UPRS Sodba I U 1421/2021-21

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12891/2015-159 (01321-21, 09-520-502) z dne 20. 5. 2021 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009 pri tožniku ustavila postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku - v nadaljevanju ZDavP-2 (točka I.1 izreka), medtem ko je za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 tožniku odmerila davek po stopnji 43,82 % v znesku 185.711,83 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po 7 % letni stopnji za čas od 31. 7. 2014 do 23. 1. 2017, v znesku 32.339,30 EUR, skupno 218.051,13 EUR (točka I.2 izreka). Odmerjeni davek je bil že poravnan na podlagi odpravljene odločbe istega organa z dne 27. 12. 2016, delno spremenjene z odločbo toženke z dne 24. 5. 2017, po kateri je tožnik plačal 2.957.425,54 EUR (točka I.3 izreka). Preveč plačani davek in obresti v skupni višini 2.739.374,41 EUR s pripadajočimi obrestmi od 23. 1. 2017 do dneva vračila se tožniku vrnejo, v roku 30 dni od vročitve odločbe. Tožnikova zahteva za vračilo neutemeljeno plačanih denarnih sredstev in zamudnih obresti z dne 12. 2. 2021 se zavrže (II. točka izreka), o stroških postopka bo izdan poseben sklep, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka).

2Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku DIN na podlagi sodbe tukajšnjega sodišča opr. št. I U 1220/2017-30 z dne 19. 10. 2020, s katero je bila odločba toženke št. DT-499-21-13/2017-4 z dne 24. 5. 2017 v 1. točki izreka v delu, v katerem je spremenila odločbo prvostopenjskega organa št. DT 0610-12891/2015-106(01321-01) z dne 27. 12. 2016, in odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12891/2015-2015-106(01321-01) z dne 27. 12. 2016 odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Prvi postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je bil narejen za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013 ter na podlagi predhodne finančne preiskave za to obdobje, na osnovi katere je prvostopenjski organ ugotovil razpolaganje s sredstvi, ki znatno presegajo napovedane dohodke, zato je tožnika pozval k prijavi svojega premoženja ter premoženja zakonske partnerke in otrok. V novem postopku je prvostopenjski organ upošteval odločitve Ustavnega sodišča iz odločbe št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020.

3V ponovljenem postopku je tožnik menil, da bi bilo potrebno, glede na odločitev Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020, iz spisa izločiti dokumentacijo, ki se nanaša na obdobje pred 1. 1. 2010, in bi moral prvostopenjski organ za izhodišče vzeti zgolj "goli" podatek o stanju premoženja na dan 1. 1. 2010. Nadalje meni, da bi se moralo ponovno ugotavljati, ali so pogoji za postopek po določbi 68. a člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 sploh podani. Prvostopenjski organ tem stališčem ni sledil, češ da zaključeni posli pred 1. 1. 2010 vplivajo na premoženjsko stanje na začetni dan inšpiciranja. Ker je bil zadeva s sodbo tukajšnjega sodišča dana v ponoven in ne v nov davčni postopek, nov sklep o začetku DIN ni potreben.

Ugotovitve v zvezi z delnicami A.

4V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik leta 2000 postal lastnik delnic A. (...), leta 2004 pa je 11.491 teh delnic prodal družbi B., d.o.o. Leta 2006 jih je 8.286 ponovno kupil od te družbe, leta 2007 pa še 3.396 od C., d.o.o., h kateri se je družba B., d.o.o. pripojila. S tem je tožnik ponovno postal imetnik vseh 11.491 delnic. Najvišje odkupne cene delnic v letu 2004 so dosegale vrednost od 137,64 EUR do 198,12 EUR, tožnik pa je delnice družbi B., d.o.o. prodal po znatno višji ceni, in sicer 329,44 EUR/delnico, v letu 2006 pa jih je odkupil po nižji ceni, zato je družba B., d.o.o. v tem poslu ustvarila izgubo.

