo stroškov (320 točk) postopka 1.600,00 EUR.

14Tožnik vlaga tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločbo, sklep Agencije o začetku postopka za izrek opomina z dne 01. 12. 2020 in sklep Agencije z dne 22. 04. 2021 o zavrnitvi zahteve za izločitev uradne osebe pooblaščene za vodenje postopka, zahteve za podaljšanje roka za podajo izjave ter nesprejema predloga za vložitev pobude za oceno ustavnosti tretjega odstavka 16. člena in 20. člena ZRev-2. Tožbo vlaga iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

15Tožnik očita napačno ugotovljeno dejansko stanje in kršitev materialnega prava (III. točka tožbe) glede vseh točk izreka izpodbijane odločbe. Uvodoma k vsaki točki izreka povzema očitke toženke, kot izhajajo iz izreka in obrazložitve izpodbijane odločbe ter pripombe iz Poročila ter Izjave. Glede prve alineje 1. točke izreka nasprotuje ugotovitvam toženke in zatrjuje nasprotno, da revizijska dokumentacija izkazuje, da je prepoznal in ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih. Revizija ni postopek, ki ga je možno ločiti po posameznih fazah, ampak se izvajajo istočasno in v teh fazah je tožnik prepoznal in ocenil tveganja. Interna revizijska metodologija revizijske družbe je pripravljena na način, da razvija različne faze revidiranja sočasno, zato je na revizijo potrebno gledati kot celoto, v praksi tudi zaradi naravnih omejitev revizije ni mogoče vse revizijske cilje prikazati za vsak posamezni načrtovan postopek posebej, temveč se lahko en del revizijske metodologije nanaša na druge dele revizijske metodologije in s tem na druge postopke. Tako se je npr. v konkretni revizijski dokumentaciji poglavje 19 Tveganje pri delovanju nanašalo na preučevanje problematičnih in pomembnih področij, kakor tudi na načrtovanje nadaljnjih revizijskih postopkov v poglavjih 4 in 6 do 17. Navaja MSR 200 (odstavka A71 in A55), da mora pri uporabi ciljev revizor upoštevati medsebojna razmerja med posameznimi MSR, da MSR v nekaterih primerih obravnavajo splošne naloge, v drugih pa uporabo teh nalog za posebna področja. Ta MSR npr. nalaga revizorju, da zavzame pristop poklicne nezaupljivosti. To je potrebno za vse vidike načrtovanja in izvajanja revizije, vendar se ne ponavlja kot zahteva vsakega MSR. Na podrobnejši ravni pa MSR 315 in MSR 330 med drugim vsebujeta cilje in zahteve, ki se nanašajo na revizorjevo odgovornost, da prepozna in oceni tveganja pomembno napačne navedbe, nadaljnje revizijske postopke pa načrtuje in izvede kot odziv na ocenjena tveganja; ti cilji in zahteve veljajo za celotno revizijo. Revizor pri doseganju ciljev upošteva tudi cilje in zahteve drugih ustreznih MSR. Na tak način je tožnik pripravil revizijski spis in interno metodologijo revidiranja, kar izhaja iz revizijske dokumentacije (konkretno poglavji 4 in 19), kjer so zasnovani vprašalniki in revizijski postopki na način, ki omogočajo oceno tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Slednja je skupaj z ocenjenim tveganjem pri revidiranju sooblikovala oceno tveganja pri odkrivanju. Zaradi določenih pomanjkljivosti pri revidirani družbi je na podlagi teh povezav izračunal višjo tveganje pri odkrivanju, kar je vodilo v oblikovanje večjega obsega preizkusa podrobnosti posameznih saldov in poslov na posameznih kontih prihodkov in da je v poglavju 4 Načrtovanje je povzel sprejet sklep iz ocene tveganja napak zaradi prevare, v katerem je upošteval poznavanje revidirane družbe, druge znake prevar (spori z drugimi nadzornimi inštitucijami), obstoj tožb ipd. Iz navedenega izhaja, da je tožnik ocenil tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare, obravnaval tveganje poslovodskega izogibanja kontrolam ter v revizijski dokumentaciji jasno prikazal odzive na to tveganje in izvedel zadostne in ustrezne revizijskih postopke za zmanjšanje tveganje prevar na sprejemljivo raven. Navaja, da je očitno, da revizijska dokumentacija izkazuje, kar Agencija v izpodbijani odločbi zatrjuje, da ne izkazuje, kar pomeni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno.

16Glede druge alineje 1. točke izreka navaja, da je revizijska metodologija pripravljena na način, da revizor ocenjuje tveganje pomembno napačne navedbe zaradi napake ali prevare, ki se ocenjuje na ravni celote računovodskih izkazov, kar vključuje tudi prihodke. Iz 26 odstavka MSR 240 izhaja zgolj obveznost pooblaščenega revizorja, da ovrednoti, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki ali uradnih trditev povzročajo taka tveganja, odstavek 47 pa navaja zahtevano dokumentacijo, če sklene, da predpostavka v okoliščinah posla ni primerna in zato ni prepoznal priznavanja prihodkov kot tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Tej zahtevi je tožnik zadostil in skladno z metodologijo ocenil tveganje na ravni celote računovodskih izkazov, kar vključuje tudi prihodke. Glede tretje alineje 1. točke izreka navaja, da je izvedel vse revizijske postopke spoznavanja informacijskega sistema, ki je pomemben za računovodsko poročanje, vključno z nestandardnimi vnosi za knjiženje neponavljajočih se nenavadnih poslov ali prilagoditev, kar je dokumentirano v poglavjih 19.2, 19.3 in 14. Navaja besedilo 27. odstavka MSR 240, ki odkazuje na odstavka A31-A32, ki jih citira. Pri revidiranju računovodskih izkazov v primeru A., d. o. o. je pridobil izvoz glavne knjige v .xls obliki, s pomočjo katerega je opravil detajlni pregled na ravni posameznih uradnih trditev in kontov. V zadevi B., d. o. o. je izvedel postopke podrobnega preizkusa stanj in postavk, saj je z njimi lahko dosegel visoko pokritje v množici podatkov ter je preko razmejitvenega testa preverjal, da ne obstajajo prihodki in odhodki, terjatve in obveznosti ter s tem zaloge in druga sredstva, ki bi bila pripoznana v napačnem obračunskem obdobju in bi zato vodila do napačnega poslovnega izida. Glede četrte alineje 1. točke izreka navaja, da je ocene tveganja pomembno napačne napake zaradi prevar opravil v okviru poglavij 19.1., 19.2. in nadalje v 4. poglavju. Zaradi določenih pomanjkljivosti je pri revidirani družbi izračunal višje tveganje pri odkrivanju, kar je vodilo v oblikovanje večjega obsega preizkusa. Iz navedenega izhaja, da je v revizijski dokumentaciji jasno prikazal odzive na to tveganje, iz česar izhaja, da je izvedel zadostne in ustrezne revizijske postopke za zmanjšanje tveganje prevar na sprejemljivo raven.

17Glede 2. točke izreka navaja, da so iz revizijske dokumentacije v poglavju 6 razvidni vsi zadostni in ustrezni revizijski dokazi za sklep o primernosti vrednotenja naložbe v odvisno družbo: - analize računovodskih izkazov in s tem poslovanje družbe, - informativne ocene vrednosti zemljišča, ki predstavlja večino premoženja družbe, - primerjave izkazane naložbe s kapitalom družbe, komentarjev k dokumentiranim revizijskim postopkom, rast cen gradbenih zemljišč za občino Pulo, za kar prilaga listinske dokaze, in sicer skupna poročila o trgu nepremičnin za leta 2016, 2018 in 2019. Po stališču tožbe primerjave rasti cen nepremičnin Izjavi ni bil dolžan priložiti. Za izkazane finančne naložbe je preveril ustreznost razmejevanja na kratkoročni in dolgoročni del, ustrezno razvrstitev naložb ter ustreznost vrednotenja, kar pa dejansko pomeni preverbo obstoja morebitnih znakov oslabitve, ki jih ni zaznal in jih zato ni zapisal. Pravila revidiranja ne določajo, da bi moral v revizijsko dokumentacijo vključiti cenitev vrednosti nepremičnine ob prodaji. Tožnik je na osnovi pridobljenih revizijskih dokazov in na podlagi strokovne presoje sprejel sklep o primernosti vrednotenja naložbe, pri čemer je njegova strokovna presoja skladna glede na dejstva in okoliščine, ki jih je poznal do datuma revizorjevega poročila (odstavek A28 MSR 200). Toženka je v celoti kopirala ugotovitve iz nadzora za leto 2017, pri tem je spregledala poslovne dogodke, ki so nastopili v poslovnem letu 2018, ko je revidirana družba ponovno pozitivno poslovala in ustvarila čisti dobiček v višini 11.000,00 EUR, in še dodatno dokazuje, da je naložba v odvisno družbo primerno vrednotena.

18Glede 3. točke izreka navaja, da je načrtoval in izvedel vse revizijske postopke in pridobil zadostne dokaze v zvezi s spornim posojilom. Pregledal je gibanje posojila v letu 2018, zapadlost, vračanja, obresti, zavarovanja, pridobil potrditev stanja posojila. Preveril je, ali je v letu 2019 bilo posojilo kaj poplačano. Iz poglavja 6 so razvidni zadostni in ustrezni revizijski dokazi. Ocene tveganja glede dolgoročnih finančnih naložb so razvidne v poglavju 4, skladno s to oceno so bili opravljeni ustrezni revizijski postopki. Tožnik je tveganja zaznal in obravnaval, vendar ne kot bistvena, kar je podkrepil z zbranimi zadostnimi in ustreznimi dokazi. Njegova strokovna presoja je ustrezna glede na dejstva in okoliščine, ki jih je poznal do datuma revizorjevega poročila. V letu 2019 še pred izdajo revizorjevega poročila je bil odplačan del, v novembru 2019 pa celotno posojilo, kar občutno zmanjšuje tveganje, zato le-to ni ocenil kot bistveno. Očitek toženke, da bistvenih tveganj ni prepoznal, zato ni utemeljen.

