UPRS Sodba I U 1062/2021-36

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4661/2017-62 08-530-21 z dne 18. 9. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožnici obračunala in naložila v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v znesku 448.491,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 74.916,49 EUR (I. točka izreka). Odločeno je še o roku plačila odmerjene davčne obveznosti, stroških postopka (II. točka izreka) in nesuspenzivnosti pritožne (III. točka izreka).

Razlogi za odločitev davčnega organa in toženke

2Davčni organ v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2016 ugotavlja nepravilnosti tako pri odhodkih kot pri prihodkih. Glede odhodkov se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je tožnica v letu 2016 knjižila stroške (tabela 1 na 19. in 20. strani izpodbijane odločbe), za katere kljub večkratnim pozivom davčnega organa ni predložila listin, na podlagi katerih so bile knjižbe opravljene. Gre za stroške, v tabeli navedene kot: gorivo za transport - kombiji, gorivo za transport - ostalo, stroški cestnega prometa, stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev, povračila stroškov v zvezi z delom - dnevnice, povračila stroškov v zvezi z delom - kilometrine, povračila stroškov v zvezi z delom - ostalo, povračila stroškov v zvezi z delom - nočitve, zavarovalne premije, stroški posredovanja, stroški ostalih intelektualnih storitev, stroški reprezentance, stroški reklame, stroški reklame - ..., storitve drugih. Njihov skupni znesek znaša 865.653,21 EUR.

3Tožnica ni pojasnila nastanka zgoraj navedenih poslovnih dogodkov, zato je davčni organ na podlagi 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) odločil, da je neupravičeno uveljavljala odhodke v zgoraj navedenem znesku, ki niso podprti z nobeno poslovno dokumentacijo.

4Na strani prihodkov je davčni organ upošteval prejeto kratkoročno posojilo F. F. v višini 75.000,00 EUR in prilive na neprijavljen transakcijski račun v tujini v skupni višini 1.719.369, 21 EUR. V zvezi s posojilom je od tožnice večkrat zahteval predložitev vseh posojilnih pogodb, vendar jih tožnica ni predložila oz. je predložila zgolj nekatere in tako ni dokazala, da gre za sredstva, prejeta na podlagi posojilnega razmerja. Tožnica davčnemu organu v letu 2016 tudi ni prijavila izplačila obresti (obrazec REK-2), kar bi po davčni zakonodaji morala storiti, prav tako je bilo ugotovljeno, da v roku enega leta (posojilo je bilo namreč knjiženo kot kratkoročno) posojila ni vrnila, hkrati pa ni dokazala, da bi bil npr. rok za vračilo podaljšan.

5Glede računa, odprtega pri avstrijski banki, je davčni organ ugotovil, da je tožnica nanj prejela več nakazil. Davčni organ je zahteval vse bančne izpiske za navedeni transakcijski račun in vso poslovno dokumentacijo, ki se nanaša na prilive v letu 2016. Na podlagi v postopku predložene dokumentacije namreč ni mogel povezati prilivov na navedeni račun s prijavljenimi prihodki oziroma drugimi poslovnimi dogodki, ki niso prihodki (npr. prejeta posojila). Ker tožnica dokumentacije ni predložila, je davčni organ preveril vse prilive in odlive na tožničinih ostalih bančnih računih v letu 2016. Ugotovil je, da je tožnica na te račune prejela skupaj 6066 prilivov v skupnem znesku 15.891.658,17 EUR in skupaj 3528 odlivov v skupnem znesku 15.389.877,12 EUR. Kot izhaja iz obračuna davka od dohodkov pravnih oseb, je tožnica v letu 2016 prijavila 13.788.186,00 EUR prihodkov in 13.581.514,25 EUR odhodkov. Tako prilivi kot odlivi torej presegajo prijavljene prihodke in odhodke. Prilivi na avstrijski transakcijski račun tako v nobenem delu niso zajeti v prijavljenih prihodkih, ampak gre za dodatne prilive, ki jih tožnica ni z ničemer pojasnila. Na podlagi cenitvenega postopka, za kar ima podlago v tretji alineji prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je zato davčni organ povečal prihodke za znesek 1.719.369,21 EUR, kolikor znašajo prilivi na bančni račun v Avstriji.

6Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Bistvo pritožbenih navedb se je nanašalo na kršitve pravil postopka, ki jih je toženka zavrnila.

