UPRS Sodba III U 105/2020-13

I. Tožbi se ugodi, odločba in sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4291-17159/2019-12 z dne 8. 1. 2020, se odpravita v 1. in 3. točki izreka ter se v tem delu zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR, in sicer mora od tega znesek 183,00 EUR povrniti v dobro proračuna Republike Slovenije s plačilom na račun Upravnega sodišča Republike Slovenije št. SI56 0110-0637-0461-162, znesek 164,70 EUR pa mora plačati tožeči stranki, vse v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Izpodbijani akt

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali prvostopenjski organ) je pod št. DT 4291-17159/2019-12 dne 8. 1. 2020 izdala najprej odločbo, da se tožničina vloga za odpis ali delni odpis davčnega dolga iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov 68. čl. (kategorija davka 13) zavrne (1. točka izreka), nato pa sklep, da se tožničina vloga za odlog plačila davka iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov 68. čl. (kategorija davka 13) zavrže (2. točka izreka) ter da tožnica trpi stroške, ki jih ima zaradi postopka, davčnemu organu pa posebni stroški v tem postopku niso nastali (3. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijanega akta izhaja, da je tožnica 26. 8. 2019 podala vlogo za odpis davka, podredno pa za delni odpis davka oziroma za odlog plačila za dobo 24 mesecev, in sicer za zapadle obveznosti iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov 68. čl. (kategorija davka 13) po inšpekcijski odločbi, št. DT 0610-16/2014-9-01321-27 z dne 6. 3. 2015 (v nadaljevanju: odmerna odločba), v višini 54.733,43 EUR. Prvostopenjski organ našteje listine, ki jih je tožnica priložila vlogi, in navaja, da je v njej izpodbijala pravnomočno odmerno odločbo ter opisovala svoje socialne in premoženjske razmere, ki so takšne, da svojega dolga ne zmore odplačati. Sklicevala se je tudi na svoje slabo zdravstveno stanje (diagnoza multiple skleroze). Po tem, ko je bila seznanjena z ugotovitvami postopka, je tožnica v pripombah navajala, da ji je bil davek nepravilno odmerjen, kar pa, kot poudarja prvostopenjski organ, glede na določbe 101. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11-UPB1 do 66/19, v nadaljevanju: ZDavP-2) ni predmet odločanja v postopku odpisa, delnega odpisa oziroma odloga plačila davka. Glede svoje nepremičnine, tj. parcele št. 1207/2 v k.o. ...¹ je tožnica pojasnila, da je njena vrednost po podatkih GURS ocenjena na 2.410,00 EUR, tržna vrednost pa je še nižja in ne zadošča za poplačilo davčnega dolga, poleg tega za to nepremičnino banki še vedno odplačuje kredit. Pojasnila je, da je mati samohranilka z dvema mladoletnima otrokoma in da je njen edini dohodek nadomestilo Zavoda za zaposlovanje (v nadaljevanju: Zavod) v višini 885,36 EUR. Je tudi imetnica 100 % poslovnega deleža družbe A., d.o.o., ki pa je podkapitalizirana in prezadolžena. Ponovno je izpostavila svoje zdravstveno stanje in socialne razmere ter da se do tega davčni organ ni opredelil, čeprav je pomembno za odločitev.

3Prvostopenjski organ citira prvi odstavek 101. člena ZDavP-2 ter našteje še dokazila, ki jih je pridobil po uradni dolžnosti. Ugotavlja, da ima tožnica stalno bivališče na naslovu ..., v skupnem gospodinjstvu z dvema mladoletnima otrokoma, ter da je od 1. 6. 2019 nezaposlena. Glede na podatke iz izpisov TRR je v obdobju zadnjih 6 mesecev pred vložitvijo obravnavane vloge prejela redne dohodke v višini 4.481,97 EUR neto iz naslova plač ter denarnega nadomestila Zavoda; v obdobju zadnjih 12 mesecev pred vložitvijo vloge pa je prejela izredne dohodke v višini 2.895,40 EUR iz naslova otroškega dodatka in drugih prilivov na TRR. Povprečni dohodek tako znaša 329,43 EUR neto mesečno na družinskega člana. Iz pravnomočne odmerne odločbe izhaja, da je tožnica v obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2013 (v nadaljevanju: obdobje 2009 - 2013) razpolagala s sredstvi v višini 78.190,61 EUR, ki bi jih morala prijaviti davčnemu organu in plačati dohodnino. Po podatkih uradnih evidenc GURS ima nepremično premoženje - parcelo 1207/2, ki ni nujna za preživljanje njene družine in iz katere bi se lahko dolg vsaj delno poplačal. V vlogi se sklicuje tudi na svoje zdravstveno stanje, tj. bolezen multiple skleroze; priložila je obvestilo nevrološke ambulante Splošne bolnišnice A. dne 21. 11. 2016 ter članek Združenja zdravnikov družinske medicine, s čimer pa ni dokazana vzročna zveza med izjemno okoliščino (boleznijo) in ogroženostjo preživljanja (stroški v povezavi z boleznijo).