19Glede 4. točke izreka tožnik navaja, da je opravil vse postopke, ki jih predvideva 6. odstavek MSR 510. Že po naravi dvostavnega knjigovodstva bi ugotovil morebitne nepravilnosti v začetnih stanjih, hkrati je opravil tudi postopke poizvedbe in preverbe opravljenih postopkov pri prejšnjem revizorju, ki ni zaznal nobenih nepravilnosti v zvezi z zalogami in kratkoročnimi poslovnimi terjatvami. Terjatve so bile posredno preverjene s prejetimi plačili, katera so bila potrjena s pismi za potrditev ob koncu obdobja, analizo starostne strukture ter oblikovalnega popravka vrednosti. Opravljen je bil dodaten postopek opazovanje fizičnega štetja zalog ter izvedba revizijskih postopkov za vrednotenje postavk na koncu obdobja. V primeru neustreznega vrednotenja na začetku obdobja, bi se ob postopkih ustreznega vrednotenja zalog na koncu obdobja ugotovila starost izkazanih zalog za več let, kar lahko vpliva tudi na postavke v začetku obdobja. Takšnih ugotovitev v revizijski dokumentaciji ni zaslediti. Navedeno je potrdil tudi nadzor Agencije nad prejšnjim pooblaščenim revizorjem pri reviziji istega revidiranca za poslovno leto 2017. Glede na navedeno v zvezi s preverbo začetnih stanj zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev skladno z MSR ni bilo potrebno opraviti še kakršnihkoli dodatnih postopkov, slednjega ne predvideva niti odstavek 6 MSR 510.

20Glede 5. točke izreka je po stališču tožbe bilo knjiženje vplačila deleža v kapital ob ustanovitvi skupnega podviga v višini 550.000,00 EUR opravljeno skladno z SRS 2016 in ne predstavlja bistveno napačne navedbe, pri čemer navaja SRS 15.1., da so prihodki povečanje gospodarskih koristi v obliki povečanja sredstev . Dolgoročne finančne naložbe, katere so se povečale zaradi vplačila deleža v obliki dobav opreme, se uvrščajo med sredstva. Tožnik je opravil vse postopke, s katerimi se je prepričal, da je bila dobava dejansko opravljena, kar povzroči povečanje gospodarskih koristi in ustvari prihodke. Skladno z joint venture pogodbo se za to dobavo pri revidirancu ne povečujejo terjatve, pač pa druga vrsta sredstev, to je dolgoročne finančne naložbe.

21Tožnik očita bistveno kršitev določb postopka (točka V tožbe) glede zahteve za izločitev uradne osebe, zahteve za podaljšanje roka za podajo izjave in nesprejema predloga za vložitev pobude za oceno ustavnosti tretjega odstavka 16. člena in 20. člena ZRev-2. V postopku je zatrjeval, da obstoji dvom v pravilnost in ustreznost vodenja samega postopka nadzora; da sta tožnik in nadzornik H. H. dolgoletna osebna znanca (od leta 2002); v letih od 2002 do 2004 zaposlena v revizijski družbi I., d. o. o.; da je tožnik od leta 2005 do leta 2015 redno delal za družbo J., d. o. o., s katero je sodeloval tudi nadzornik; da je slednji leta 2015 nadomestil tožnika na delovnem mestu v tej revizijski družbi, kar utemeljuje upravičen dvom tožnika v nepristranskost nadzornika in subjektivnost njegovega mnenja; da je nadzornik, ko ga je tožnik opozoril na konflikt interesov, izjavil, da je ocenil, da bo lahko sam zagotovil svojo nepristranskost; da ugotovitve in izvedba postopka nakazujeta na očitno subjektivnost pri oceni tožnikovega dela in sami presoji ter na njegovo nestrokovnost pri interpretaciji MSR, ki pa je lahko povzročena tudi namerno. Ne glede, da je tožnik nadzornika opozoril na obstoj konflikta interesov, ta ni predlagal svoje izločitve. Navaja minimalna jamstva poštenega postopka po Ustavi RS (22. člen), ki morajo biti izpolnjena, da upravni organ pri ravnanju v konkretni zadevi ohrani videz nepristranskosti. Napačne so navedbe toženke, da zaposlitev ali drugo sodelovanje pri istem delodajalcu ne pomenita izločitvenega razloga. Toženka uradne osebe ni izločila, navedeno pa je vplivalo na zakonitost odločitve toženke, četudi o izreku opomina ni odločala uradna oseba, katere izločitev je predlagal, saj izpodbijana odločba temelji na ugotovitvah nadzornika.

22Glede zahteve za podaljšanje roka za podajo Izjave, meni, da so trditve toženke, da ne more podaljšati roka, napačne. Navaja Zakon o interventnih ukrepih za omilitev posledic drugega vala epidemije COVID-19 (v nadaljevanju: ZIUOPDVE), novi 306.a člen ZUP in Odlok o začasnih ukrepih zaradi zmanjšanja tveganja okužbe in preprečevanj širjenja nalezljive bolezni Covid 19 v upravnih zadevah. Ker toženka ni ravnala po (sicer izjemnih in veljavnih v času razglašene epidemije) pravilih postopka in roka za izpolnitev obveznosti ni podaljšala, navedeno pa je vplivalo na zakonitost oziroma pravilnost odločitve tožene stranke, je zagrešila bistveno kršitev pravil postopka. Glede nesprejema predloga za vložitev pobude za oceno ustavnosti tretjega odstavka 16. člena in 20. člena ZRev-2, je v postopku navajal, da sta v neskladju z 2. členom in 14. členom Ustave RS in da dejavnost Agencije in s tem strokovnega sveta ni ustrezno urejena. Določba tretjega odstavka 16. člena ZRev-2 ni jasno opredeljena in je s tem omogočena različna uporaba zakona in s tem možnost uporabe arbitrarnosti. Z razlago zakonskih določb ni mogoče ugotoviti, kateri pogoji se zahtevajo od posameznika, da lahko postane član strokovnega sveta, niti ali so na tak način izbrani člani strokovnega sveta kompetentni za nadzor nad delom pooblaščenih revizorjev. ZRev-2 neutemeljeno razlikuje med znanjem in kompetencami, ki jih zahteva od pooblaščenega revizorja ter članov strokovnega sveta. Pri Ustavnemu sodišču RS je 10. 06. 2021 vložil pobudo za oceno ustavnosti in zakonitosti, zato predlaga prekinitev postopka, skladno z 47. členom ZUS-1, saj gre za predhodno vprašanje. Tožnik očita tudi neupravičen posegel v nekatere tožniku z Ustavo RS zagotovljene pravice.

23Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo in izpodbijana sklepa odpravi in postopek ustavi oziroma podredno, da izpodbijano odločbo in sklepa odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, ki naj ji naloži plačilo stroškov postopka, kot jih priglaša.

24Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, kolikor se z njimi izrecno ne strinja. Navedbe tožnika, da se po revizijski metodologiji tožnika tveganje ocenjuje na ravni celote računovodskih izkazov, kar vključuje tudi prihodke, potrjuje pravilnost očitka toženke, da tožnik ni prepoznal in ocenil tveganja pomembne napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, kot je to zahtevano v 25. odstavku MSR 240. Tožnik tveganja nastanka prevare pri priznavanju prihodkov sploh ni ocenil kot bistveno tveganje, niti ni v revizijsko dokumentacijo vključil razlogov za sklep, če je sklenil, da se v okoliščinah posla predpostavka, da obstaja tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare, povezane s priznavanjem prihodkov, ne upošteva, kar bi moral v skladu z 47. odstavkom MSR 240. Iz vprašalnikov v revizijski dokumentaciji ni razvidno, kako je bil opravljen vpogled v sistem kontrol v zvezi z bistvenim tveganjem. Pooblaščeni revizor kot podlago za revizorjevo mnenje v revizijski dokumentaciji mora shraniti ustrezne in zadostne revizijske dokaze. Navedbe tožnika ni mogoče sprejeti kot zagotovilo, da kršitve niso bile storjene. Tožnik v tožbi priznava, da iz 19 poglavja revizijske dokumentacije izhaja, kaj naj bi bilo preverjeno, ne izhaja pa, na kakšen način so bile preveritve opravljene in s kakšnimi dokazi se te ugotovitve potrjujejo. Revizijski postopki, kot odziv na tveganja, povezana s poslovodskim izogibanjem kontrolam, so določeni v 32. odstavku MSR 240. Tožnik v tožbi v nasprotju s 113. členom ZRev-2 podaja novoto, da je pridobil izvoz glavne knjige v .xls obliki. Takšen dokument iz revizijske dokumentacije ne izhaja. Tožnik je v postopku pojasnil nadzorniku, da takih zapisov ni dolžan niti pridobiti niti hraniti v revizijski dokumentaciji. Tako iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako je tožnik načrtoval in izvedel revizijske postopke, ki jih zahteva 32. odstavek MSR 240, zato ta navedba ne more biti upoštevana.

25Glede 2. točke izreka toženka dodatno pojasnjuje zahteve računovodskih standardov glede obvezne presoje potrebe po slabitvi sredstev in odgovarja na v tožbi nova pojasnila in dokumente (poročila o gibanju cen nepremičnin), kar so dodatni revizijski dokazi, ki iz revizijske dokumentacije niso razvidni, niti jih tožnik podal v pripombah na osnutek poročilo ali v Izjavi in predstavljajo novoto. Pooblaščeni revizor mora s svojimi postopki preveriti, ali je poslovodstvo ustrezno opravilo postopke presoje potrebe po slabitvi oziroma slabitve sredstev družbe, kadar so te potrebne, tako iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik sploh presojal prave dokaze. Poleg denarnih tokov iz same naložbe, je v konkretnem primeru pomemben (edini) del vrednosti naložbe poštena vrednost nepremičnine (ob prodaji), ki je edino premoženje odvisne družbe. Zato bi bilo potrebno v projekcije prihodnjih denarnih tokov vključiti tudi pošteno vrednost nepremičnine (ob prodaji), s cenitvijo, ki bi bila opravljena za namene računovodskega poročanja in v skladu s SRS 16.44.

26Glede 3. točke izreka toženka pojasnjuje, da sta bila načrtovanje revizije in ocena tveganja opravljena pomanjkljivo. Vrednost finančne naložbe oz. danega posojila 1.320.000 EUR predstavlja pomemben znesek v računovodskih izkazih revidirane družbe, zato v zvezi z namenom, vračilom ter zavarovanjem posojila obstajajo pomembna tveganja, katerih obravnave tožnik v revizijski dokumentaciji ni dokumentiral. Ker gre za pomembno postavko, bi moral svojo obravnavo za to, da ne gre za bistveno tveganje, ustrezno dokumentirati, kar iz revizijske dokumentacije ni razvidno. Večina navedb v Izjavi in tožbi ni niti vključena v revizijsko dokumentacijo niti podprta z ustreznimi revizijskimi dokazi. Ta tveganja bi moral tožnik obravnavati kot bistvena tveganja, revidirana družba pa bi jih morala razkriti v revidiranih računovodskih izkazih. Tožnik v Izjavi in tožbi navaja, da je vrednost zavarovanja višja zaradi skritih rezerv in da je bil v času do zaključka revizije odplačan že prvi obrok, kar pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno.