Povzetek navedb obeh strank v postopku

7Tožnica v bistvenem nasprotuje načinu vodenja postopka davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) in očitku davčnega organa, da je ovirala postopek. Iz obrazložitve odločbe izhaja dokumentacija, ki jo je tožnica predložila 9. 11. 2017, na podlagi česar ji je organ izdal dodatni sklep za predložitev poslovne dokumentacije. Da bi ji bil ta sklep vročen, iz odločbe ni razvidno. Davčni organ še ni niti začel opravljati postopka DIN v tožničinih prostorih, ko ji je že naložil predložitev dokumentacije. V izpodbijani odločbi ni pojasnjeno, zakaj organ ni opravil pregleda v poslovnih prostorih, pri čemer je tožnica vztraja ves čas postopka. Davčni organ se je seznanil z listinami (posojilne pogodbe, TRR zavezanca v Avstriji), ki jih je tudi fotografiral. Ker je za organ bistvena seznanitev in dokumentiranje gradiva, ki omogoča ugotovitev višine davčne obveznosti, zatrjevana nemožnost pregleda ne more utemeljevati očitka, da tožnica ni dopustila kopiranja listin. Ni razloga za razlikovanjem med obravnavo fotografij in kopij, saj oba načina omogočata ustrezno zavarovanje dokazov Ob tem še trdi, da v ZDavP-2 ni pravne podlage, ki bi davčni organ od nje smel zahtevati izročitev dokumentacije. Ker sta način opravljanja davčnega pregleda in sodelovalna dolžnost urejena v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ni zakonske podlage za poziv po Zakonu o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU).

8Glede vsebinskih ugotovitev pa tožnica navaja, da davčni organ ni upošteval dokumentacije, ki se nanaša na davčno (ne)priznane odhodke. Trdi, da sta inšpektorici dejansko pregledali vso dokumentacijo, kar je dokazovala s posnetki videonadzornih kamer. Toženka pa kot prepoznih ni upoštevala pojasnil, ki jih je tožnica dala v pritožbenem postopku. Sodišču predlaga, naj po izvedeni glavni obravnavi tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

9Toženka v odgovoru na tožbo vztraja, da tožnica ni predložila zahtevane dokumentacije. Tudi ni prišlo do diskriminatorske obravnave fotografij, saj je organ napravil fotografije dela dokumentacije, ki jo je v postopku tudi upošteval. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Pojasni tudi, da se v upravnem spisu nahaja vročilnica, ki potrjuje osebno vročitev sklepa z dne 20. 11. 2017.

10Tožnica je vložila še dve pripravljalni vlogi. V vlogah zatrjuje kršitev tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem se davčna osnova ugotavlja iz izkaza poslovnega izida. Davčni organ zato ne more preverjati izkaza poslovnega izida s SRS (v smislu pravilnosti vknjižb), ampak mora izhajati iz njegove vsebine. Davčni organ tako ni upravičen zahtevati listin, ki so podlaga za vknjižbe v izkazu poslovnega izida. Dodatno uveljavlja tudi več kršitev pravil postopka, nasprotuje razumevanju prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 in davčnemu organu očita neuporabo pooblastil, ki mu jih glede vodenja DIN daje zakon. Vztraja, da bi moral biti postopek nadzora primarno opravljen v njenih (tj. tožničinih) prostorih, kar določa 137. člen ZDavP-2, in da sta bila kršena načelo neodvisnosti inšpektorja in načelo neposrednosti, ker se je med postopkom inšpektor zamenjal, postopek pa se ni začel znova.

11Tudi toženka je vložila pripravljalno vlogo, v kateri vztraja, da tožnica zavestno ni predložila zahtevane dokumentacije in da je oteževala pregled. Tudi če bi priče potrdile, da sta inšpektorici v tožničinih prostorih pregledali vso zahtevano dokumentacijo, pa ni sporno, da jima ni bilo omogočeno njeno kopiranje, da bi se lahko opravila podrobna preučitev poslovnih dogodkov, tudi v zvezi z dokazovanjem pri morebitnih nadaljnjih postopkih. Meni tudi, da je bila tožnica prekludirana pri predložitvi dokazov k pripombam na zapisnik.

