UPRS Sodba I U 933/2021-21

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo A. A. v ponovnljenem postopku odmerila akontacijo dohodnine od drugih dohodkov, prejetih v letu 2016, od davčne osnove 80.000,00 EUR v višini 20.000,00 EUR. Ker je A. A. navedeni znesek že plačal po odpravljeni odločbi št. DT 4217-91/2016-2 z dne 1. 2. 2017, doplačila davka po navedeni odločbi ni. Odločeno je bilo še o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je davčni organ pri vsebinski opredelitvi prejetega dohodka oprl na 9. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s prvim odstavkom 221. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). V skladu z napotki drugostopenjskega organa je preveril, ali izplačilo, ki ga je tožnik prejel od izplačevalca B., sodi med dohodke iz zaposlitve v skladu z 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, kamor med drugim sodijo mesečne pokojninske rente, ki so po definiciji iz matične zakonodaje (drugi odstavek 348. člena ZPIZ-2) periodične narave. Po odločitvi davčnega organa pri izplačilu odkupne vrednosti po vsebini ne gre za take vrste dohodek, ampak za enkratno izplačilo, na podlagi katerega preneha določeno trajajoče razmerje, zato je tovrstni dohodek izrecno izključen iz navedene skupine dohodkov. V konkretnem primeru je A. A. prejel enkratni znesek, ki predstavlja poračun oziroma izplačilo odkupne vrednoti premoženja z njegovega osebnega računa. Z vidika davčne obravnave pa ni pomembno, ali je tožnik enostransko zahteval izplačilo in kako je bil ta dohodek definiran v pogodbi.

3A. A. je zoper izpodbijano odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) zavrnilo. Obrazložilo je, da je A. A. prejel sporni dohodek iz Avstrije v obliki enkratnega izplačila kot poračun zneskov pokojninskih rent iz kolektivnega pokojninskega zavarovanja za pričakovano dobo doživetja ob likvidaciji izplačevalca rente. Dohodek je prijavil v Sloveniji kot dohodek iz delovnega razmerja oz. pokojninske rente. V zadevi ni sporno, da je podjetje že pred likvidacijo A. A. izplačevalo pokojninsko rento, kar pomeni, da je slednji že pred likvidacijo uveljavil pravice iz dodatnega zavarovanja. S sporazumom o spremembi zavarovanja sta se stranki dogovorili o drugačnem uresničevanju že pridobljenih pravic iz dodatnega zavarovanja oziroma o izplačilu v enkratnem znesku. Če bi bila vprašljiva opredelitev dohodka z uporabo analogije z določbo 221. člena ZPIZ-2 (čemur A. A. v pritožbi ne ugovarja), pa je treba omenjeno izplačilo obravnavati kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Vztrajanje, da gre za pokojninsko rento, za katero je predvidena posebna davčna osnova po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2, pa v zakonu nima podlage. Oblika izplačila opredeljuje način njegove obdavčitve, saj je želel zakonodajalec s tem spodbuditi določeno obliko, tj. rento, zaradi zagotavljanja socialne varnosti za starost.

4A. A. v tožbi vztraja, da gre pri izplačilu spornih sredstev za pokojninsko rento, ki bi morala biti obdavčena ob upoštevanju tretjega odstavka 43. člena ZDoh-2. Navaja, da je zaradi stečaja delodajalca z njim sklenil omenjeni sporazum, na podlagi katerega mu je bil izplačan sporni znesek, ki predstavlja pričakovane obroke dodatne pokojninske rente. Čeprav je bil obrok rente po sporazumu večji, zaradi tega izplačilo ne izgubi pravne narave rente. Periodičnost namreč pomeni zgolj način izplačevanja rente, ne pa njeno temeljno značilnost. Po določbah ZPIZ-2 je izplačilo odkupne vrednosti mogoče zgolj v primeru izstopa iz zavarovanja, hkrati pa mora izplačilo zahtevati zavarovanec (prvi odstavek 310. člena zakona). Davčni organ tudi spregleda, da izplačilo odkupne vrednosti ni več mogoče, ko zavarovanec že uveljavi pravico do pokojninske rente (340. člen ZPIZ-2), medtem ko je sam rento že prejemal in jo prejema še tudi naprej. Dodaja še, da je bil sporazum sklenjen v okviru likvidacijskega postopka njegovega nekdanjega delodajalca in nasprotuje obdavčiti dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podredno pa, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

5Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in stališčih iz obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6Na naroku, ki se ga je udeležila zgolj tožeča stranka (drugi odstavek 58. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), je sodišče vpogledalo v listine, priložene k tožbi (A2 do A9), med katerimi se nahajajo sprememba Dogovora o pokojninski blagajni z dne 21. 9. 2016 (A9), tožnikova pojasnila davčnemu organu z dne 14. 10. 2106 (A2) in v postopku izdane odločbe (A3 do A8), kar vse je del upravnega spisa, v katerega je sodišče vpogledalo v navedenem obsegu.