5Prvostopenjski organ ugotavlja, da so bili ti posli navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj naj bi bili izvedeni z namenom t. i. parkiranja delnic zaradi davčnega prihranka ob bodoči prodaji, brez namene njihove trajne odtujitve in prejema kupnine za prodane delnice, saj je bilo plačilo realizirano s kroženjem istih denarnih sredstev. Prvostopenjski organ je z analizo TRR-jev v posel vključenih družb in fizičnih oseb preveril finančni tok glede plačila kupnine. Ugotovil je, da si je družba B., d.o.o. za plačilo prvega obroka kupnine denarna sredstva zagotovila s posojilom od družbe D., d.d. (45.000.000,00 SIT) in posojilom od E. E. (55.000.000,00 SIT), ki je sredstva prav tako prejela od družbe D., d.d. Na ta način je bil plačan prvi obrok kupnine, nato pa so bila s kroženjem teh istih sredstev (preko posojilnih pogodb) od tožnika, preko družbe C., d.o.o., družbe F., d.o.o. ter E. E. družbi B., d.o.o. ponovno zagotovljena sredstva za nove obroke kupnine v krogu tolikokrat, da je bil realiziran dogovorjen znesek. Z vmesnimi členi v posojilni verigi je tožnik prikril pot denarnih sredstev tako, da navzven ni bilo očitno, da je vseskozi sam vračal prejeta sredstva kupcu.

6Plačilo kupnine ob odkupu delnic od družbe B., d.o.o. v letu 2006 je bilo izvedeno s podobno krožno shemo, in sicer je bil nakup financiran z denarnimi sredstvi, ki jih je tožnik predhodno prejel od E. E. kot vračilo posojila, ta pa je sredstva prejela od C., d.o.o., prav tako kot vračilo posojila in plačilo obresti. C., d.o.o. je ta sredstva predhodno prejela od D., d.d. kot posojilo v višini 154.000.00,00 SIT. S tem so bila zagotovljena sredstva za prvi del kupnine, nato pa so ta ista sredstva ponovno krožila med istimi členi posojilne verige. Kupnina v višini 66.289.356,00 SIT je ostala neporavnana. Prodajalec kupnine ni zadržal, ampak jo je takoj po prejemu vrnil vmesnemu členu v posojilni verigi, to je E. E., in s tem je bilo zagotovljeno, da je tožnik znova razpolagal z denarnimi sredstvi za poplačilo naslednjega kroga kupnine. Tudi v tem poslu so bila denarna sredstva zagotovljena s strani družbe D., d.d., ki jo tožnik kapitalsko in upravljavsko v celoti obvladuje.

7Drugi paket delnic A. (3.396 delnic) je tožnik kupil na podlagi pogodbe o prodaji in nakupu delnic z dne 6. 2. 2007 od družbe C., d.o.o. Kupnina je bila plačana s pobotom terjatev iz posla prodaje delnic A. v letu 2004.

8Povod za transakcijo prvostopenjski organ vidi v dejstvu, da se je s 1. 1. 2005 spremenila davčna zakonodaja glede obdavčevanja kapitalskih dobičkov od prodaje delnic. Prvostopenjski organ meni, da gre za neobičajno transakcijo, posel je brez ekonomske osnove, namen krožnih transakcij je bil prikriti dejstvo, da tožnik še vedno upravlja delnice. Posledica navidezne prodaje so bile izkazane tožnikove terjatve na začetni dan inšpiciranega obdobja iz naslova danih posojil družbam F., d.o.o., C., d.o.o. in E. E. in teh terjatev prvostopenjski organ ni priznal v začetnem stanju premoženja (nepriznane terjatve povzete na straneh 60 in 61 izpodbijane odločbe).

9Tožnik je nato leta 2007 prodal 10.569 delnic A. (pretežni del jih je z družbo C., d.o.o. zamenjal za delnice G.), ob tem je realiziral dobiček v višini 395.820,15 EUR, ki ga je tudi napovedal za odmero davka, pri kateri je bila upoštevana nabavna vrednost iz ponovnega nakupa delnic od družbe B., d.o.o. v letu 2006.

10Tožnikov ugovor zastaranja transakcij iz leta 2004 in 2006 prvostopenjski organ zavrne, češ da so bile transakcije obravnavane zgolj zaradi ugotovitve dejanskega stanja premoženja na začetni dan inšpiciranega obdobja, na kar pa zastaranje ne vpliva (sklicuje se na sodbo UPRS I U 418/2014 z dne 26. 8. 2014). Tožnik je v tem postopku skušal dokazati, da je razpolagal s premoženjem v obliki terjatev do družb C., d.o.o., B., d.o.o., F., d.o.o. in do E. E., in sicer s posojilnimi pogodbami, z izpisi konto kartic ter z izpiski transakcijskih računov, vendar je prvostopenjski organ te terjatve smatral za navidezne, zato je skladno s tem ugotovitvam korigiral začetno in končno stanje premoženja tožnika.