27Glede 4. točke izreka toženka ostaja pri stališčih iz izpodbijane odločbe, ki naslavljajo tudi pripombe tožnika v tožbi, ki so po večini enake, kot jih tožnik podal že v Izjavi. Določbe MSR 510 so v 6. odstavku jasne. V konkretnem primeru niso bili opravljeni ustrezni in zadostni postopki v zvezi s terjatvami iz poslovanja in zalogami. Tožnik v tožbi navaja revizijske postopke v zvezi končnimi stanji terjatev, prav tako tožnik v zvezi s preveritvijo ustreznosti začetnih stanj zalog ni opravil nobenih primernih revizijskih postopkov. Glede navedbe, da toženka pri nadzoru nad prejšnjim pooblaščenim revizorjem za revizijo računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. za leto 2017 ni ugotovila nobenih bistvenih nepravilnosti v zvezi z zalogami ali kratkoročnimi poslovnimi terjatvami, navaja, da ni šlo za revidiranje začetnih stanj. Revizijska družba, ki je izvajala storitev revidiranja, je to storitev opravljala že več let in večina preveritev v zvezi z začetnimi stanji ni bila potrebna. Postopki, ki jih je opravil tožnik v tekočem letu v zvezi z zalogami in terjatvami do kupcev, bi zadostovali, če ne bi tožnik opravljal začetnega revizijskega posla.

28V zvezi s 5. točko izreka toženka navaja, da dejstvo, da gre za pomembno napačno navedbo, jasno izhaja iz opredelitev prihodkov prihodkov v SRS (poglavje B. Okvir SRS, točka 2. Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih).⁷ V skladu s SRS naložbe v kapital druge družbe bodisi v denarju bodisi s stvarnim vložkom, družba ne sme izkazovati kot protipostavko knjiženja med postavkami izkaza poslovnega izida, v konkretnem primeru čistih prihodkov od prodaje. Tako izkazovanje bi lahko predstavljalo znake za sum prevare, česar pa tožnik zaradi pomanjkljivo izvedenih postopkov načrtovanja revizije in ocenjevanja tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare, ni zaznal.

29Glede zahteve za izločitev uradne osebe se je v postopkovnem sklepu toženka v celoti opredelila. Glede zahteve za podaljšanje roka navaja kronologijo dogodkov. Rok, katerega je podaljšanje je tožnik zahteval, je določen z zakonom, določbe 306.a člena ZUP in Odloka v konkretni zadevi nista uporabljiva, prav tako tožnik ni navedel nobenega utemeljenega in obrazloženega razloga za podaljšanje roka. Tudi odgovor IAASB/IFAC je prejel že istega dne, kot je postavil vprašanje. Tožnik po informacijah toženke pa ni naslovil vprašanja na Slovenski inštitut za revizijo, tako ni izkazal, da bi storil kakšno dejanje, za katero bi potreboval podaljšanje roka. Tožnik tudi ne pojasni, zakaj in kako naj bi nepravilna komunikacija s strani nadzornika vplivala na pravilnost izpodbijane odločbe. Glede očitkov uporabljenih domnevno neustavnih določb ZRev-2 navaja, da tožnik napačno povzema določbe ZRev-2 in da je bila njegova pobuda zavržena s sklepom Ustavnega sodišča U-I-152/21-4 z dne 8. 7. 2021. Toženka nasprotuje tudi stroškovniku, saj gre za neocenljivo zadevo.

30Tožnik v prvi pripravljalni vlogi pojasnjuje svoja stališča in navaja argumente zanje. Med drugim navaja, da je opravil vse revizijske postopke, kot da bi bilo tveganje zaradi prevare pripoznano, kar je dokumentirano v poglavjih, kot jih navaja. Ni res, da je nadzorniku pojasnil, da izvoza glavne knjige v .xls obliki ni dolžan pridobiti niti hraniti, saj glavna knjiga sama po sebi ne predstavlja nobenega revizijskega dokaza in obsega več 1000 strani in se celotne glavne knjige ne vlaga v revizijski spis ter da ne gre za novoto. Navaja odstavek A47 MSR glede naravnih omejitvah revizije. Listinske dokaze v zvezi z gibanjem cen je tožbi priložil, ker mu je bilo šele s končno odločbo očitano, da tega dokaza ni predložil. Izpostavlja, da nepristranski dokazi, da naj bi nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski instrument, ne obstajajo. Dejstvo, da je tožnik ocenil, da je presoja poslovodstva glede neoslabljenosti naložbe ustrezna in da je vrednost, po kateri je ocenjeno zemljišče, primerna, izhaja iz opravljenih revizijskih postopkov na osnovi pridobljenih računovodskih izkazov C., poizvedovanja pri poslovodstvu ter zbiranjem javno dostopnih informacij o gibanju cen na tem območju. Nesporno je, da je tožnik zaznal tveganje v zvezi s posojilom revidirane družbe A., d. o. o., danega družbi D., d. o. o., sporno pa je, ali je šlo za bistveno tveganje. Da ne gre za bistveno tveganje izhaja iz ugotovitev tožnika v poglavjih, kot navaja. Pri razlagi MSR 510 v zvezi z A4 toženka spregleda odstavek 13 točka k) MSR 200. Toženki očita, da zmotno razlaga določbo SRS (Poglavje B. Okvir SRS, točka 2), saj se revidirana družba pojavlja kot vplačnik denarja oziroma sredstev v njej podrejeno družbo (in ne kot prejemnik sredstev s strani lastnikov).

31Toženka v prvi pripravljalni vlogi odgovarja na tožnikove navedbe in pojasnjuje svoja stališča ter navaja argumente zanje. Med drugim navaja, da ker tožnik ni pripravil modela za vrednotenje nadomestljive vrednosti, potrebe po morebitni oslabljenosti toženka ni mogla presojati, niti je ni mogel presojati tožnik. Tožnik ni presojal relevantnih dokazov. V zvezi z namenom posojila, njegovim vračilom ter zavarovanjem tožnik zmotno ni obravnaval kot bistveno tveganje. Tožnik navaja postopke, ki jih je opravil v zvezi s končnimi stanji zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev, medtem ko v zvezi z začetnimi stanji le teh ni opravil nobenih ustreznih revizijskih postopkov. Strokovna razlaga, na katero se tožnik sklicuje pri izvajanju odstavka 6 MSR 510 ne pride v poštev, saj so potrebni revizijski postopki v zvezi z začetnimi saldi v navedenem MSR jasno (taksativno) določeni. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik prepoznal in ovrednotil bistveno napačno navedbo poslovnih prihodkov v višini 550.000 EUR. Povečanje finančne naložbe v kapital v obliki opreme ne ustreza definicija prihodkov po SRS (15.1.), saj ni prišlo do povečanja sredstev ali zmanjšanja dolgov. Posledično bi moral izkazovanje prihodkov na podlagi tega vplačila obravnavati kot pomembno napačno navedbo in opraviti zahtevane revizijske postopke ovrednotenja v skladu z MSR 450. Vsak revizor mora ne glede na revizijsko metodologijo upoštevati vsa relevantna pravila revidiranja.

32V drugi pripravljalni vlogi tožnik med drugim navaja, da je glavna knjiga natisnjena v .xls obliki osnova za izvedbo revizijskih postopkov, ki jo tožnik šteje kot sredstvo za pregledovanje posamezne postavke itd. in podlaga za pridobitev relevantnih dokazov, ki so bili v celoti vloženi v revizijski spis. Toženka navaja, da revidirana družba nima izdelanega modela vrednotenja, vendar to ni zahteva SRS 3.46. niti ni pogoj za ugotavljanje znakov oslabljenosti. Poslovodstvo je kot dober gospodarstvenik redno spremljalo vrednost svojih naložb in ni ugotovilo nepristranskih dokazov za oslabljenost družbe. Glede namena posojila in njegovega vračila, je opravil pogovor s poslovodstvom in pridobil informacijo, da je 6. 8. 2019 opravljeno predčasno plačilo obroka. Glede revidiranja začetnih stanj zalog in terjatev do kupcev v primeru neustreznega vrednotenja na začetku, bi se ob koncu obdobja ugotovila starost izkazanih zalog ali terjatev za več let nazaj, vendar takšnih ugotovitev v revizijski dokumentaciji ni, zato revizija začetnih stanj ni bila potrebna. Ponovno izpostavlja zmotno razlago določb SRS glede očitka pomembno napačne navedbe ter navaja, da dobavljena oprema ne bo plačana, pač pa bo revidirana družbe s tem povečala delež v joint venture družbi in pride do spremembe oblike sredstev, a ne za spremembo iz zalog oz. opreme v finančno naložbo, temveč iz terjatev v finančno naložbo.