Dokazni sklep

12Sodišče je na glavni obravnavi, opravljeni 26. 8. 2024 in 25. 9. 2024, vpogledalo v listine, ki jih je tožnica priložila k tožbi (to so poleg obeh odločb še pritožbi z dne 22. 10. 2019 in potrdilo o oddaji poštne pošiljke), in fotografije, predložene na naroku (A8 do A17). Vpogledalo je tudi v listine upravnega spisa, konkretno zapisnik o DIN, pisno seznanitev z dne 14. 9. 2019, vse sklepe za predložitev listin in fotografije posameznih listin. Zaslišalo je tudi tožničinega zakonitega zastopnika in računovodkinjo A. A., s čimer je v skladu z zakonskimi pooblastili odpravilo zatrjevano procesno kršitev zaradi nezaslišanja obeh navedenih oseb. Oba dokazna predloga je davčni organ zavrnil kot prepozna in hkrati kot nesubstancirana (51. in 52. stran izpodbijane odločbe), čemur tožnica v tožbi utemeljeno ugovarja in zatrjuje kršitev pravice do izjave v postopku iz 22. člena Ustave, saj sta bila dokazna predloga podana pravočasno (glej 29. in 31. točko obrazložitve te sodbe) in v zvezi z relevantnim vprašanjem glede načina vodenja postopka do izdaje zapisnika o DIN, kar je iz predlogov dovolj jasno razvidno.

13Kot prepozne je na podlagi 52. oziroma 28. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje prič B. B., C. C., D. D. in E. E., ki jih je tožnica prvič podala v upravnem sporu, in sicer v pripravljalni vlogi z dne 19. 8. 2022, pri čemer ni navedla utemeljenih razlogov, zakaj njihovega zaslišanja ni predlagala že prej v postopku.

14Stranki na glavni obravnavi nista ugovarjali zavrnitvi dokaznih predlogov.

K I. točki izreka

15Tožba je utemeljena.

Glede predložitve listin v povezavi z davčno (ne)priznanimi odhodki

16ZDDPO-2 v 12. členu določa, da je osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona (prvi odstavek). Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom (drugi odstavek), pri čemer se za ugotavljanje dobička, če ta zakon ne določa drugače, priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek). Navedena določba predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove v davčnem obračunu.¹

17Tožnica ima torej v izhodišču prav, da davčno osnovo oziroma svojo davčno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb ugotovi davčni zavezanec na podlagi svojih listin, konkretno izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila, sestavljenega ob upoštevanju predpisanih računovodskih standardov. Tako sestavljen davčni obračun mora vsebovati vse podatke, potrebne za izračun in nadzor pravilnosti izračuna davka, pri čemer se za podatke štejejo tudi vsi podatki iz evidenc, ki jih davčni zavezanec vodi v skladu z drugimi predpisi in računovodskimi standardi, in iz poročil, ki jih sestavlja v skladu s posebnimi predpisi in računovodskimi standardi (prvi in drugi odstavek 51. člena ZDavP-2). V tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 je torej določena začetna točka za ugotavljanje davčne osnove (davčnega dobička) in je v nadaljevanju predmet kontrole davčnega organa glede pravilnosti izračunanega davka, kar ne izključuje davčnega nadzora nad vsebinsko utemeljenostjo uveljavljanja podatkov poslovanja v davčne namene.² Zato je napačna tožničina razlaga 12. člena ZDDPO-2, da je davčni zavezanec v postopku DIN dolžan davčnemu organu dati na razpolago zgolj izkaz poslovnega izida oziroma tiste podatke, kjer ZDDPO-2 predpisuje odstopanje od njega, ne pa tudi druge dokumentacije, na podlagi katere bi davčni organ lahko preveril posamezna knjiženja oziroma postavke v davčnem obračunu. Iz razlogov, navedenih v nadaljevanju, sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, da davčni organ v postopku DIN nima pooblastila oziroma pristojnosti za preverjanje skladnosti izkaza poslovnega izida z računovodskimi standardi.

18V postopku DIN davčni organ preverja upoštevanje zakona o obdavčenju (konkretno ZDDPO-2) in ZDavP-2 na posameznih področjih poslovanja davčnega zavezanca oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več obdobij (prvi odstavek 127. člena v zvezi s prvim odstavkom 132. člena ZDavP-2), kar v splošnem pomeni, da je pristojen za preverjanje vseh okoliščin, ki vplivajo na obdavčitev.³ Pooblastilo davčnega organa v postopku DIN se torej ne omejuje le na pravilnost izračunanega davka z vidika ustreznosti izkaza poslovnega izida, ampak je usmerjen v preverjanje pravilnosti v davčnem obračunu navedenih podatkov (tudi) z vidika usklajenosti s podatki v poslovnih knjigah, ki morajo biti vodene v skladu s predpisanimi računovodskimi standardi. Pri tem davčni organ ni omejen z določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO‑2 na način, da bi bila v postopku DIN odločilna samo pravilna uporaba računovodskih standardov, ampak mora na podlagi vseh predloženih dokazov ob upoštevanju pravil o dokaznem bremenu odločiti, kateri poslovni dogodki so nastali (so izkazani) in kateri ne ter na tej podlagi ugotoviti pravilno davčno obveznost.