7Na naroku je tožnik dodatno pojasnil, kakšen je bil namen sklenjenega sporazuma oziroma njegove spremembe. Pri razliki med privarčevanimi sredstvi in fiksnim zneskom pokojnine ni šlo za privarčevano premoženje, ampak za dodatno obveznost tožnikovega nekdanjega delodajalca, ki se je zavezal, da bo B. povrnil znesek razlike med privarčevanimi sredstvi in višino fiksno določene pokojnine, za izplačilo katere privarčevana sredstva niso zadoščala.

8A. A. (tožnik) je po vložitvi tožbe preminil. Ker ga v tem upravnem sporu zastopa pooblaščeni odvetnik, postopek ni prekinjen, temveč se še naprej vodi z njegovimi dediči, ki jih zastopa isti pooblaščenec, saj mu pooblastilo v tem upravnem sporu ni bilo preklicano (100. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Tako se predmetni upravni spor po smrti pok. tožnika nadaljuje z njegovimi dediči (četudi sodišču poimensko niso znani).

K I. točki izreka

9Tožba ni utemeljena.

10V zadevi je sporna davčna obravnava 80.000,00 EUR, ki jih je A. A. prejel v letu 2016 od avstrijskega izplačevalca B.

11Znesek in datum izplačila med strankama nista sporna, prav tako ne ostale dejanske okoliščine izplačila, in sicer da je bil tožnik vključen v dodatno kolektivno pokojninsko zavarovanje, kamor je vplačeval njegov delodajalec, da je ob upokojitvi prejemal pokojninsko rento iz tega naslova, da zaradi likvidacije družbe, v kateri je bil zaposlen, z navedeno družbo sklenil sporazum o spremembi zavarovanja.

12Kot izhaja iz omenjenega sporazuma (A9), ki sta sta ga 21. 9. 2016 sklenila A. A. in njegov nekdanji delodajalec C., (tedaj že v likvidaciji), je A. A. ta znesek prejel kot protiplačilo za soglasje k spremembi pokojninskega dogovora oz. Dogovora o pokojninski blagajni, sklenjenega leta 1997. S predmetnim sporazumom o spremembi omenjenega dogovora sta se stranki strinjali, da se predhodni pokojninski dogovor spremeni na način, da prenehajo obveznosti C., ki je bila dotlej kot delodajalec zavezana k dodatnim plačilom za namene usklajevanja pokojnine (tč. 4), medtem ko pokojninska izplačila v dogovorjeni višini še naprej izplačuje pokojninska blagajna (tč. 1, 2, 3, 5). Tako se je obstoječi pokojninski dogovor spremenil na način, da je namesto na vnaprej določenih zneskih ostal le še na vplačanih prispevkih temelječ model pokojninske blagajne (preambula). V zameno oziroma, kot je izrecno navedeno v sporazumu, kot protiplačilo za soglasje k spremembi pokojninskega dogovora pa je bil nekdanji delodajalec A. A. v roku petih delovnih dni zavezan slednjemu plačati enkraten znesek v višini 80.000,00 EUR bruto.

13Ob taki vsebini sporazuma po presoji sodišča niso utemeljene tožbene navedbe, da sporni znesek predstavlja vnaprejšnje izplačilo pričakovanih obrokov dodatne pokojninske rente, ki bi bila izplačana v kasnejših obdobjih. Po presoji sodišča vsebina sporazuma za takšno razlago ne daje podlage, saj je v njem izrecno navedeno, da 80.000,00 EUR predstavlja plačilo v zameno za pristanek A. A. na spremembo dotedanjega dogovora, ki je primarno v tem, da se A. A. odpove pravici do dodatnih plačil delodajalca, do katerih je bil upravičen na podlagi dogovora iz leta 1997.

14Da je znesek tega plačila enak znesku pričakovanih obrokov dodatne pokojninske rente, ki bi bili izplačani v bodoče, iz sporazuma izrecno sicer ne izhaja, vendar te tožbene trditve toženka v postopku ni prerekala oziroma je v drugostopenjski odločbi sama zapisala, da gre za poračun zneskov pokojninskih rent iz kolektivnega pokojninskega zavarovanja, zato sodišče to dejstvo šteje za priznano (drugi odstavek 214. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Navedeno, tj. višina izplačila, pa po presoji sodišča ne spreminja pravne narave dogovora oziroma zneska izplačila. Glede na to, da je bila družba C. v likvidaciji, je obstajala možnost, da do izplačil v bodoče ne bo prišlo, kar je potrdil pooblaščenec na naroku, v skladu s katerim se je A. A. s podpisom dogovora želel izogniti tveganju, da bi se njegova pokojnina in s tem socialna varnost zmanjšali oziroma se je želel izogniti negotovosti morebitnih pravnih postopkov zoper nekdanjega delodajalca. Ta navedba potrjuje stališče, ki ga sodišče izpeljuje iz vsebine dogovora, torej da izplačana sredstva ne predstavljajo bodočih zneskov pokojninske rente, ampak samostojno dogovorjeno obveznost nekdanjega delodajalca, ki v bistvu izvira iz obveznosti delodajalca do B., da ji povrne razliko med tožnikovimi privarčevanimi sredstvi in zneskom pokojnine.