4Po tem, ko v nadaljevanju obrazložitve povzema določbe prvega in drugega odstavka 37. člena Pravilnika (o izvajanju Zakona o davčnem postopku), ki določajo, kdaj lahko davčni oran v celoti oziroma deloma odpiše zapadlo davčno obveznost, prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnica z vidika dohodkovnega kriterija izpolnjuje pogoje za odpis davčnega dolga v celoti. Kot dalje navaja, je moral upoštevati tudi premoženjski kriterij, in sicer, da ima tožnica nepremičnino, ki je ne uporablja za stalno bivanje in ni nujna za preživljanje in iz katere bi bilo mogoče delno poplačati davčni dolg. V obdobju 2009 - 2013 pa je razpolagala s sredstvi v višini 78.190,61 EUR, ki bi mu jih morala prijaviti in plačati dohodnino, vendar tega zavestno ni storila, zato bi odpis ali delni odpis davčnega dolga pomenil zlorabo tega instituta, ki je namenjen le zavezancem, ki nimajo sredstev za plačilo davka. Glede na navedeno vlogi za odpis ali delni odpis davka ni ugodil.

5Nato prvostopenjski organ utemeljuje še sklep o zavrženju tožničine vloge za odlog plačila davka, ki ga opre na 4. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) ter ugotovitev, da je tožnica že podala vlogo za odlog plačila istih obveznosti (po odmerni odločbi z dne 6. 3. 2015), o čemer je bilo že odločeno s pravnomočno odločbo, št. DT 4291-17984/2016-6 z dne 3. 11. 2016, s katero je prvostopenjski organ tožnici odobril odlog plačila dohodnine v skupnem znesku 61.571,40 EUR za dobo 24 mesecev. Glede 3. točke izreka izpodbijanega akta navede, da se je postopek začel na zahtevo tožnice, zato ta v skladu s prvim odstavkom 113. člena ZUP trpi stroške, ki so ji nastali zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

Odločba drugostopenjskega organa

6Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-31-13/2020-2 z dne 13. 5. 2020, zavrnilo tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo in tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

7Po tem, ko v svoji obrazložitvi povzame pritožbene navedbe, drugostopenjski organ pojasnjuje, da na podlagi 101. člena ZDavP-2 davčni organ lahko dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov ter so izpolnjeni pogoji, določeni v Pravilniku o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 141/06 do 80/19, v nadaljevanju: Pravilnik). Tudi sam citira določbe prvega in drugega odstavka 37. člena Pravilnika ter še obrazlaga, da so odpis, delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo možni tudi v izjemnih primerih v skladu z 38. členom Pravilnika - v njegovem prvem odstavku je namreč določeno, da lahko v primerih naravnih in drugih nesreč, smrti davčnega zavezanca ali drugih družinskih članov, daljše bolezni oziroma poškodbe davčnega zavezanca ali njegovih družinskih članov in invalidnosti davčni organ ne glede na merila, določena v 36. in 37. členu Pravilnika, odpiše ali delno odpiše davčno obveznost oziroma dovoli odlog plačila ali obročno plačevanje davčne obveznosti, če bi plačilo obveznosti ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Kot izpostavlja drugostopenjski organ, je v vseh zakonskih določbah glede predmetnih davčnih bonitet uporabljen izraz "lahko", kar pomeni, da o tem davčni organ odloča po prostem preudarku na podlagi zakonskega pooblastila iz 101. člena ZDavP-2, pri čemer izda odločbo v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega je pooblastilo dano (drugi odstavek 6. člena ZUP). Tudi ob izpolnjevanju predpisanih pogojev lahko zahtevo za odpis ali delni odpis davčnega dolga zavrne, če po presoji vseh okoliščin konkretne zadeve ugotovi, da preživljanje zavezanca in njegovih družinskih članov ni ogroženo oziroma odpis ne bi bil v skladu z namenom instituta.