19Z vidika odhodkov, ki jih zavezanec za davek izkaže v izkazu poslovnega izida in na njem temelječem davčnem obračun, ZDDPO-2 v 29. členu ureja davčno-pravno kvalifikacijo tistih dejanskih odhodkov pravne osebe, ki se upoštevajo pri ugotavljanju dobička in s tem povezani obdavčitvi. Po navedeni zakonski določbi so priznani le tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek). V sodni praksi⁴ se je izoblikovalo stališče, da je davčno priznan vsak dokazan odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov. Tak odhodek za pravno osebo predstavlja določen doprinos k njenemu poslovanju in ima zanjo izmerljivo korist. Da bi davčni organ presojo o upravičenosti odhodkov, ki mu jo nalaga zakon, sploh lahko opravil, zgolj predložitev izkaza poslovnega izida ne zadostuje, prav tako ne predložitev knjigovodske dokumentacije (npr. glavna knjiga, izpisi kontov, knjiga prejetih in izdanih računov). Še celo poslovna dokumentacija (npr. računi, potni nalogi, dobavnice oziroma druge podobne listine) sama po sebi ne dokazuje, da se je poslovni dogodek dejansko zgodil (da je bila storitev opravljena, da je bila službena pot opravljena, ipd.), ampak je tudi taka listina skupaj z ostalimi dokazi, izvedenimi v postopku DIN, podvržena dokazni oceni davčnega organa v skladu z načelom proste presoje dokazov.

20Davčni organ mora biti torej zmožen ugotoviti, ali so poslovni dogodki, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja nastanek stroškov (odhodkov), dejansko nastali ali ne. Davčni zavezanec je glede tovrstnih odhodkov edini, ki ima dokaze, na katerih so zabeležene bodisi njegove izjave bodisi izjave subjektov, s katerimi vstopa v poslovne odnose. Predložitev dokazov, kot so npr. potni nalogi, računi za hotel, letalske karte ipd., torej omogoča davčnemu organu, da ob upoštevanju načela materialne resnice ugotavlja posamezno dejstvo, pomembno za obdavčitev, in nadalje vzpostavlja možnost presoje vsebinske pravilnosti takšne listine, ki je predložena v postopku DIN. Po povedanem je bil davčni organ v konkretnem primeru, ko je preverjal skladnost odhodkov z določbo 29. člena ZDDPO-2, upravičen od tožnice zahtevati vso dokumentacijo, na kateri temeljijo odhodki, izkazani v izkazu poslovnega izida oziroma davčnem obračunu za leto 2016. Z (večkratno) zahtevo po predložitvi konkretno navedenih listin torej ni presegel svojih pooblastil, ki mu jih daje zakon.

21Dajanje podatkov, vključno s predložitvijo zahtevanih listin, tožnici nenazadnje nalaga tudi sodelovalna dolžnost, ki je kot načelo urejena v 10. členu ZDavP-2. 10. člen ZDavP-2 v splošnem določa, da ima davčni zavezanec dolžnost sodelovati z davčnim organom, za postopke DIN pa je sodelovalna dolžnost zavezancev konkretizirana v prvem odstavku 138. člena ZDavP‑2. Ta določa, da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje.⁵ V davčnih postopkih je tako treba upoštevati, da je obveznost razkritja določenih podatkov za namene izračuna oziroma določitve višine davčne obveznosti skupna značilnost vseh davčnih sistemov in bi si bilo težko predstavljati njihovo delovanje brez tovrstne dolžnosti.⁶ Drži pa, da ima navedena dolžnost svoje meje.⁷ Predvsem mora biti zahteva davčnega organa v zadostni meri konkretizirana oziroma mora iz nje jasno izhajati, kaj se od zavezanca za davek zahteva.⁸ Da temu ne bi bilo tako oziroma da tožnica ne bi vedela, predložitev katerih listin davčni organ od nje zahteva, tožnica ne trdi. Zgolj navržena je trditev, da je davčni organ zahteval predložitev dokumentacije, ki je ni potreboval oziroma da jo je zbiral le iz radovednosti, kar pa ostaja na ravni domnev, zato na ta ugovor niti ni mogoče odgovoriti.