33Toženka v drugi pripravljalni vlogi med drugim pojasnjuje, da bi moral tožnik pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare, na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznanju prihodkov, tudi ovrednotiti, katere vrste prihodov, poslov v zvezi s prihodki ali uradnih trditev povzročajo taka tveganja. Tožnik tveganja sploh ni ocenil kot bistveno, niti ni v dokumentacijo vključil razlogov za sklep. Iz vprašalnikov ni razvidno, kako je bil opravljen vpogled v sistem kontrol v zvezi z bistvenim tveganjem, predvsem ni razvidno, da bi tožnik opravil kakršnekoli preizkuse kontrol. Ni razvidno, na kakšen način so bile preveritve opravljene in s kakšnimi revizijski dokazi se potrjujejo. Zgolj navedba v dokumentu, da je določen postopek opravljen ne zagotavlja, da je bil dejansko opravljen. Revizijski postopki kot odziv na tveganja, povezana s poslovodskih izogibanja kontrolam, so natančno opredeljeni v 32. odstavku MSR 240, ki jih tožnik ni opravil. Glede izpisa iz glavne knjige, navaja da takšen dokument ali opravljeni revizijski postopki iz revizijske dokumentacije ne izhajajo, je pa bistven za opravo revizijskih postopkov iz točke a) 32 odstavka MSR 240. Tožnik napačno navaja, da gre za ugotavljanje nadomestljive vrednosti nepremičnin, to je opredmetenih osnovnih sredstev, v konkretnem primeru pa gre za ugotavljanje nadomestljive vrednosti dolgoročne finančne naložbe. Navaja SRS 3.46. Tožnik je predložil sicer cenitev iz leta 2014, ki ni bi bila pripravljena v skladu s SRS 16 in ker gre za dolgoročno finančno naložbo v kapital odvisne družbe in ne naložbo v nepremičnino, vrednost nepremičnine v cenitvi ne more služiti kot podlaga za sklep o primernosti vrednotenja dolgoročne finančne naložbe. V zvezi z namenom posojila, vračilom ter zavarovanjem obstajajo pomembna tveganja, ki jih tožnik ni dokumentiral ter presojal njihovega vpliva na računovodske izkaze, ki bi morala biti kot pomembna tveganja razkrita, kot to zahteva sprejet okvir računovodskega poročanja. Tožnik bi moral opraviti presojo v skladu z 28. odstavkom MSR 315. Glede navedbe tožnika, da je opravil pogovor s poslovodstvom, v katerem je pridobil informacijo o opravljenem delno predčasnem plačilu, toženka navaja, da to iz revizijske dokumentacije ne izhaja. Tožnik bi v zvezi z začetnim poslom - začetnimi stanji opraviti vse postopke iz 6. odstavka MSR 510, česar ni storil. Preverba postopkov pri prejšnjem revizorju in ovrednotenje dela predhodnega revizorja brez vpogleda v delovno gradivo prejšnjega revizorja ni mogoča. Tožnik je opravil revizijske postopke le v zvezi s končnimi stanji zalog in terjatev, ne pa tudi z začetnimi. Pogodba o ustanovitvi skupnega podviga na Kitajskem od družbe B., d. o. o. zahteva vložek v kapital v obliki opreme, za katero družba na Kitajskem ni imela pravne zaveze plačila, zato ne more biti govora o odplačnem prenosu opreme, na podlagi katerega bi bilo omogo9če vzpostaviti terjatev do kitajskega skupnega podviga Sklicuje se na članka iz revije IKS "Stvari vložek v d. o. o." in "Računovodska obravnava reorganizacije poslovanja."

34Tožnik v tretji pripravljalni vlogi med drugim navaja, da nikjer v MSR ni določen ne obseg izvedbe postopkov ocenjevanja tveganj ne obseg podrobnega testiranja podatkov in da je revizijska metodologija vsake revizijske družbe drugačna. Toženki očita, da v primeru povezanemu s prihodki noče razumeti posebnosti zadevnega posla. Tožnik je opravil tudi oceno tveganja povezanih s finančnimi naložbami (v okviru sekcije 19, 4 in 3), ocenil opredeljeno izpostavljenost tveganjem v letnem poročilu in zaključil, da ni bistveno in je opravil zahtevane revizijske postopke, kar kaže tudi dejstvo, da je posojilo bilo vrnjeno. Glede začetnih stanja zalog in terjatev izpostavlja, da kolikor bi v začetnih stanjih bile napake, bi se pokazale v izkazu poslovnega izida bodisi v končnih stanjih zalog ali terjatev in gre s strani toženke za zahtevo po nesmiselni izvedbi postopkov. Glede člankov navaja, da ne gre za primerljivo zadevo.

35Toženka v tretji pripravljalni vlogi med drugim navaja, da mora vsak revizor, ne glede na revizijsko metodologijo, pri revidiranju upoštevati vsa relevantna pravila revidiranja.

36Tožnik v četrti pripravljalni vlogi med drugim navaja, da je tako kot vse normativne akte tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati na in razumeti na več načinov, zato je postavitev izvedenca nujna.

37V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri sta obe stranki tudi ustno predstavili svoje argumente, kot sta jih sicer zagovarjali v tožbi in pisnih vlogah. Sodišče je na naroku po drugem odstavku 20. člena ZUS-1 vpogledalo v upravni in sodni spis. Kot prepozne je sodišče zavrnilo dokazne predloge: za zaslišanje tožnika, postavitev izvedenca revizijske ali druge ustrezne stroke, vpogled v listine: Zajedničko izvješče o tržištu nekretnina istarske županije, grada Pazina i Grada Pule za 2016. godinu, Zajedničko izvješče o tržištu nekretnina istarske županije, grada Pazina i Grada Pule za 2018. godinu in Zajedničko izvješče o tržištu nekretnina istarske županije, grada Pazina i Grada Pule za 2019. godinu, obvestilo ANR o izrečenem ukrepu nadzora pooblaščeni revizorki K. K. z dne 24.09.2019, obvestilo ANR o izrečenem ukrepu nadzora pooblaščeni revizorki L. L. z dne 24. 09. 2019. Sodišče je pojasnilo, da gre za nedopustno tožbeno novoto (20. člen ZUS-1 v zvezi z 113. členom in 139. členom ZRev-2), saj je tožnik te dokazne predloge prvič podal šele v tožbi, kar je povedal tudi na naroku, tožnik pa ni navedel opravičljivih razlogov, zakaj teh dokaznih predlogov ni imel možnosti podati že v postopku pred toženko. Glede na to, da po izteku roka za Izjavo skladno s tretjim odstavkom 139. člena ZRev-2 subjekt nadzora več nima pravice navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, obenem pa skladno s 113. členom istega zakona tožnik tudi v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, je bilo treba tožnikov dokazni predlog kot prepozen zavrniti.

K 1. točki izreka:

38Tožba ni utemeljena.

39Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče sledi utemeljitvi toženke ter njenim razlogom (71. člen ZUS-1) ter jih posebej ne ponavlja.

40Postopek izreka opomina je urejen v dveh stopnjah. V prvi fazi Agencija z odločbo začne postopek (Sklep o začetku postopka za izrek opomina), če iz podatkov, s katerimi razpolaga, izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina (prvi in drugi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V nadaljnji fazi po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za začetek postopka oziroma po izteku roka za takšno izjavo o izreku opomina tudi odloči (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina, ni posebnega postopka sodnega varstva in se ta lahko izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (110. člen ZRev-2). Dvofaznost postopka pomeni, da se kršitve določb postopka, storjene do vključno izdaje prve odločitve, lahko uveljavlja samo v okviru izpodbijanja te odločbe, kasneje storjene kršitve določb postopka pa le v okviru izpodbijanja odločbe o izreku opomina.

41V obravnavani zadevi je iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka - s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2) - razvidno, da tožnik izpodbija tako sklep začetku postopka za izrek opomina in odločbo o izreku opomina. Glede sklepa o začetku postopka tožnik konkretnih očitkov ne navaja, saj je iz tožbenih navedb razvidno, da navedeni sklep izpodbija zaradi pravočasnosti uveljavljanja izločitvenega razloga. Drugačnih očitkov, kot npr. da ni podana identiteta kršitev bistvenih dejstev v sklepu o začetku postopka z dne z dne 1. 12. 2020 z izpodbijano odločbo, pa ne navaja.

42Agencija je v obravnavani zadevi odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenega revizorja (drugi odstavek 31. člena ZRev-2) in mu na podlagi 81.b člena ZRev-2⁸ izrekla opomin kot eden od možnih ukrepov nadzora po deseti alineji prvega odstavka 74. člena v povezavi z 80. členom istega zakona.

Glede očitkov napačno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev materialnega prava:

43Z izpodbijano odločbo toženka tožniku kot pooblaščenemu revizorju v 1. točki izreka očita kršitve - postopkov prepoznavanja in ocenjevanja tveganj, kot so opredeljeni v odstavkih 5⁹ in 25¹⁰ MSR 315 (Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja), odstavek 25¹¹ MSR 240 (Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov) ter dokumentiranja, kot to opredeljuje točka c) odstavka 32¹² MSR 315; - postopkov prepoznavanja in ocenjevanja tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare, na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov in ovrednotenja, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki in uradnih trditev povzročajo tveganja zaradi prevar (odstavek 26¹³ MSR 240); - postopkov ocenjevanja tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare kot bistvena tveganja in z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi (odstavek 27¹⁴ MSR 240); - postopkov ocenjevanja tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam, kot so opredeljeni v odstavkih 27 in 31¹⁵ MSR 240 ter neustreznih revizijskih postopkov kot odziv na tveganja, povezana s poslovodskim izogibanjem kontrolam, kot je opredeljeno v odstavkih 27, 31 in 32¹⁶ MSR 240.

44Glede navedenih kršitev MSR, ki se tožniku očitajo pri reviziji izkazov družb A., d. o. o. in B., d. o. o. za leti 2018, iz dejanskih ugotovitev izhaja, da tožnik ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih; da pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare, na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ni ovrednotil, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki in uradnih trditev povzročajo taka tveganja; da ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare ni obravnaval kot bistvena tveganja, da pridobi vpogled v sistem in z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi dejavnostmi; da ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam ter ga ni ocenil kot pomembno tveganje in ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov za zmanjšanje tveganja prevar zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam na sprejemljivo raven.