8Drugostopenjski organ organ pritrjuje prvostopenjski odločitvi. Kot navaja, dejansko stanje, ki je bilo podlaga zanjo, na prvi pogled lahko vzbudi pomisleke o utemeljitvi, da plačilo davčnega dolga ne ogroža preživljanja tožnice in njenih dveh otrok. Ugotovitve glede tožničinega finančnega, socialnega in zdravstvenega stanja namreč nesporno kažejo na hudo življenjsko stisko, v kateri se nahajajo, in prav za take primere so uporabljive predmetne davčne bonitete. Po drugi strani pa je razumeti prvostopenjski organ, da je pri odločanju o tem dolžan varovati javni interes, zato mora upoštevati vse okoliščine, tudi tiste, ki se nanašajo na razloge za nastanek in nepravočasno plačilo davčne obveznosti. Tožničin davčni dolg izvira iz naslova davka, ki je odmerjen zavezancem, ki v davčnih postopkih ne uspejo pojasniti izvora premoženja, s katerim razpolagajo. Niti prvo- niti drugostopenjski organ v sedanjem postopku nista pristojna presojati pravilnosti in zakonitosti odmerne odločbe, zavezana pa sta ugotavljati resnico, kar pomeni, da morajo na odločitev o (delnem) odpisu davčnega dolga vplivati vse okoliščine konkretnega primera. Prvo vprašanje, na katero bi bilo treba odgovoriti, je, zakaj davčna obveznost ni bila poravnana v zakonsko določenem roku. Kolikor je tožnica v obdobju 2009 - 2013 razpolagala s sredstvi v višini 78.190,61 EUR in pri tem ni poravnala svojih obveznosti iz naslova dohodnine, tudi po mnenju drugostopenjskega organa, ne glede na njeno nato nastalo življenjsko stisko, davčne bonitete ni mogoče uporabiti, saj bi to pomenilo zlorabo prava. Možno pa bi bilo, kar v pritožbi smiselno navaja tožnica, da je bil ugotovljen davek na podlagi predpostavk o razpolaganju s premoženjem, do katerega dejansko s strani tožnice sploh ni prišlo. Breme dokazati dejstva, ki so v prid odpisu davčnega dolga, je na njej in takšnih okoliščin v korist zavezanca davčni organ po uradni dolžnosti ne ugotavlja, vendar gre v konkretnem primeru za očitno izkazano socialno stisko družine, ki bi lahko vodila v odpis davčnega dolga, kolikor seveda dodatno razčiščevanje dejanskega stanja ne bi pokazalo zlorab ali prevar zavezanca. V obravnavani zadevi je tako po mnenju drugostopenjskega organa potrebno z večjo stopnjo verjetnosti (tako, da je izključen dvom o zmoti) izkazati, bodisi da tožnici ni mogoče odobriti davčne bonitete zaradi očitno nepravilnega in neupravičenega razpolaganja s sredstvi v večji višini, bodisi da tožnica s takšnimi sredstvi dejansko ni razpolagala ter davka ni poravnala iz objektivnih razlogov in ne zaradi izogibanja njegovemu plačilu. Drugostopenjski organ nato navaja, da je pregledal ugotovitve iz odmerne odločbe in da podatek, da je tožnica v obdobju 2009 - 2013 razpolagala s sredstvi v višini 240.983,49 EUR, ki so bistveno presegala njene prijavljene dohodke, njene navedbe o nepravilni odmeri postavi v drug zorni kot. Da bi davčno obveznost za leto 2015 morala in mogla poravnati, tako ni sporno in zato bi odpis davčnega dolga v konkretni zadevi lahko pomenil zlorabo tega instituta.