Presoja sodišča glede zatrjevanih procesnih kršitev

22Glede na navedena izhodišča je sodišče v nadaljevanju presojalo, ali je tožnica v postopku kršila svojo sodelovalno dolžnost in zlorabila pravila postopka ter posledično, ali je davčni organ na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 pravilno štel, da je listinsko dokumentacijo, ki jo je priložila naknadno, predložila prepozno. Ni namreč sporno, da je tožnica dokaze v zvezi z davčno nepriznanimi odhodki iz tabele 1 (računi, potni nalogi, ipd.), predložila potem, ko je že prejela pisno seznanitev, čeprav je bila pred tem večkrat pisno in ustno pozvana k njihovi predložitvi.

23Drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 določa, da lahko zavezanec za davek v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.

24Novejša sodna praksa⁹ restriktivno razlaga zamudo pri predložitvi novih dokazov v davčnem postopku. Po teh stališčih mora namreč stranka imeti realno možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za izdajo odločbe. To pomeni, da mora biti davčni zavezanec seznanjen oceno davčnega organa, ali je do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme oziroma mora imeti možnost, da tudi še v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je zato mogoče zavrniti le v posebnih okoliščinah, če davčni zavezanec zamude sploh ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov.

25Iz navedenega stališča izhaja, da je neupoštevanje k pripombam na zapisnik predloženih dokazov izjema. Prav nanjo se v izpodbijani odloči sklicuje davčni organ z utemeljitvijo, da je tožnico večkrat pozval k predložitvi konkretno naštete dokumentacije, pa se je ta izogibala njeni predložitvi brez utemeljenega razloga in s tem nedopustno zavlačevala postopek. Po presoji sodišča je glede na okoliščine konkretnega primera tak zaključek napačen. Po izvedenem dokaznem postopku namreč sodišče sodi, da posebne okoliščine, ki bi trenutek prekluzije časovno postavile v fazo pred izdajo odločbe v postopku DIN, niso izkazane.

26Iz upravnega spisa, v katerega je vpogledalo sodišče, tako izhaja, da je postopek DIN od izdaje sklepa o začetku postopka do izdaje zapisnika trajal skoraj dve leti, pri čemer sodišče sodi, da za takšno trajanje postopka obstojijo razlogi na strani obeh strank in ne zgolj na tožničini strani, kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe. Pred izdajo zapisnika o DIN je davčni organ tožnico tudi pisno seznanil z ugotovitvami, pri čemer je bila pisna seznanitev kratka (2 strani), zapisnik na 28 straneh pa je bil izdan 3 dni po njej, iz upravnega spisa pa ni razvidno, ali je bila seznanitev tožnici vročena pred izdajo zapisnika o DIN. Ni sporno, da je tožnica seznanitev dejansko prejela in nanjo odreagirala z vlogo, ki jo je davčni organ prejel 17. 6. 2019, to je na dan izdaje (in odprave) zapisnika o DIN. Navedeno vlogo je upošteval kot pripombe na zapisnik, k njej priložene dokaze pa zavrnil kot prepozne.

27Po zaslišanju tožničinega zakonitega zastopnika in računovodkinje ter po razpravi s strankama je razvidno, da je spor med davčnim organom in tožnico prvenstveno glede načina vodenja konkretnega postopka DIN. Tožnica je namreč v postopku vztrajala, enako kot sedaj v tožbi, pri opravljanju pregleda na sedežu podjetja, kjer je uradnima osebama dala na razpolago (vpogled) zahtevano dokumentacijo. Davčni organ nasprotno trdi, da mu vsa zahtevana dokumentacija ni bila predložena niti na vpogled. Inšpekcijski nadzor v prostorih tožnice se je po podatkih upravnega spisa opravljal 28. 11. 2017 in 29. 11. 2017. Ni sporno, da je tožnica med drugim predložila štiri posojilne pogodbe ter izpiske z avstrijskega TRR, kar sta uradni osebi fotografirali, posnetki pa se nahajajo v upravnem spisu. Pri pregledu poslovne dokumentacije na sedežu pa je tožnica oziroma njen zakoniti zastopnik postavljal dodatne pogoje v zvezi z (ne)možnostjo kopiranja dokumentacije in se pri tem skliceval na poslovno tajnost, kar je zakoniti zastopnik potrdil ob zaslišanju pred sodiščem. V tej zvezi je izpovedal, da posluje z velikimi multinacionalkami, ki so občutljive glede svojih podatkov. Ker so bili med listinami tudi računi od dobaviteljev in računi, izdani kupcem, kar bi lahko prišlo v javnost, je zahteval popolno sledljivost dokumentacije, ki sta jo je pregledovali uradni osebi davčnega organa, in vztrajal pri opravi pregleda v poslovnih prostorih družbe.