45Tožbene trditve o tem, da temu ni tako in razlogi za nestrinjanje z očitki toženke, sodišča ne prepričajo v nasprotno. Tožnik v tožbi, tako kot v postopku, navaja, da se po revizijski metodologiji tožnika tveganje ocenjuje na ravni celote računovodskih izkazov, kar vključuje tudi prihodke, iz tožbenih navedb pa ne izhaja, da je postopal skladno z določbami MSR, ki se toženka nanje pravilno sklicuje, da je prepoznal in ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih podatkov o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih in določil tveganja nastanka prevare pri priznavanju prihodkov kot bistveno tveganje in pridobil vpogled v sistem s tem tveganjem povezanih kontrol pri naročniku (odstavek 27 MSR 240), kot mu očita toženka. Tega tožnik ne zatrjuje. To pa ne izhaja niti iz vprašalnikov, ki se nanje sklicuje tožnik. Sodišče se strinja s tožnikom, da v poglavju 19 revizijske dokumentacije, ki se nanj v tožbi med drugim sklicuje, izhaja, kaj naj bi bilo preverjeno, se pa strinja tudi s toženko, da zgolj navedba v dokumentu, da je določen postopek opravljen ali določeno dejstvo preverjeno, ne predstavlja zadostnega revizijskega dokaza za opravljene postopke, prav tako pa iz tega poglavja tudi ne izhaja, na kakšen način so bile preveritve opravljene in s kakšnimi revizijskimi dokazi se ugotovitve potrjujejo, zato navedbe tožnika o tem, kaj naj bi bilo preverjeno, ali da je določen postopek opravljen, tudi po presoji sodišča ne predstavlja revizijskega dokaza o dejansko opravljenih preveritvah oziroma ne zagotavlja, da je bil tak postopek dejansko opravljen. Pooblaščeni revizor mora kot podlago za revizorjevo mnenje v revizijski dokumentaciji shraniti ustrezne in zadostne revizijske dokaze, kot to določa odstavek 8 MSR 230,¹⁷ ki se nanj med drugim utemeljeno sklicuje toženka. Iz vprašalnikov, ki so izpolnjeni v revizijski dokumentaciji, ni razvidno, kako je bil opravljen vpogled v sistem kontrol v zvezi z bistvenim tveganjem in da bi tožnik opravil kakršne koli preizkuse kontrol. Revizijski postopki, kot odziv na tveganja, povezana s poslovodskim izogibanjem kontrol, pa so natančno določeni v odstavku 32 MSR 240, na kar toženka pravilno opozarja, tožnik pa tudi v tožbi ne pojasni, kje iz revizijske dokumentacije izhaja, da jih je opravil oziroma kako je načrtoval in izvedel revizijske postopke, kot jih zahteva navedena določba. Zato sodišče ne sledi razlogom tožnika, da je v revizijski dokumentaciji jasno prikazal odzive na to tveganje in da je izvedel zadostne in ustrezne revizijske postopke za zmanjšanje tveganje prevar na sprejemljivo raven.

46Kot tožbeno novoto (20. člen ZUS-1 v zvezi z 113. členom ZRev-2) sodišče zavrača sklicevanje tožnika v tožbi, da je pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. za leto 2018 pridobil izvoz glavne knjige v .xls obliki, s pomočjo katere je opravil detajlni pregled na ravni posameznih uradnih trditev in kontov, saj ni sporno, da tožnik tega ni navajal v pripombah na poročilo ali Izjavi, kar je pojasnil tudi na naroku, zato se sodišče do teh navedb tožnika posebej ne opredeljuje.

47Nadalje toženka tožniku očita kršitev odstavka 6¹⁸ MSR 500 (Revizijski dokazi), na podlagi dejanskih ugotovitev, ker iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o primernosti vrednotenja naložbe v družbo C., d. o. o. (Pula) (točka 2 izreka). Tožnik tudi v tožbi ne pojasni razlogov, zakaj naj bi po njegovih navedbah v revizijski dokumentaciji pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze za sklep o primernosti vrednotenja izkazane naložbe in da ni bilo izkazanih znakov oslabitve. V zadevi ni sporno, da cenitev nepremičnine (ki predstavlja edino premoženje družbe) ni bila pripravljena za namene računovodskega poročanja in v skladu z SRS 16 (Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti) in sicer 16.44.¹⁹ Sodišče se strinja z argumenti toženke, da vrednost nepremičnine oziroma vrednost nepremičnine v konkretni cenitvi (ki je tudi iz leta 2014) ne more služiti kot podlaga za presojo in sprejetje sklepa tožnika o primernosti vrednotenja dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisne družbe. Tudi ni sporno, da tožnik ni presojal vrednost finančne naložbe v kapital odvisne družbe glede na sedanjo vrednost pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, na kar napotuje SRS 3.27., ki se nanj pravilno sklicuje toženka. Sklicevanje tožbe na revizijske navedbe in revizijsko dokumentacijo, pri čemer tožnik šele v tožbi prilaga kot dokaz skupna poročila o trgu nepremičnin za leta 2016, 2018 in 2019, v potrditev dejstva, da je prišlo v teh letih po opravljeni cenitvi do rasti cen nepremičnin (slednje dokaze je sodišče zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto), tudi po presoji sodišča ne dokazujejo, da je tožnik opravil kakršnekoli postopke v zvezi s cenitvijo.²⁰ Tožnik v tožbi navaja, da ni bil dolžan predložiti cenitve, hkrati pa se sklicuje na svojo pravilno presojo glede primernosti vrednotenja izkazane naložbe v odvisno družbo, pri čemer navaja, da je vrednost kapitala odvisne družbe višja od izkazane naložbe, da družba posluje pozitivno in da je v zadnjih letih prisoten trend naraščanja cen nepremičnin. Sodišče se strinja z razlogi toženke (sodišče jih je povzelo v točki 8 te sodbe), da to ni zadosten in ustrezen revizijski dokaz za presojo, zakaj tožnik meni, da je presoja poslovodstva glede neoslabljenosti naložbe ustrezna in da je vrednost, po kateri je ocenjeno zemljišče, ki predstavlja edino premoženje družbe, primerna in predstavlja ustrezno osnovo za izračun nadomestljive vrednosti. Tožniku dejanskih ugotovitev, to je, da pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze oz. ustrezno obravnaval pridobljene revizijske dokaze o primernosti vrednotenja v naložbe v družbo C., d. o. o. (Pula) tako ni uspelo izpodbiti. Tako ni razvidno, da je tožnik načrtoval in izvedel revizijske postopke, ki so bili glede na okoliščine primerni za namen pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.

48Nadalje toženka očita kršitev odstavka 6 MSR 500 v povezavi z odstavkoma 27²¹ in 28²² MSR 315 (3. točka izreka), na podlagi dejanskih ugotovitev, ker je toženka ugotovila, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik zaznal pomembna tveganja v zvezi z namenom posojila in njegovim vračilom ter zavarovanjem, ki je bil dan s strani družbe A., d. o. o. družbi D., d. o. o. v višini 1.320.000 EUR in ker ni presojal, ali bi morala biti ta tveganja kot pomembna tveganja razkrita v revidiranih računovodskih izkazih, kot to zahteva sprejet okvir računovodskega poročanja (konkretno SRS 3.35. in 3.37.).

49V zadevi ni sporno, da tožnik tveganja v zvezi z namenom,²³ vračilom in zavarovanjem posojila²⁴ v višini 1.320.000, EUR ni obravnaval kot bistveno tveganje. Tožnik v tožbi, enako kot v Izjavi, navaja, da je tveganja zaznal in jih obravnaval, vendar ne kot bistvena, pri čemer vztraja tudi v tožbi. Odstavka 27 in 28 MSR 315, ki se nanju pravilno sklicuje toženka, določata tveganja, ki zahtevajo posebno revizijsko obravnavanje. Sodišče se strinja s stališčem toženke, da bi moral tožnik tveganja v zvezi z namenom, vračilom ter zavarovanjem posojila obravnavati kot bistveno tveganje glede na višino danega posojila, neustreznost zavarovanja in glede na to, da je dano posojilo povezani osebi in da gre za pomemben posel, ki je zunaj običajnega poslovanja revidirane družbe in da bi moral opraviti presojo v skladu z odstavkom 28 MSR 315, tožnik pa v tožbi ne zatrjuje, da so bili postopki opravljeni skladno z navedeno določbo. Tožbene navedbe, da so iz revizijske dokumentacije, ki je del revizijskega spisa, v poglavju 6, razvidni vsi zadostni in ustrezni revizijski dokazi, da je pregledal gibanje posojila v letu 2018 preko pridobljene bilance stanja in konto kartice, pridobil posojilno pogodbo in jo preveril na bistvena določila, pridobil potrditev stanja posojila in da je preveril, ali je bilo posojilo v letu 2019 kaj poplačano, na podlagi katerih je oblikoval sklepe o zadevnem posojilu, tega ne podpirajo, kar je toženka obrazloženo pojasnila, tožniku pa tega s tožbenimi navedbami ni uspelo izpodbiti, saj ni razvidno, da je opravil presojo v skladu z 28. odstavkom MSR 315, ki se nanj toženka utemeljeno sklicuje.

50Neutemeljeni so očitki tožbe, da se toženka ni opredelila glede tožnikovih navedb, da je vrednost zavarovanja višja zaradi skritih rezerv kot glede tožnikovih navedb, da je bil v času do zaključka revizije odplačan že prvi obrok. Toženka je pojasnila (stran 13 obrazložitve), da ta njegova presoja oziroma navedba iz revizijske dokumentacije ni razvidna, tožnik pa s tožbenimi navedbami tega ni uspel izpodbiti. Zato je posledično pravilen zaključek toženke, iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik načrtoval in izvedel revizijske postopke, ki bi bili glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (odstavek 6 MSR 500) v povezavi z odstavkoma 27 in 28 MSR 315, čemur tožnik neutemeljeno nasprotuje, saj tožnik tudi po presoji sodišča ni dokazal, so bili postopki opravljeni skladno z navedenimi določbami MSR. Zato sodišče zavrača kot neutemeljene tožnikove navedbe, da so iz revizijske dokumentacije, ki se nanjo sklicuje tožnik (poglavje 6 in 4) razvidni vsi zadostni in ustrezni revizijski dokazi, na podlagi katerih je oblikoval sklepe o zadevnem posojilu.

51Nadalje se tožniku očita kršitev odstavka 6 MSR 500 v povezavi z odstavkom 6²⁵MSR 510 (Začetni posli - začetna stanja) (4. točka izreka), na podlagi ugotovitev toženke, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali začetna stanja zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev vsebujejo napačne navedbe, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega obdobja, pri čemer se toženka sklicuje na pojasnjevalni odstavek A6²⁶ MSR 510, ki dodatno definira potrebne postopke v zvezi z začetnimi stanji. Tožnik temu nasprotuje in v tožbi, enako kot v Izjavi, navaja postopke, ki jih je opravil. Tožnik tudi v tožbi navaja le postopke, ki jih je opravil le v zvezi s končnimi stanji zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev, kar je toženka ugotovila tudi iz revizijske dokumentacije²⁷(stran 13 obrazložitve izpodbijane odločbe), to pa niso postopki, ki bi jih tožnik moral v zvezi z začetnimi poslom - začetnimi stanji opraviti v skladu z odstavkom 6 MSR 510, kar je toženka argumentirano pojasnila v svoji obrazložitvi (sodišče je to povzelo v točki 11 sodbe). Odstavek 6 MSR 510 natančno in jasno določa, kakšne revizijske dokaze mora pooblaščeni revizor pridobiti v zvezi z začetnimi stanji, kar dodatno definira pojasnjevalni odstavek A6 MSR 510, ki se nanj pravilno sklicuje toženka, zato njihova vrsta, čas in obseg tudi ne morejo biti predmet revizorjeve strokovne presoje, kot meni tožnik. Tožnik pa ne zatrjuje, da je opravil vse postopke v zvezi z začetnim poslom - začetnimi stanji, kot je določeno v navedeni določbi. Tudi ne zatrjuje, da je vpogledal v delovno gradivo prejšnjega revizorja, ko navaja, da je preveril postopke pri prejšnjem revizorju in ovrednotil njegovo delo. Tudi iz tožbenih navedb izhaja, da je tožnik v bistvu opravil le revizijske postopke ugotavljanja, ali so bila končna stanja prejšnjega obdobja pravilno prenesena v tekoče obdobje. Tožniku po presoji sodišča tako ni uspelo izpodbiti očitek toženke, da ni opravil ustreznih in zadostnih revizijskih postopkov v zvezi z izterjavo začetnih odprtih terjatev do kupcev in da ni opravil nobenih primernih revizijskih postopkov v zvezi s preveritvijo ustreznosti začetnih stanj zalog. V zadevi pa ni sporno, da je tožnik prvič opravljal revizijo izkazov družbe A., d. o. o. za leto 2018 in da je pred tem revizijo opravljala druga revizijska družba.