11Po ugotovitvi prirasta premoženja v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 je prvostopenjski organ ugotovil še porabo sredstev za privatno potrošnjo, izgube pri prodaji premoženja in dohodke v obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013. Na osnovi teh podatkov je pristopil k ugotavljanju dohodkov z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja in ugotovil razliko nenapovedanih dohodkov v višini 423.806,09 EUR. Davčno stopnjo je skladno z odločbo Ustavnega sodišča U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 določil na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Povprečna davčna stopnja enoletnih dohodkov pri tožniku je znašala 43,82 % in z uporabo te davčne stopnje je bil izračunan davek v znesku 185.711,83 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo davka, to je od 31. 7. 2014 (gre za rok za plačilo davka za izračun dohodnine za leto 2013) do dne 23. 1. 2017, ko je tožnik za davek opravil prvo plačilo po odpravljeni odločbi, je prvostopenjski organ na podlagi 95. člena ZDavP-2 obračunal obresti po 7 % letni obrestni meri.

12Toženka je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila in v razlogih za neizdajo novega sklepa o DIN ter glede upoštevanja listin in transakcij, ki izvirajo iz obdobja pred 1. 1. 2010, pritrdila razlogom prvostopenjskega organa. Izhajajoč iz dejanskega stanja v izpodbijani odločbi, pa se toženka ne strinja s pravno kvalifikacijo navideznosti teh poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), saj so bili vsi posli prodaje in odkupa delnic sklenjeni in tudi realizirani. Toženka posle opredeli kot davčno zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, s čimer spremeni pravno kvalifikacijo ugotovljenega dejanskega stanja. Po razlagi toženke gre tako za zlorabo pravnih predpisov oziroma njihove kombinacije, vse z namenom izogibanja bodočim obdavčitvam glede na spremembo zakonodaje s 1. 1. 2005. Skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 se učinki takšnih poslov za namene obdavčenja ne upoštevajo, kar pomeni, da se davčno ne upošteva, da je tožnik leta 2004 prodal delnice in temu posledično se tudi v postopku po 68.a členu ZDavP-2 ne upoštevajo posojilna razmerja in iz njih izhajajoče terjatve, ki jih je tožnik uveljavljal v začetnem stanju premoženja na dan 1. 1. 2010. Pojasni še, da je bila prodaja delnic A. družbi B., d.o.o. v letu 2004 opravljena brez zasledovanja cilja resničnega (trajnega) prenosa lastništva nad temi delnicami (objektivni element), temveč je bil prenos opravljen zaradi izognitve davčne obveznosti tožnika ob dokončni odsvojitvi v letu 2007 (subjektivni element). Drugačne ekonomske vsebine oziroma ciljev teh poslov tožnik niti ne zatrjuje. Ugotovitve o zlorabi predpisov pa se raztezajo tudi na pripadajoče posle, to je posojilne pogodbe ter pobote med terjatvami in obveznostmi, ki izvirajo iz poslov z delnicami A.

13Tožnik je sprva vložil tožbo zaradi molka organa druge stopnje, po izdaji drugostopne odločbe pa je tožbo razširil še na to odločbo.

14Tožnik v tožbi vztraja, da bi bilo treba v ponovljenem postopku ponovno preveriti obstoj pogojev za uvedbo postopka po 68. a členu ZDavP-2 in v primeru ugotovljenih pogojev izdati nov sklep o začetku DIN. Ker teh pogojev prvostopenjski organ ni preveril na dan 1. 1. 2010, je storil absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Če se v začetnem stanju premoženja na dan 1. 1. 2010 upošteva sporne terjatve iz poslov z delnicami A., pogojev za uvedbo postopka po 68.a členu ZDavP-2 ni. V nadaljevanju tožnik uveljavlja kršitve od 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Izpodbija obračun obresti po 7 % obrestni meri za obdobje od 31. 7. 2014 do 23. 1. 2017, saj meni, da obrestna mera vsebuje kazenski pribitek, kar ni skladno z 2. in 29. členom Ustave RS. Obrestna mera v višini, kot je začela veljati 1. 1. 2017, je bila uporabljena retroaktivno (prava retroaktivnost), saj je bila uporabljena za obdobje pred tem.