28Nemožnost prostega fotokopiranja na vpogled predloženih listin je davčni organ štel za oviranje postopka, zato sta uradni osebi s pregledom v tožničinih prostorih prenehali in tožnico nato večkrat pozvali k predložitvi konkretno navedene dokumentacije. Tožnica je posredovala del zahtevane dokumentacije na CD-ju, pri čemer gre za knjigovodsko dokumentacijo.¹⁰ Kljub večkratnim prošnjam za podaljšanje roka za predložitev dokumentacije, čemur je davčni organ ugodil, tožnica ni sledila sklepom davčnega organa v delu, ki so se nanašali na predložitev obračunov plač za zaposlene, analitičnih kartice knjiženj osebnih prejemkov, vključno z izplačili prehrane, prevoza, plačili po potnih nalogih, morebitnih podjemnih oz. delovršnih pogodb, povračil materialnih stroškov in potnih nalogov (npr. stroški cestnin, parkirnin, stroški nastanitev). Te dokaze je predložila k vlogi, ki jo je davčni organ prejel na dan izdaje zapisnika o DIN in jih je upošteval kot pripombe na zapisnik.

29Pri presoji pravilnosti toženkinega stališča o prekluziji je sodišče izhajalo iz dejstva, da tožnica davčnemu organu ni odrekla vpogleda v podatke, ki jih je davčni organ potreboval za odmero davka. Po izvedenih zaslišanjih sodišče namreč sodi, da je tožnica davčnemu organu predložila zahtevano (tudi poslovno) dokumentacijo na vpogled in torej v tem delu ne sledi trditvam davčnega organa. S pogojevanjem glede kopiranja listin¹¹ in sklicevanjem na poslovno tajnost je torej tožnica omejila davčni organ, na kakšen način se lahko seznani s podatki in listinskimi dokazi, pomembnimi za obdavčitev, ni pa ga v celoti onemogočila, Ne da bi se sodišče opredeljevalo do vprašanja, ali se davčni zavezanec lahko sklicuje na poslovno tajnost kot razlog za nepredložitev podatkov v postopku DIN, saj to za odločitev v tej zadevi ni bistveno, pa je sodišče pretehtalo, da je davčni organ pred izdajo zapisnika o DIN imel možnost seznanitve s podatki o tožničinih odhodkih in da pri tožničinem vztrajanju pri pregledu na sedežu podjetja ni šlo za namen prikrivanja podatkov, ampak je sporen sam način dajanja podatkov. V takih okoliščinah pa po presoji sodišča tožničinega vztrajanja pri opravi nadzora v njenih prostorih, kar je skladno s prvim odstavkom 137. člena ZDavP-2, po katerem se DIN primarno opravlja v poslovnih prostorih zavezanca za davek, ni mogoče opredeliti kot zlorabe postopka, ki bi bila po stališču prej citirane sodne prakse sankcionirana z nastopom prekluzije v fazi podajanja pripomb na zapisnik.

30Pri presoji je sodišče upoštevalo tudi okoliščino, da so bile listine predložene na dan izdaje zapisnika kot odgovor na pisno seznanitev in ne po prejemu zapisnika o DIN. Ne nepomembno pa je tudi dejstvo, da je za trajanje postopka do izdaje zapisnika o DIN odgovoren tudi davčni organ, saj je iz podatkov upravnega spisa razvidno, da se med aprilom 2018 in marcem 2019 (torej eno leto) v postopku ni zgodilo nič, nato pa je postopek prevzel nov inšpektor in tožnico s sklepom z dne 8. 3. 2019 ponovno pozval k predložitvi dokumentacije, ki je že bila zahtevana po predhodno izdanih sklepih, vključno s pojasnili o računu v tujini in predložitvijo bančnih izpiskov celotnega prometa za leto 2016.

31Vse navedeno pomeni, da je glede na kasnejšo sodno prakso prestrogo stališče davčnega organa, ki ga je potrdila tudi toženka v drugostopenjski odločbi, da je izdaja zapisnika o DIN v konkretnem primeru pomenila tisti časovni trenutek, v katerem je nastopila prekluzija, ki je tožnico omejila pri podaji novih navedb oziroma dokazov. Glede na obrazloženo namreč ni mogoče zaključiti, da bi predložitev listin v tej fazi postopka pomenila zlorabo predlaganja novih dokazov oziroma da bi bili razlogi, ki jih je tožnica navajala v postopku, očitno neutemeljeni. Na drugi strani je iz podatkov upravnega spisa razvidno, da tožnica pred tem ni bila seznanjena z vsemi dejanskimi ugotovitvami in pravnimi naziranji davčnega organa, ki so vodili do odmere davčne obveznosti.