52Nadalje iz ugotovitev toženke izhaja (5. točka izreka), da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik prepoznal in ovrednotil bistveno napačno navedbo poslovnih prihodkov v višini 550.000 EUR, ki je pomembna postavka in da bi tožnik v zvezi z napačno navedbo opravil zahtevane revizijske postopke ovrednotenja med revizijo ugotovljenih napačnih navedb, kar predstavlja kršitev odstavkov 8,²⁸ 9,²⁹ 10,³⁰ 11,³¹ 12,³²14³³ in 15³⁴ MSR 450 (Ovrednotenje med revizijo ugotovljenih napačnih navedb) in sicer kršitev obveznosti sporočanja in popravljanja napačnih navedb, kršitev ustreznega ovrednotenja učinka nepopravljenih napačnih navedb, kršitev obveznosti obveščanja pristojnih za upravljanje, kršitev obveznosti pisne predstavitve in kršitev ustreznega dokumentiranja, čemur tožnik nasprotuje, pri tem pa ne navaja niti dejanskih niti pravno relevantnih razlogov, ki bi sodišče prepričalo v nasprotno.

53Glede tožbenih navedb, da je bilo knjiženje vplačila deleža v kapital ob ustanovitvi skupnega podviga v višini 550.000,00 EUR opravljeno skladno z določili SRS 2016 in da ne predstavlja bistveno napačne navedbe, kar naj bi izhajalo iz SRS 15.1.,³⁵ saj se po stališču tožbe dolgoročne finančne naložbe, katere so se povečale zaradi vplačila deleža v obliki dobav opreme, uvrščajo med sredstva, se sodišče strinja s toženko, da v obravnavanem primeru povečanje finančne naložbe v kapital v obliki opreme ne ustreza definiciji prihodkov v skladu s SRS, kar je toženka tudi pojasnila in se sodišče strinja z razlogi, da se ne more izkazovati med čistimi prihodki od prodaje, kot meni tožnik. Glede pogodbe o ustanovitvi skupnega podviga na Kitajskem ni sporno, da se zahteva vložek v kapital v obliki opreme, za katero družba na Kitajskem ni imela pravne zaveze plačila, zato toženka pravilno navaja, da ne gre za odplačen prenos opreme, na podlagi katerega bi bilo mogoče vzpostaviti terjatev do skupnega podviga in da ne gre za spremembo oblike sredstev iz terjatev v finančno naložbo, kot meni tožnik. Ob takem stanju stvari je utemeljen tudi očitek toženke, da tožnik pomembno napačne navedbe ni zaznal in je ni ustrezno obravnaval, čemur tožnik neutemeljeno nasprotuje, navedena opustitev pa predstavlja kršitev odstavkov 8, 9, 10, 11, 12, 14 in 15 MSR 450, kot pravilno navaja toženka. Tožnik pa v tožbi ne zatrjuje, da je v zvezi z napačno navedbo (neustreznim izkazovanjem stvarnega vložka med čistimi prihodki od prodaje) opravil zahtevane revizijske postopka ovrednotenja med revizijo ugotovljenih napačnih navedb v skladu z MSR 450.

54Glede na zgoraj obrazloženo sodišče sodi, da tožnik v upravnem sporu ni uspel izpodbiti toženkinih očitkov o kršitvah pravil revidiranja, kot se ugotavlja v izpodbijani odločbi: da tožnik pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. in B., d. o. o. za leti 2018 ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldov na kontih in razkritjih ter dokumentiranja; da tožnik pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare, na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ni ovrednotil, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki in uradnih trditev povzročajo taka tveganj; da tožnik ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare ni obravnaval kot kot bistvena tveganja, da pridobi vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi; da tožnik ni ocenil tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam in ga ni ocenil kot pomembno tveganje in ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov za zmanjšanje tveganje prevar zaradi poslovodskega izogibanja kontrolam na sprejemljivo raven; pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d. o. o. ni pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o primernosti vrednotenja naložbe v odvisno družbo, da ni zaznal pomembnih tveganj v zvezi z namenom posojila in njegovim vračilom ter zavarovanjem, ki je bil dan družbi D., d. o. o. v višini 1.320.000 EUR in da ni presojal, ali bi morala biti ta tveganja kot pomembna tveganja, razkrita v revidiranih računovodskih izkazih, kot to zahteva sprejet okvir računovodskega poročanja in da ni pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali začetna stanja zalog in kratkoročnih poslovnih terjatev vsebujejo napačne navedbe, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega obdobja, da pri reviziji računovodskih izkazov družbe B., d. o. o. ni prepoznal in ovrednotil bistveno napačno navedbo poslovnih prihodkov v višini 550.000 EUR, ki je pomembna postavka in v zvezi z napačno navedbo ni opravil zahtevane revizijske postopke ovrednotenja med revizijo ugotovljenih napačnih navedb.

55Tega po presoji sodišča ne more spremeniti niti tožnikovo nadaljnje zatrjevanje iz njegovih pripravljalnih vlog in na glavni obravnavi, kjer nasprotuje presoji in razlogom toženke glede očitanih kršitev revizijskih postopkov.

56Glede ugotovljenega dejanskega stanja, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tožnik v tožbi, niti na naroku ni uspel dokazati, da je napačno ali nepopolno ugotovljeno. V tožbi tožnik izpodbija dejansko stanje glede vseh očitanih kršitev MSR ter zatrjuje, da revizijska dokumentacija izkazuje, kar Agencija v izpodbijani odločbi zatrjuje, da ne izkazuje, čeprav iz konkretnih dejanskih tožbenih navedb ne izhaja drugačno dejansko stanje, kot ga je ugotovila toženka, saj drugačnih dejanskih okoliščin tožnik tudi v tožbi ne zatrjuje. Tudi na naroku tožnik v bistvu zatrjuje, da gre za nasprotje med presojo tožnika in presojo Agencije, konkretnih očitkov, v čem je napačno ugotovljeno dejansko stanje oziroma kako naj bi bilo v revizijski dokumentaciji razvidno, da so postopki opravljeni skladno z MSR, katerih kršitve mu toženka očita, pa tudi po presoji sodišča ni izkazal na način, kot izhaja iz vsebine določb posameznih MSR, ki se toženka nanje pravilno sklicuje.

57Toženka je v izpodbijani odločbi pojasnila tako dejanske okoliščine, ki jih je podrobno pojasnila in za očitane kršitve navedla pravilno pravno podlago, ki pa jo tožnik razlaga po svoje. To izhaja tudi iz izjav, ki jih je tožnik podal na naroku, ko se ne strinja s stališči toženke glede razlage pravil revidiranja, to je MSR, katere se mu očita, da jih je kršil. Po izvedenem dokaznem postopku v tej zvezi, tj. po vpogledu v listine sodnega in upravnega spisa, sodišče ugotavlja, da je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, dokazna presoja toženke v zvezi z revizijsko dokumentacijo, kot izhaja iz izpodbijane odločbe in upravnih spisov, pravilna in da odločitev toženke sloni na pravilni razlagi materialnega prava, ki se nanj sklicuje, to je MSR 240, odstavki: 25, 26, 27, 31, 32, MSR 315, odstavki: 5, 25, 32c, 27, 28, MSR 450, odstavki: 8, 10, 11, 12, 14, 15, MSR 500, odstavek 6 in MSR 510, odstavek 6, tožnik pa ni uspel izpodbiti njene presoje. Zato sodišče očitke glede nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava kot neutemeljene zavrača.

58Tožnik formalno izpodbija tudi sklep o začetku postopka, čeprav konkretnih očitkov posebej ne pojasni. Ker sodišče odloča le v okviru tožbenega zahtevka, se posebej glede izpodbijanega Sklepa ne opredeljuje.

Glede očitanih procesnih kršitev:

59V okviru tožbenih navedb glede očitka bistvenih kršitev pravil postopka sodišče obravnava tožnikovo izpodbijanje (vmesnega) procesnega sklepa toženke z dne 22. 4. 2021, s katerim je toženka zavrnila zahtevo tožnika za izločitev uradne osebe, podaljšanje roka za podajo Izjave in ni sprejela pobude za oceno ustavnosti. Sodišče navedeni (vmesni) procesni sklep obravnava v tem postopku sodnega varstva zoper končno odločbo kot sestavni del izpodbijane odločbe, saj navedena procesna odločitev, s katero se odloča o vprašanju vodenja upravnega postopka in temelji na določbah ZUP in procesnih določbah, ki jih vsebuje ZRev-2, nima samostojnega sodnega varstva v upravnem sporu.³⁶