15Tožnik tudi vztraja na stališču, da zgoraj navedena odločitev Ustavnega sodišča pomeni, da ne bi smela biti uporabljena nobena listina, ki je nastala pred 1. 1. 2010, sicer pride do istovrstne kršitve, kot jo je storil zakonodajalec. Izhodišče novega postopka DIN bi tako moral biti zgolj goli podatek o stanju premoženja tožnika na dan 1. 1. 2010.

16Z nepriznanjem spornih terjatev v povezavi s transakcijami z delnicami A. v letih 2004, 2006 in 2007 je prvostopenjski organ obdavčil poslovne dogodke, ki so bili že zaključeni in glede katerih je pravica do odmere davka že zastarala. Iz odločitve Ustavnega sodišča izhaja, da so davčni zavezanci pridobili pravno varovano upravičenje, da jim dohodkov, ki izvirajo vključno iz leta 2008, ne bo več mogoče obdavčiti, česar prvostopenjski organ in toženka nista upoštevala. Tožnik je ob prodaji delnic A. v letu 2007 plačal kapitalski dobiček v znesku 79.164,00 EUR. Če pravnega posla prodaje v letu 2004 in nakupa v letu 2006 ne bi bilo, potem bi tožnik plačal kapitalski dobiček v višini 362.942,00 EUR. Ustvarjeni prihranek v davku naj bi tako bil 283.778,00 EUR. Če bi res šlo za navidezen pravni posel, potem bi prvostopenjski davčni organ sporne posle lahko obdavčil zgolj z razliko v ugotovljenem davčnem prihranku. Tega pa organ ne more storiti zaradi zastaranja, kar priznava tudi sam prvostopenjski organ. Ker zaradi zastaranja ni več mogoče obdavčiti poslovnih dogodkov iz let 2004, 2006 in 2007, se je prvostopenjski organ nezakonito poslužil postopka po 68.a členu ZDavP-2, ki zastaranje ureja drugače. Ugovarja tudi ugotovitvam o navideznosti teh poslov oziroma da gre za posle davčne zlorabe.

17Tožnik še meni, da mu je bila z odločitvijo toženke, ki je spremenila materialno pravno razlago spornih poslov, kršena pravica do izjave, saj se o tem ni imel možnosti izjaviti. Ekonomska vsebina spornih poslov je v prodaji delnic in izgubi lastninske pravice ob hkratnem prejemu kupnine, tožnik je v teh poslih ustvaril finančne donose. Toženka je sama s seboj v nasprotju, ko trdi, da so posli učinkovali na davčno osnovo pri prodaji delnic v letu 2007, kljub temu pa toženka navaja še, da naj bi tožnik na dan 1. 1. 2010 terjatve, ki so nastale iz pravnih poslov nakupa in prodaje delnic, uporabil kot davčni ščit, pri čemer naj bi poplačila teh istih terjatev v kontroliranem obdobju omogočila prikrit neobdavčen prejem dohodkov tožnika (v časovnem obdobju 2010 do vključno 2013), pri čemer pa ne pojasni, kako naj bi poplačila spornih terjatev omogočila prikrit neobdavčen prejem dohodkov. Zato odločba tudi ni obrazložena skladno z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne v ponoven postopek.

18V odgovoru na tožbo toženka zavrne očitek kršitve pravice do izjave v zvezi z spremenjeno materialnopravno podlago. Pojasni določbe ZUP za spremembo v materialno pravni obrazložitvi in ker ob tem toženka ni ugotovila drugačnega dejanskega stanja, tožniku ni bilo treba dati izjave (toženka se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča, X Ips 96/20017 in sodbo tukajšnjega sodišča I U 2313/2020).

19V prvi pripravljanji vlogi tožnik ponavlja nekatere že podane tožbene ugovore, v drugi pa opozori na spornost uporabe obrestne mere po 95. členu ZDavP-2 na podlagi 71. člena ZDavP-2J v zvezi z davkom, ki je bil v prvem postopku že plačan.

20Tožba je utemeljena.

21Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku odmere davka po 68.a členu ZDavP-2 na podlagi sodbe tukajšnjega sodišča opr. št. I U 1220/2017-30 z dne 19. 10. 2020. Med strankama ostaja sporna odločitev davčnih organov, da se v začetnem stanju premoženja na dan 1. 1. 2010 in v končnem stanju premoženja na dan 31. 12. 2013 ne upoštevajo nekatere tožnikove terjatve (kot jih je tožnik prijavil in dokazoval tekom postopka), in sicer: se na dan 1. 1. 2010 ne prizna terjatev do družbe F., d.o.o. v znesku 492.405,27 EUR; terjatev do E. E. se namesto v znesku 751.934,62 EUR prizna le v znesku 255.356,42 EUR; do družbe B., d.o.o. se ne prizna terjatev iz Pogodbe z dne 29. 10. 2024 v znesku 907.789.000,00 SIT in obveznosti iz Pogodbe z dne 19. 5. 2006 v znesku 621.450,00 SIT in do družbe C., d.o.o. se ne prizna terjatev v znesku 2.481.534,80 EUR (povzeto iz strani 60 izpodbijane odločbe). Nepriznanje terjatev vpliva tudi na stanje terjatev na dan 31. 12. 201 (stran 61 izpodbijane odločbe). Med strankama pa ni sporno, da so vse nepriznane terjatve nastale v posledici transakcij z delnicami A. v letih 2004, 2006 in 2007, ki jih je tožnik sklenil z družbama B., d.o.o. in C., d.o.o., oziroma izvirajo iz posojilnih pogodb, ki so bile sklenjene zaradi financiranja teh transakcij z delnicami A. Nadalje ni sporno, da je tožnik kasneje v letu 2007 prodal 10.569 teh delnic, pri čemer je ob prodaji realiziral dobiček v višini 395.820,15 EUR, ki ga je tudi napovedal za odmero davka od dobička od odsvojitve kapitala, pri odmeri davka pa je bila upoštevana nabavna vrednost delnic iz ponovnega nakupa v letih 2006 oziroma 2007.

22Nepriznanje terjatev v začetnem in končnem stanju premoženja je prvostopenjski organ utemeljeval s sklicevanjem na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, češ da so terjatve navidezne, ker so nastale s t.i. "parkiranjem" delnic z namenom, da se tožnik ob bodoči prodaji delnic A. izogne višji obdavčitvi dohodka iz naslova dobička od odsvojitve kapitala zaradi spremembe davčne zakonodaje s 1. 1. 2005. Toženka je v svoji odločbi spremenila materialno pravno kvalifikacijo teh poslov prodaje, povratnega nakupa in spremljajočih posojilnih pogodb iz navideznih pravnih poslov v posle davčne zlorabe, kot jih obravnava četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Sodišče zato pri presoji pravilne uporabe materialnega prava izhaja iz obrazložitve toženke, pri čemer se, upoštevajoč dejansko stanje v izpodbijani odločbi, tudi strinja s toženko, da pri obravnavanih poslih ne gre za navidezne posle iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj so bili vsi posli prodaje in nakupa delnic A. sklenjeni in tudi realizirani, prav tako posojilne pogodbe.

23Tožnik odmeri davka ugovarja iz več razlogov, med drugim meni, da je s sporno korekcijo začetnega in končnega stanja premoženja prišlo do obdavčitve dogodkov, glede katerih je davčnemu organu po 125. členu ZDavP-2 pravica do odmere davka že zastarala. Iz razlogov v nadaljevanju sodišče ugotavlja utemeljenost tožnikovega ugovora zastaranja glede na zastaralni rok iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2, v kolikor tek zastaralnega roka v zvezi s tožnikovo prodajo delnic v letu 2007 ni bil prekinjen ali zadržan iz razlogov, ki jih določa 126. člen ZDavP-2, kar pa se v davčnem postopku ni ugotavljalo.