15Glede na navedeno sodišče pritrjuje tožbi, da pri izplačanem znesku ne gre za izplačilo odkupne vrednosti¹ v smislu 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2, na podlagi katere med druge dohodke sodijo tudi izplačila odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Tožnik se pri tem utemeljeno sklicuje na prvi odstavek 310. člena ZPIZ-1, po katerem lahko član vzajemnega pokojninskega sklada pisno zahteva, da se mu izplača odkupna vrednost premoženja vpisanega na njegovem osebnem računu, za kar pa v obravnavni zadevi očitno ne gre.

16Ker je toženka v svoji odločbi kot pravno podlago za obdavčitev navedla tudi 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, se sodišče glede na podane tožbene ugovore v nadaljevanju opredeljuje tudi do nje. Na podlagi te zakonske določbe se kot drug dohodek upošteva dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

17Iz zgoraj navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.² Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.³ Če bi šlo v obravnavanem primeru za kakšnega izmed dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 oziroma za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, ali dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu, ne bi bila mogoča obdavčitev po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

18Ne iz izpodbijane odločbe niti iz sporazuma ne izhaja, da bi pri spornih dohodkih šlo za dohodek iz zaposlitve, dejavnosti, osnovne kmetijske gozdarske dejavnosti ali oddajanja premoženja v najem oziroma prenosa premoženjske pravice (1. do 4. točke 18. člena ZDoh-2) ali za dohodke po 5. točki 18. člena ZDoh-2. Kot že pojasnjeno zgoraj, ni mogoče pritrditi tožniku, da gre pri izplačilu po sporazumu za bodoče rente in s tem za dohodek iz zaposlitve.

19Nadalje pa v obravnavanem primeru tudi ne gre za dediščine, volila, darila fizičnih oseb, dobitke od iger na srečo, izplačila na podlagi zavarovanj, sredstva iz prenosov med podjetjem in gospodinjstvom, ugodnosti pri nakupu blaga ali storitev, pomoči ali subvencije, dohodke v obliki povračil stroškov, storitev in drugih ugodnosti, iz naslova socialnih zavarovanj, dohodke, povezane z zagotavljanjem varnosti, zaščite in reševanja,, v zvezi z izobraževanjem, kmetijsko ali gozdarsko dejavnostjo, odškodnine ali vrnitve premoženja, dohodke, povezane z družinskimi razmerji, dohodke v zvezi s sodnimi ali upravnimi postopki, iz zaposlitve ali dejavnosti ali drugo (dohodki iz 19. do vključno 32. člena ZDoh-2, ki se ne štejejo za druge dohodke po ZDoh-2).

20Prav tako ne gre za dohodke, ki so oproščeni plačila dohodnine (107. člen ZDoh‑2), tj. nagrade oz. priznanja na posebnih področjih, povračila stroškov pri medinstitucionalnem sodelovanju ali udeležbi na posvetih, izplačila odkupne vrednosti izplačevalcu pokojninske rente ali prenos sredstev, ki je opravljen v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ali družinske invalidnine in družinski dodatek po zakonu o vojnih invalidih. Prav tako ne gre za dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (108. člen ZDoh-2), tj. darila pod 42 EUR oziroma vsoto daril po 84 EUR, dobitke iz nagradnih iger ali povračila stroškov v zvezi z določenimi dejavnostmi.

21Nenazadnje pa ne gre niti za katero drugo vrsto drugih dohodkov (iz 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), tj. ni indicev, da bi v obravnavanem primeru šlo za nagrado, kot rečeno tudi ne za darilo, niti dobitek v nagradnih igrah, priznavalnino, štipendijo, družinsko invalidnino ali družinski dodatek po zakonu o vojnih invalidih, nadomestilo v zvezi z ustanovitvijo ali obremenitvijo pravice, nevrnjeno aro ob neizpolnjeni pogodbi, izplačila odkupne vrednosti, nadomestilo na podlagi lastniškega deleža, ki lastniškega deleža ne zmanjšuje.

22Tako sodišče zaključuje, da je šlo pri spornih dohodkih za sui generis dohodke, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka po ZDoh-2, pa vendarle so povečali prejemnikovo ekonomsko moč in so bili doseženi z njegovo aktivnostjo (sklenitev pisnega dogovora) in s ciljem povečanja premoženja. Tako ima po presoji sodišča prav toženka, ki je delno spremenila razloge iz izpodbijane odločbe in presodila, da je dejansko šlo za dohodke, ki bi jih bilo treba obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

23Po navedenem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

24Ker je sodišče tožbo zavrnilo, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

¹ Glej 221. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), ki v prvem odstavku določa, da lahko član kolektivnega zavarovanja ne glede na določbe 219. in 220. člena tega zakon v primeru izstopa iz zavarovanja od upravljavca zahteva izplačilo odkupne vrednosti premoženja z njegovega osebnega računa v enkratnem znesku če je že uveljavil pravico do pokojnine iz obveznega zavarovanja in če sredstva na njegovem osebnem računu kolektivnega zavarovanja ne presegajo 5.000 eurov.
² Povzeto po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, 19. točka obrazložitve.
³ Sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.