32Glede na navedeno je za odločitev nebistven ugovor, da bi bil davčni organ, če bi ugotovil izogibanja oziroma zavlačevanje postopka, dolžan uporabiti druga (bolj invazivna) pooblastila, kot so npr. zaseg listin, za kar ima pooblastilo v zakonu (glej 21. člen ZFU). Zato se do tega tožbenega ugovora sodišče ne opredeljuje, enako pa velja za ostale ugovore procesne narave.

Glede prihodkov (posojilo in nakazila na avstrijski TRR)

33Davčni organ je povečal prihodke za leto 2016 iz naslova prejetega zneska 75.000,00 EUR od fizične osebe, za katerega tožnica ni izkazala, da bi šlo za posojilo. Drži, da poslovne evidence kažejo na to, da gre pri navedenem znesku za posojilo, vendar sama knjižba še ne pomeni, da je res šlo za tako vrsto pravnega posla. Tožnica davčnemu organu ni predložila posojilne pogodbe, sklenjene s F. F., niti ni predlagala izvedbe drugih dokazov, s katerimi bi dokazovala obstoj posojilnega razmerja. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da je davčni organ dejansko stanje ugotavljal le listinsko in kršil načelo materialne resnice. Prav tako ne zadostuje golo sklicevanje na pravila obligacijskega prava, ki dopuščajo sklepanje ustnih posojilnih pogodb, ne da bi tožnica v postopku izdaje izpodbijane odločbe konkretno podala navedbe v tej smeri. Trditvene podlage, da je bila pogodba sklenjena ustno, o razlogih, zakaj je bilo posojilo knjiženo kot kratkoročno, pa v enem letu ni bilo vrnjeno (npr. da bi bil rok vračila naknadno podaljšan ali da je bil že od začetka dogovorjen daljši rok vračila), tudi v tožbi ni. Zato sodišče pritrjuje odločitvi davčnega organa, da je znesek 75.000,00 EUR, ki ga je tožnica nesporno prejela v letu 2016, upošteval kot njen dohodek, ki povečuje davčno osnovo za odmero DDPO.

34Glede prilivov na avstrijski TRR pa tožnica zagovarja stališče, da davčni organ ni imel podlage za domnevo, da je ves promet (prilivi) na računu njen dohodek. Na tak način je namreč organ izvedel cenitev davčne osnove, ki je dopustna v primerih, določenih v 68. členu ZDavP-2.

35Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je imela tožnica na konto kartici 1106 knjižen promet na transakcijskem računu v Avstriji, in sicer prilive v višini 1.719.369,21 EUR. V letih 2014 in 2015 je z računa v Avstriji na prijavljen bančni račun v Sloveniji izvedla 20 prenakazil, ki so povzeta v tabeli št. 2 na 22. strani izpodbijane odločbe. V letu 2016 takih prenakazil ni bilo. Zato se je davčni organ po večkratnem neuspešnem pozivanju tožnice k predložitvi poslovne dokumentacije, ki se nanaša na prilive na ta transakcijski račun, pri čemer prilivov tudi ni bilo mogoče povezati s prijavljenimi prihodki ali drugimi poslovnimi transakcijami, ki niso prihodki (npr. s posojili), odločil za cenitev davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2. Ugotovil je prilive in odlive na ostalih tožničinih transakcijskih računih ter jih primerjal s prijavljenimi prihodki in odhodki v letu 2016. Na tej podlagi je ugotovil, da tako prilivi kot odlivi na prijavljenih bančnih računih presegajo prijavljene prihodke in odhodke (ne bistveno) in da posledično prilivi na avstrijski bančni račun niso zajeti v že prijavljenih prihodkih.

36Davčni organ je torej vse prilive na avstrijski bančni račun upošteval kot tožničin dohodek, odlivov z istega računa pa ni upošteval. Pri tem znesek prilivov ni sporen, glede odlivov pa izpodbijana odločba nima razlogov. Davčni organ je namreč navedel le, da je prilive štel za druge prihodke, ki niso povezani s prihodki iz poslovanja niti s finančnimi prihodki, zato je ocenil, da odhodki, ki bi bili povezani z ustvarjanjem teh prihodkov, tožnici niso nastali.