24Dejansko stanje glede poteka poslov v zvezi z delnicami A. in spremljajočimi posojilnimi pogodbami med strankama ni sporno in je v izpodbijani odločbi obširno pojasnjeno. Pojasnjen je tudi davčni prihranek v posledici teh poslov, ki je bil v nižjem davku od dobička od kapitala zaradi višje nabavne vrednosti ob končni prodaji teh delnic, ki jo je tožnik izvedel v letu 2007. Prva tožnikova prodaja delnic družbi B., d.o.o. v letu 2004 namreč po takrat veljavni zakonodaji ni bila obdavčena in, glede na ceno v tej prodaji, je tožnik del kapitalskega dobička realiziral ob tej prvi prodaji. Tudi sodišče se strinja, da prav ta razlika v obdavčitvi predstavlja davčni prihranek ob prodaji v letu 2007, ki ga brez prve prodaje delnic v letu 2004 ne bi bilo, medtem ko dana in prejeta posojila za znesek glavnice sama po sebi niso obdavčljiv dogodek, morebitne obresti iz teh posojil pa niso predmet obravnave v tej zadevi.

25Davčno obravnavo poslov, ki predstavljajo davčno zlorabo, določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Po sodni praksi Vrhovnega sodišča¹ velja, da mora presoja, ali gre za nedovoljeno davčno izogibanje, temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem izvajanju poslov. S tem nastane enemu od subjektov davčna korist, ki se šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja. Sodišče ugotavlja, da je za ugotovitev davčnega izogibanja bistveno, da se pravni posel zgodi z namenom, da se prepreči doseg cilja davčnega predpisa in pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, ki se mora tudi uresničiti.²

26Vrhovno sodišče je v zadevi VSRS, Sodba in sklep X Ips 24/2020 vložilo zahtevo za presojo ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, Ustavno sodišče pa je z odločbo U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023 odločilo, da je ZDavP-2 v neskladju z Ustavo in da je do odprave te protiustavnosti določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 potrebno uporabljati tako, da se v inšpekcijski nadzor pri plačniku davka vključi tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Za namene te zadeve je ključno, da tudi ugotovljena neustavnost ZDavP-2 v obdobju do odprave neustavnosti ni ovira uporabo pravila iz te določbe, torej za obdavčevanje poslov skladno z njihovo pravo ekonomsko vsebino in tako, da se ob tem ne pobere več davka, kot bi se ga v normalnem poteku dogodkov brez poslov davčne zlorabe³. V obravnavani zadevi glede realiziranega davčnega prihranka ne gre za situacijo dveh obdavčljivih dogodkov pri plačniku davka in pri davčnem zavezancu, temveč gre za to, da bi tožnik, če ne bi bilo prodaje delnic v letu 2004 in povratnega nakupa v letih 2006 in 2007, ob končni prodaji 10.569 delnic A. v letu 2007 plačal ustrezno višji davek od kapitalskega dobička. Ta razlika v obdavčitvi predstavlja davčni prihranek spornih transakcij v zvezi z delnicami A. Davčna zloraba se namreč vedno ugotavlja za nazaj, ko so posli že sklenjeni in izvršeni, na njihovi podlagi je bila tudi že izvedena obdavčitev.

27Sodišče ugotavlja, da je do obdavčljivega dogodka, v katerem je bil ustvarjen davčni prihranek (pri tem se sodišče ne opredeljuje do vprašanja, ali gre za dopustno davčno optimizacijo ali pa za davčno zlorabo, saj to za odločitev v zadevi ni pomembno) zaradi višje nabavne vrednosti delnic, za 10.569 delnic A. prišlo v letu 2007. Ta prihranek predstavlja davčno korist, ki je ob ugotovitvi obstoja davčne zlorabe lahko predmet drugačne obdavčitve, to je takšne, ki je skladna z ekonomsko vsebino poslov in brez upoštevanja poslov davčne zlorabe, kar nenazadnje ugotavljata tudi oba davčna organa.

28Skladno s prvim odstavkom 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Davek od prodaje delnic je potrebno po določbi prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 napovedati do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto, rok za izdajo odločbe pa je po drugem odstavku 330. člena ZDavP-2 do konca aprila istega leta. Glede na zgoraj ugotovljeno, sodišče ugotavlja, da je davčnemu organu pravica do odmere davka od tožnikove prodaje 10.569-ih delnic A. v letu 2007, v kolikor tekom tega roka ni prišlo do pretrganja ali zadržanja zastaranja (kar pa se v postopku zaradi napačnega stališča, da se z uporabo pravila iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v postopku po 68.a členu ZDavP-2 izvede le dopustna korekcija stanja premoženja na začetni in končni datum inšpiciranega obdobja ni posebej ugotavljalo), prenehala 30. aprila 2013.