60Tožnik kot bistveno procesno kršitev očita, da je pooblaščena oseba H. H., ki je vodil postopek, dolgoletni znanec tožnika, da sta bila zaposlena v preteklosti pri istem delodajalcu in da je podana kršitev videza nepristranskosti. Po stališču tožbe bi uradna oseba lahko predlagala svojo izločitev oz. bi toženka morala zaznati okoliščine, ki krnijo videz nepristranskosti in bi zato morala odločiti o izločitvi uradne osebe, ki je vodila postopek. ZRev-2 ne vsebuje določb o izločitvi uradne osebe v postopku odločanja, zato se uporabijo določbe ZUP. Iz izpodbijanega sklepa ni razvidno, da bi tožnik v postopku zatrjeval in dokazoval katerega od izločitvenih razlogov po 35. členu³⁷ oziroma 37. členu³⁸ ZUP. Prvi odstavek 37. člena ZUP napotuje na konkretne okoliščine oziroma konkretno uveljavljani razlog, ki ga mora stranka navesti, to je, da so podane druge okoliščine, ki vzbujajo dvom o nepristranskosti uradne osebe, česar pa tožnik ne navaja. Tožnik navaja v tožbi enako kot v postopku. Zgolj poznanstvo in delo pri istem delodajalcu v preteklosti, brez drugih dokazov, ki bi vzbudili sum v nepristranskost uradne osebe, tudi po presoji sodišča samo zase ne predstavlja izločitvenega razloga po 37. členu ZUP. Tudi sicer nestrinjanje z vodenjem postopka in strokovnimi stališči uradne osebe samo po sebi ne predstavlja izločitvenega razloga. Tožnik pa dokazila glede kakršne koli sporne izjave ali drugačnega dokazila tudi v tožbi ni predložil in tudi ni obrazložil, kako vpliva na zakonitost in pravilnost vodenja postopka. Tako ima toženka prav, da tožnik v postopku ni ponudil nobenih dokazov v zvezi z očitki glede dvoma v nepristranskost uradne osebe za vodenje postopka za izrek ukrepa nadzora H. H., tega pa ne ponudi niti v tožbi. Pri odklonitvenih razlogih po 37. členu ZUP, na katerega se sklicuje tožnik, je relevantno vplivanje takšnega razloga na postopek,³⁹ki pa tudi po presoji sodišča ni izkazano. Po mnenju sodišča tudi ne more biti izkazan dvom v nepristranskost uradne osebe H. H. zgolj na podlagi njegove izjave, da bo sam ocenil, ali bo lahko zagotovil svojo neodvisnost pri opravljanju nadzora, kot meni tožnik. Nestrinjanje s splošnimi mnenji, načinom vodenja postopka in odločitvami uradne osebe pa tudi po presoji sodišča ne more biti izločitveni razlog.⁴⁰ Toženka se sklicuje na smiselno uporabo osmega dostavka 123. člena ZRev-2,⁴¹ kar pa v konkretnem primeru ni odločilno, saj kot povedano, nobeden od izločitvenih razlogov po ZUP po presoji sodišča konkretno s strani tožnika ni izkazan. Glede na povedano tudi presoji sodišča v obravnavani zadevi niso podane utemeljene okoliščine, ki bi vzbujale dvom o nepristranskosti uradne osebe po 37. členu ZUP, kot je pravilno pojasnila toženka v izpodbijanem sklepu, in se sodišče z njenimi razlogi strinja, zato sodišče očitek bistvene kršitve pravil postopka kot neutemeljenega zavrača.

61Sodišče ne vidi kršitev pravil postopka zaradi nepodaljšanja roka za predložitev Izjave in nesprejema pobude za oceno ustavnosti določb ZRev-2, kar je toženka pojasnila v obrazložitvi izpodbijanega sklepa in sodišče sledi njeni utemeljitvi. Glede očitka uporabe neustavnih določb tretjega odstavka 16. člena ter 20. člena ZRev-2, se sodišče strinja s toženko, da 16. člen ZRev-2, ki opredeljuje strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo, v obravnavani zadevi ni relevanten.

62Tožnikov predlog, da sodišče prekinite postopek zaradi predhodnega vprašanja (47. člen ZUS-1) do odločitve Ustavnega sodišča glede njegove pobude, ki pa je bila po vložitvi tožbe zavržena, je brezpredmeten. Tožnik v tožbi tudi ne predlaga, da sodišče vloži zahtevo za oceno ustavnosti navedenih določb ZRev-2 in da na tej podlagi prekine postopek, pri čemer sodišče neustavnosti 20. člena ZRev-2 ne vidi, tožnik pa v tožbi tudi ne konkretizira, v čem je neskladje z 2. členom in 14. členom Ustave RS, zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Tožbene navedbe, da naj bi bila v postopku kršena pravice do izjave, načelo kontradiktornosti in da izpodbijana odločitev ni obrazložena, sodišče kot pavšalne zavrača, kot tudi očitek neupravičenega posega v nekatere tožniku z Ustavo RS zagotovljene pravice, saj kršitev tožnik v ničemer ne konkretizira.

63S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so po presoji sodišča odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne sodbe.

64Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe po navedenem pravilen in zakonit ter je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

65Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da kadar sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Ki določa, da je finančna naložba v kapitalski finančni inštrument oslabljena, v kolikor pride do pomembnega in dolgotrajnega zmanjšanja njegove poštene vrednosti pod njegovo nabavno vrednost. Za pomembnejše zmanjšanje praviloma velja zmanjšanje na pošteno vrednost za več kot 20 % od njene nabavne vrednosti. Za dolgotrajno zmanjšanje pa velja, da je tako zmanjšanje v obdobju, daljšem od 12 mesecev.
² Ki določa, da če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski instrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, temveč po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, in pripozna kot prevrednotovalni finančni prihodki.
³ Ki določa, da pošteno vrednost nefinančnih sredstev organizacija ugotavlja z upoštevanjem tehnik ocenjevanja vrednosti, določenih s tem standardom, in dodatno uporabo Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti in jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti.
⁴ Ki določa, da se za vsako vrsto finančnih naložb razkrivajo informacije o: a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja; b) obsegu in vrstah finančnih instrumentov za varovanje pred tveganjem ter c) v plačilo zapadlih, pa še ne udenarjenih naložbah.
⁵ Ki določa, da se pri izpostavljenosti kreditnemu tveganju razkrivajo: a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih instrumentov; in b) pomembno kopičenje kreditnega tveganja.
⁶ Ki določa, da so prihodki povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga ali storitev) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave).
⁷ Ki določa: "Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga in proizvodov, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo višjo pošteno vrednost) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave), katerih posledica so povečanja kapitala razen tistih, ki so povezana z novimi vplačili lastnikov."
⁸ Ki določa, da Agencija pooblaščenemu revizorju izreče opomin, če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za začasno prepoved opravljanja obveznih revizij oziroma podpisovanja revizorjevih poročil in za odvzem dovoljenja.
⁹ MSR 315, odstavek 5: Revizor izvede postopke ocenjevanja tveganj, da zagotovi osnovo za prepoznavanje in ocenitev tveganj pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradnih trditev. Vendar postopki ocenjevanja tveganj sami po sebi ne dajejo zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil revizijsko mnenje.
¹⁰ MSR 315, odstavek 25: Revizor prepozna in oceni tveganja pomembno napačne navedbe: a) na ravni računovodskih izkazov in b) na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, da zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje nadaljnjih revizijskih postopkov.
¹¹ MSR 240, odstavek 25: V skladu z MSR 315 mora revizor prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih.
¹² MSR 315, odstavek 32, točka c: Revizor vključi v revizijsko dokumentacijo prepoznana in ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradnih trditev, kot zahteva odstavek 25.
¹³ MSR 240, odstavek 26: Pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare mora revizor na osnovi predpostavke, da obstajajo tveganja prevare pri priznavanju prihodkov, ovrednotiti, katere vrste prihodkov, poslov v zvezi s prihodki ali uradnih trditev povzročajo taka tveganja. Odstavek 47 navaja zahtevano dokumentacijo, če revizor sklene, da predpostavka v okoliščinah posla ni primerna in zato ni prepoznal priznavanja prihodkov kot tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare.
¹⁴ MSR 240, odstavek 27: Revizor obravnava ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare kot bistvena tveganja, če to še ni bilo narejeno, da pridobi vpogled v sistem z njimi povezanih kontrol v organizaciji, vključno z ustreznimi kontrolnimi dejavnostmi.
¹⁵ MSR 240, odstavek 31: Poslovodstvo ima edinstven položaj za zagrešitev prevare, ker ima možnost prikrojevati računovodske evidence in pripraviti prevarantske računovodske izkaze z izogibanjem kontrolam, ki se sicer zdijo uspešne. Čeprav je raven tveganja, da se poslovodstvo izogne kontrolam, med organizacijami različna, je kljub temu to tveganje prisotno v vseh organizacijah. Ker je način izogibanja kontrolam nepredvidljiv, predstavlja ta možnost tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare in zato bistveno tveganje.
¹⁶ MSR 240, odstavek 32: Ne glede na revizorjevo oceno tveganj, da se poslovodstvo izogne kontrolam, revizor načrtuje in izvede revizijske postopke, s katerimi: a) Preizkusi primernost zapisov v glavno knjigo in drugih uskladitev, ki so bile opravljene pri pripravi računovodskih izkazov. Pri načrtovanju in izvajanju revizijskih postopkov za take preizkuse revizor: i) poizveduje pri posameznikih, ki so vključeni v postopek računovodskega poročanja, o neprimernem ali nenavadnem delovanju, ki je povezano z obdelovanjem zapisov v dnevnik in z drugimi uskladitvami; ii) izbere zapise v dnevnik in druge prilagoditve, ki so bili opravljeni ob koncu poročevalnega obdobja, in iii) prouči potrebo po preizkusu zapisov v dnevnik in drugih prilagoditev v celotnem obdobju. b) Pregleda računovodske ocene glede pristranosti in oceni, ali okoliščine, ki povzročajo morebitno pristranskost, predstavljajo tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare. Pri izvajanju tega pregleda revizor: (i) ovrednoti, ali presoje in odločitve, ki jih je sprejelo poslovodstvo pri pripravi računovodskih ocen (čeprav so posamično upravičene), vključenih v računovodske izkaze, nakazujejo možne pristranske vplive poslovodstva v organizaciji, ki lahko predstavljajo tveganje pomembno napačne navedbe zaradi prevare; v takem primeru revizor ponovno prouči računovodske ocene kot celoto, in (ii) pregleda pretekle poslovodske sodbe in predpostavke, ki se nanašajo na pomembne računovodske ocene, izražene v računovodskih izkazih za preteklo leto. c) Za pomembne posle, ki so zunaj običajnega poslovanja organizacije ali ki se sicer zdijo nenavadni glede na revizorjevo poznavanje organizacije in njenega okolja ter glede na druge informacije, pridobljene med revizijo, presodi, ali poslovna načela (ali njihova odsotnost) teh poslov nakazujejo, da so bili posli morda začeti zaradi prevarantskega računovodskega poročanja ali zakrivanja poneverbe sredstev.
¹⁷ Ki določa, da revizor pripravi zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: a) vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami; b) izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in c) bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov.
¹⁸ MSR 500, odstavek 6: Revizor načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.
¹⁹ Ki določa, da pošteno vrednost nefinančnih sredstev organizacija ugotavlja z upoštevanjem tehnik ocenjevanja vrednosti, določenih s tem standardom, in dodatno uporabo Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti in jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti.
²⁰ V revizijski dokumentaciji je v zvezi s to naložbo navedeno: "Pridobljen izpis iz SRG. Kapital družbe znaša 822 t EUR, celotna sredstva družbe predstavljajo nepremičnine, prihodkov cca 15 t EIR iz naslova oddajanja v najem, pozitiven izid. Vrednost nepremičnine po cenitvi na 1. 12. 2014 znaša 790 t EUR."
²¹ MSR 315, odstavek 27: Kot del ocenjevanja tveganj, opisanega v odstavku 25, revizor ugotovi, ali je katero od prepoznanih tveganj po njegovi presoji bistveno tveganje. Pri ustvarjanju te presoje revizor izključi učinke ugotovljenih kontrol v zvezi s tem tveganjem.
²² MSR 315, odstavek 28: Pri presojanju, katera tveganja so bistvena, upošteva revizor vsaj naslednje: a) ali se tveganje nanaša na prevaro, b) ali je tveganje povezano z nedavnim gospodarskim, računovodskim ali drugačnim razvojem in zato zahteva posebno pozornost, c) zapletenost poslov, d) ali tveganje zajema pomembne posle s povezanimi strankami, e) stopnjo subjektivnosti pri merjenju računovodskih informacij, ki so povezane s tveganjem, zlasti pri tistih meritvah, ki vključujejo širok razpon negotovosti pri merjenju, in f) ali tveganje zajema pomembne posle, ki so zunaj običajnega poteka poslovanja v organizaciji, ali take, ki so kako drugače nenavadni.
²³ Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik pridobil informacije od uprave družbe A., d. o. o., zakaj je bila v zavarovanje posojil pripravljena sprejeti lastniški delež, ki po javno dostopnih podatkih nima vrednosti oziroma bi imela družba ob morebitnem unovčenju zavarovanja še dodatne stroške, saj bi morala v skladu z veljavno zakonodajo družbo dokapitalizirati.
²⁴ Posojilo je dano družbi - povezani osebi, ki v letih 2017 in 2018 ni realizirala čistih prihodkov od prodaje, je pa realizirala 80.000 EUR (v letu 2018) oz. 60.000 EUR (2017) finančnih prihodkov iz deležev in ima na dan 31. 12. 2018 vrednost kapitala 128.268 EUR. Prav tako je družba v zastavo prejela 50 % lastniški delež družbe F., d. o. o., ki ima na dan 31. 12. 2018 negativni kapital v višini 609 tisoč EUR (na dan 31. 12. 2017 pa negativni kapital v višini 513 tisoč EUR).
²⁵ MSR 510, odstavek 6: Revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali začetna stanja vsebujejo napačne navedbe, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze tekočega obdobja, tako da: ugotovi, ali so bila končna stanja prejšnjega obdobja pravilno prenesena v tekoče obdobje oziroma, ali so bila prilagojena, kjer je to ustrezno, ugotovi, ali začetna stanja odražajo uporabo ustreznih računovodskih usmeritev, in c) opravi enega ali več postopkov od naslednjih: če so bili računovodski izkazi predhodnega leta revidirani, pregleda delovno gradivo prejšnjega revizorja, da pridobi dokaze glede začetnih stanj, ovrednoti, ali revizijski postopki, opravljeni v tekočem obdobju, zagotavljajo dokaze, ki so pomembni za začetna stanja, ali opravi posebne revizijske postopke, da pridobi dokaze glede začetnih stanj.
²⁶ MSR 510, odstavek A6: Za kratkoročna sredstva in obveznosti je nekatere revizijske dokaze o začetnih stanjih mogoče pridobiti v okviru revizijskih postopkov za tekoče obdobje. Izterjava (plačilo) začetnih odprtih terjatev do kupcev (obveznosti do dobaviteljev) v tekočem obdobju bo na primer zagotovila nekaj revizijskih dokazov o njihovem obstoju, pravicah in obveznostih, popolnosti in vrednotenju na začetku obdobja. Pri zalogah pa revizijski postopki tekočega obdobja za ugotavljanje končnega stanja zalog dajejo le malo revizijskih dokazov o obstoječih zalogah na začetku obdobja. Zato utegnejo biti potrebni dodatni revizijski postopki in eno ali več od naslednjih dejanj lahko zagotovi zadostne in ustrezne revizijske dokaze: opazovanje fizičnega štetja sedanjih zalog in njegova uskladitev z začetnimi količinami zalog; izvedba revizijskih postopkov za vrednotenje postavk v začetnih zalogah; izvedba revizijskih postopkov, povezanih z bruto dobičkom in časovnim presekom.
²⁷ Iz revizijske dokumentacije je razvidno, da je tožnik v zvezi z začetnimi stanji zalog (stanje v bilanci stanja na dan 31. 12. 2017: 2.465.593 EUR) in kratkoročnih poslovnih terjatev (stanje v bilanci stanja na dan 31. 12. 2017: 5.366.526 EUR), ki sta pomembni postavki, opravil le revizijske postopke ugotavljanja, ali so bila končna stanja prejšnjega obdobja pravilno prenesena v tekoče obdobje.
²⁸ MSR 450, odstavek 8: Revizor pravočasno sporoči primerni ravni poslovodstva vse napačne navedbe, ki jih je zbral med revizijo, če to ni prepovedano z zakonom ali drugim predpisom. Revizor zahteva od poslovodstva, da popravi te napačne navedbe
²⁹ MSR 450, odstavek 9: Če poslovodstvo odkloni popravljanje nekaterih ali vseh napačnih navedb, ki mu jih je revizor sporočil, se revizor seznani z razlogi poslovodstva, zakaj ne izvede popravkov, ter to upošteva pri ovrednotenju, ali so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačnih navedb.
³⁰ MSR 450,odstavek 10: Preden revizor ovrednoti učinek nepopravljenih napačnih navedb, ponovno oceni pomembnost, določeno v skladu z MSR 320, da se prepriča, ali je ta še primerna glede na dejanske finančne izide organizacije.
³¹ MSR 450, odstavek 11: Revizor določi, ali so nepopravljene napačne navedbe posamič ali skupaj pomembne.
³² MSR 450, odstavek 12: Revizor sporoči pristojnim za upravljanje nepopravljene napačne navedbe in učinek, ki ga utegnejo imeti posamič ali skupaj na mnenje v revizorjevem poročilu, če to ni prepovedano z zakonom ali drugim predpisom. Revizor v svojem sporočilu opredeli pomembne nepopravljene napačne navedbe vsako posebej. Revizor zahteva, da se nepopravljene napačne navedbe popravijo.
³³ MSR 415, odstavek 14: Revizor zahteva od poslovodstva in, kjer je to smiselno, od pristojnih za upravljanje pisno predstavitev o tem, ali so prepričani, da so učinki nepopravljenih napačnih navedb posamič ali skupaj nepomembni za računovodske izkaze kot celoto. V pisno predstavitev se vključi ali se doda povzetek takih postavk.
³⁴ MSR 450, odstavek 15: Revizor vključi v revizijsko dokumentacijo:a)znesek, pod katerim se napačna navedba šteje za očitno neznatno (odstavek 5); b)vse med revizijo zbrane napačne navedbe in podatek, ali so bile popravljene (odstavki 5, 8 in 12), in c) revizorjev sklep o tem, ali so nepopravljene napačne navedbe posamič ali skupaj pomembne, ter podlago za ta sklep (odstavek 11).
³⁵ Ki določa, da so prihodki povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga ali storitev) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave). Prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala.
³⁶ Sodno varstvo je namreč zgolj odloženo, saj tožnik kršitve do nepristranskega odločanja, lahko uveljavlja v okviru tožbe v upravnem sporu zoper končno odločitev toženke, kar je obravnavani primer.
³⁷ Ki določa, da predstojnik oziroma pooblaščena uradna oseba organa ne sme odločati ali opravljati posameznih dejanj v postopku: 1. če je v zadevi, o kateri teče postopek, stranka, soupravičenec oziroma sozavezanec, priča, izvedenec, pooblaščenec ali zakoniti zastopnik stranke; 2. če je stranka ali njen zakoniti zastopnik ali pooblaščenec z njo v krvnem sorodstvu v ravni vrsti ali v stranski vrsti do vštetega četrtega kolena ali če je z njo v zakonski zvezi, ali v svaštvu do vštetega drugega kolena, četudi je zakonska zveza prenehala, ali če z njo živi ali je živela v izvenzakonski skupnosti; 3. če je skrbnik, posvojitelj, posvojenec ali rejnik stranke, njenega zakonitega zastopnika ali pooblaščenca; 4. če je bila udeležena v postopku na prvi stopnji ali je sodelovala pri odločanju.
³⁸ Ki določa, da stranka lahko zahteva izločitev uradne osebe iz razlogov naštetih v 35. členu tega zakona, lahko pa tudi, kadar druge okoliščine vzbujajo dvom o njeni nepristranosti. Pri tem mora stranka navesti okoliščine, zaradi katerih je po njenem mnenju podan kakšen razlog za izločitev (prvi odstavek). Uradna oseba, katere izločitev je zahtevala stranka iz kakšnega od razlogov, naštetih v 35. členu tega zakona, ne sme do izdaje sklepa o taki zahtevi opravljati nobenih dejanj v postopku, razen tistih, ki se ne smejo odlagati (drugi odstavek).
³⁹ Vodenje postopka v primeru obstoja odklonitvenega razloga pomeni "le" relativno bistveno kršitev pravil postopka. Prim. Podlipnik, Jernej, komentar k 35. in 37. členu, Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ur. Kerševan, Erik, in Kovač, Polonca, 1. knjiga, JP UL RS in PF UL, Ljubljana, 2020, str. 299.
⁴⁰ Prav tam, str. 312, 313.
⁴¹ Ki določa, da uradna oseba za vodenje postopka izreka ukrepa nadzora v zadnjih treh letih ni bila zaposlena pri istem delodajalcu ali bila drugače povezana z revizijsko družbo, v kateri je bil v času nadzora oziroma odločanja o izreku ukrepa nadzora zaposlen pooblaščeni revizor.