37Po presoji sodišča davčni organ na zgoraj opisan način dejansko ni ocenjeval davčne osnove, kot mu to nalaga 68. člen ZDavP-2. Cenitev davčne osnove je namreč zakonsko predpisan ugotovitveni postopek, na podlagi katerega davčni organ iz znanih dejstev in okoliščin ugotovi oziroma se približa resnični davčni osnovi. V konkretnem primeru je bil znesek prilivov davčnemu organu znan, saj je izhajal iz tožničine bruto bilance, prav tako so bili razvidni odlivi z bančnega računa, ki pa niso bili ocenjeni. Če je torej davčni organ iz ugotovljenih prilivov sklepal na neprijavljene prihodke, kot je razumeti razloge izpodbijane odločbe, bi moral ugotavljati tudi odhodke oziroma se opredeliti, zakaj izkazanih odlivov z bančnega računa ne šteje mednje oziroma zakaj na njihovi podlagi ni mogoče oceniti tožničinih odhodkov.

38Po presoji sodišča je zato utemeljen tožničin ugovor, da davčni organ v zvezi z upoštevanimi prilivi dejansko ni ocenjeval davčne osnove, ampak je v tem delu izhajal iz splošne določbe 12. člena ZDDPO-2. Prilive je upošteval kot prihodke, kar bi potencialno lahko bilo pravilno, vendar pa ob tem na odhodkovnih strani ni izvedel ustreznega oziroma primerljivega ugotovitvenega postopka, v posledici česar je dejansko stanje ostalo v pomembnem delu nepopolno ugotovljeno.

Sklepno

39S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki jih šteje za bistvene za sprejem odločitve v navedeni zadevi. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, odprava pa se nanaša tudi na obrestni del, se sodišču ni treba opredeljevati do zatrjevane neustavnosti 95. člena ZDavP‑2 zaradi retroaktivne uporabe višje, tj. 7 % obrestne mere.

40Po povedanem je sodišče tožbi ugodilo v celoti na podlagi 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in odločbo davčnega organa odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral dokazno oceniti vse pravočasno predložene dokaze in nato ob upoštevanju stališč iz te sodbe ponovno odločiti v zadevi.

K II. točki izreka

41Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo po izvedeni glavni obravnavi, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 385,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

42Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016 in X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017 ter sklep istega sodišča X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020.
² Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023.
³ Prav tam, glej 23. in 24. točko obrazložitve.
⁴ Glej npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020 in sodbo istega sodišča X Ips 223/2017 z dne 13. 5. 2020.
⁵ Podobno določa tudi prvi odstavek 17. člena ZFU, po katerem lahko uradna oseba zahteva od zavezanca in osebe, ki je dolžna sporočiti podatke in predložiti listine, dokumente in druge zapise, da ji v določenem roku in na določenem kraju sporoči kateri koli podatek ali predloži dokument, potreben za opravljanje nalog finančne uprave, ne glede na obliko, v kateri se nahaja.
⁶ Tako izrecno poudarja tudi Evropsko sodišče za človekove pravice v sodbi Allen zoper Združeno kraljestvo št. 76574/01 z dne 10. 9. 2002.
⁷ Prim. sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 8/2017 z dne 13. 9. 2023, 38. točka obrazložitve.
⁸ Tako tudi A. Kobal v: Davčno pravo med teorijo in prakso, Uradni list, Ljubljana 2021, str. 244.
⁹ Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, v katerem se izpostavlja pomembnost procesnega položaja, v katerem so davčni zavezanci v postopku davčnega inšpekcijska nadzora, kar narekuje restriktivno razlago prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. V postopku na prvi stopnji se namreč dejansko stanje, potrebno za odločitev o davčni obveznosti, šele ugotavlja. Temu je namenjen tudi zapisnik kot vmesni procesni akt, s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega inšpekcijskega postopka.
¹⁰ Predložila je revidirano letno poročilo za leto 2016, DDV knjige prejetih in izdanih računov po mesecih, analitično bruto bilanco, analitične konto kartice stroškov, odhodkov, prihodkov, danih posojil, prejetih posojil, blagajno - knjižene temeljnice, preglednico osnovnih sredstev za leto 2016 z računi za nakup posameznega osnovnega sredstva. Dodatno je 28. 11. 2017 dostavila še CD s podatki o izdanih računih v letu 2016.
¹¹ Davčni organ ima zakonsko podlago za pregledovanje in razmnoževanje podatkov, listin, dokumentov in drugih zapisov, glej četrti in peti odstavek 17. člena ZFU.