29V obravnavani zadevi je bil voden postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2, ki se je začel s sklepom prvostopenjskega organa z dne 15. 9. 2015. Pred tem sklepom je bil tožnik še s sklepom z dne 24. 12. 2014 pozvan k prijavi premoženja, kar sta dejanji davčnega organa po preteku zastaralnega roka iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2.

30Davčni organ nepriznanje spornih terjatev v začetnem oziroma končnem stanju premoženja pojasnjuje z razlago, da naj bi se s preverjanjem teh terjatev zgolj preverjala resničnost s strani tožnika prijavljenih podatkov o stanju premoženja, na kar zastaranje tudi po sodni praksi ne vpliva. Slednje drži, vendar pa nepriznanje terjatev v tej zadevi ni posledica ugotovitve, da terjatve sploh ne obstajajo oziroma da jih tožnik zgolj zatrjuje (toženka pravilno ugotavlja, da posli v zvezi s transakcijami delnic niso navidezne, saj so se posli realizirali, in enako je, po oceni sodišče, ob nespornem dejanskem stanju treba ugotoviti tudi za posojilne pogodbe), zato sklicevanje davčnih organov na sodbo tukajšnjega sodišča ni ustrezno.⁴ Nepriznanje terjatev v izpodbijani odločitvi tako ni posledica ugotovitve neobstoja terjatev za namene uporabe indirektne metode neto vrednosti prirasta premoženja po 68.a členu ZdavP-2, temveč posledica uporabe materialno pravne določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 na sklop poslov, za katere se ugotavlja davčno zlorabo z namenom prihranka ob končni odtujitvi delnic, ki se je za 10.569-ih delnic tudi že zgodil ob prodaji v letu 2007. Pravica uporabiti materialno pravno pravilo glede obdavčitve poslov davčne zlorabe in posledično odmeriti davek pa davčnemu organu zastara skladno s pravili iz 125. in 126. člena ZDavP-2. Nenazadnje pa je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-113/17 tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavilo, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

31Sklepno tako sodišče ugotavlja, da je v izpodbijani odločbi prišlo do nepravilne uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, s tem ko se je korigiralo stanje tožnikovega premoženja na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja za terjatve, katerih obstoj ni sporen. Uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ob ugotovljeni davčni zlorabi bi vodila v korekcijo nabavne vrednosti delnic ob končni odsvojitvi kapitala, v kolikor pravica do odmere po pravilih iz 125. in 126. člena ZDavP-2 še ni zastarala. V ponovljenem postopku bo zato moral davčni organ v stanju premoženja na dan 1. 1. 2010 in na dan 31. 12. 2013 sporne terjatve upoštevati in o odmeri davka odločiti na podlagi tako popravljenih podatkov. Pri tem ni bistveno, ali se del teh terjatev nanaša na delnice, ki niso bile vključene v paket 10.569 delnic, prodanih v letu 2007, saj izvedena prodaja preostalih delnic vpliva na stanje premoženja na začetku in koncu inšpiciranega obdobja, ne pa na sam obstoj terjatev iz posojilnih pogodb.

32Ob povedanem je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, v katerem bo moral organ o odmeri davka odločiti upoštevajoč razlago materialnega prava, kot jo je sodišče podalo v tej sodbi. Ker je sodišče tožbi ugodilo že iz razloga tožbenega ugovora zastaranja pravice do odmere davka, ostalih tožbenih ugovorih ni presojalo.

33Sodišče je na podlagi pooblastila iz prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

34O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, skladno s katerim tožniku pripadajo stroški v višini 347,70 EUR.

¹ VSRS, Sodba, X Ips 35/2021, z dne 15. 12. 2022, točka 17.
² Enako tudi UPRS, Sodba, I U 532/2021-8, z dne 3. 7. 2023, točka 25.
³ Primerjaj s 3. točko izreka odločbe Ustavnega sodišča U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023.
⁴ Gre za sodbo tukajšnjega sodišča I U 418/2014 z dne 26. 8. 2014, v kateri je sodišče ugotovilo, da je davčni zavezanec zgolj zatrjeval obstoj visokega posojila, katerega resnični obstoj pa ni uspel dokazati.