9Kot dalje pojasnjuje drugostopenjski organ, kljub navedenemu ne more zaobiti socialne stiske, v kateri se nahaja tožnica z dvema majhnima otrokoma. V vlogi je opozorila tudi na okoliščine, v katerih je zaradi kronične neozdravljive bolezni multiple skleroze. V skladu s prvim in drugim odstavkom 29. člena Pravilnika davčni organ na zahtevo davčnega zavezanca pri odločanju upošteva tudi socialne razmere in zdravstveno stanje zavezanca in njegovih družinskih članov. Glede na to in že citirano določbo prvega odstavka 38. člena Pravilnika je tako v zadevi treba razčistiti dejansko stanje z vidika vseh okoliščin primera, tudi socialnega in zdravstvenega stanja tožnice in njenih otrok. Pri presoji utemeljenosti vloge na podlagi 38. člena Pravilnika je treba odgovoriti, kako tožničino zdravstveno stanje vpliva na njeno zmožnost pridobivanja dohodkov in življenjske stroške ter ali je posledično mogoče utemeljiti vzročno zvezo med njenim zdravstvenim stanjem in ogroženostjo preživljanja zaradi plačila davčnih obveznosti. Nesporno je tožničina življenjska stiska zaradi bolezni in nezmožnosti pridobivanja prihodkov ter skrbi za dva mladoletna otroka izjemna. Upoštevanje tega bi lahko vodilo v uporabo davčne bonitete. Vendar, kot nadaljuje drugostopenjski organ, gre v zadevi za kolizijo dveh nespornih vidikov tožničinega življenja - preteklega ekonomskega in sedanjega socialnega (zdravstvenega) vidika. Ob sklicevanju na načelo materialne resnice drugostopenjski organ ocenjuje, da ugotovljena dejstva pretehtajo v korist javnega interesa, ki bi bil z odpisom davčnih obveznosti neupravičeno oškodovan. Glede na vse ugotovitve postopka, v katerem je bila izdana odmerna odločba, in predvsem podatke o razpolaganju s sredstvi v obdobju 2009 - 2013, tožnice ni mogoče uvrstiti v krog socialno ogroženih oseb. Svojo davčno obveznost, ugotovljeno v letu 2015, bi morala in mogla poravnati. Prvostopenjski organ je zato pravilno uporabil diskrecijsko pravico tako, da ne glede na obstoječe dejansko socialno stanje tožnice ni uporabil možnosti odpisa davčnega dolga. Drugostopenjski organ dodaja, da že sama pravila glede izvršbe po določbah ZDavP-2 varujejo osnovno finančno varnost davčnih dolžnikov in njihovih družinskih članov, zato bo osnovna socialna varnost tožnice varovana tudi v morebitnih postopkih davčne izvršbe. Na dolžnikove denarne prejemke, ki se v skladu z Zakonom o dohodnini štejejo za dohodek iz delovnega razmerja, je namreč z davčno izvršbo mogoče seči največ do višine dveh tretjin, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini 76 % minimalne plače.

10Sklepno ugotavlja še, da je pravilna tudi odločitev o zavrženju vloge za odlog plačila davka, saj je bila ta zakonska možnost v tožničinem primeru že uporabljena. Glede odločitve o stroških postopka se sklicuje na določbe 116., 118. in 213. člena ZUP ter pojasnjuje, da zahtevi tožnice za povrnitev stroškov postopka ni mogoče ugoditi, ker se je postopek končal zanjo neugodno.

Tožba

11Tožnica je vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri je predlagala, da sodišče odločbo prvostopenjskega organa spremeni tako, da se njeni vlogi za odpis ali delni odpis davčnega dolga iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov v skupnem znesku 54.733,43 EUR ugodi, podrejeno pa, da navedeno odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi, da ji toženka povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Po pozivu sodišča je pojasnila, da s tožbo izpodbija 1. in 3. točko akta prvostopenjskega organa, torej z odločbo sprejeto odločitev, da se zavrne njena vloga za odpis ali delni odpis davčnega dolga, ter akcesorni sklep o stroških postopka.

12V tožbi uvodoma navaja, da je v postopku izdaje izpodbijanega akta pojasnila, da ji je bil z odmerno odločbo davek odmerjen nepravilno, saj je davčni organ napačno ugotovil, da naj bi razpolagala s sredstvi v višini 78.190,61 EUR. Edini razlog za to, da odmerne odločbe ni uspela izpodbiti, je bilo malomarno zastopanje njene tedanje pooblaščenke. Zaveda se, da je odmerna odločba pravnomočna, zato je v tem postopku ne izpodbija, je pa prerekala dejstvo, da razpolaga z navedenim zneskom, za kar je tudi ponudila dokaze. Ta znesek se v pretežnem delu nanaša na nepremičnino - parcelo št. 1207/5 (ID ...) v vrednosti 52.440,00 EUR, ki naj bi jo kupila, vendar pa nakup dejansko ni bil nikoli izveden. V dokaz tega je predložila zgodovinski izpis iz zemljiške knjige, iz katerega izhaja, da tožnica ni bila nikoli vpisana v zemljiško knjigo, ter notarsko overjeno razvezo prodajne pogodbe, ki je bila pred notarko podpisana 6. 10. 2017 in v kateri je izrecno zapisano, da kupnina za nepremičnino v višini 52.440,00 EUR ni bila nikoli plačana. Do nakupa torej ni prišlo in tožnica s premoženjem v vrednosti 52.440,00 EUR ni nikoli razpolagala. V njeno davčno osnovo je bil nepravilno vključen tudi znesek v višini 18.000,00 EUR, ki ga je prejela od A. A. kot posojilo, kar je razvidno tudi iz njenega bančnega računa. Davčni organ je neupravičeno ugotovil, da posojilno razmerje ni obstajalo. Takšen zaključek je tožnica izpodbijala v upravnem sporu, ki pa je bil ustavljen, ker njena pooblaščenka ni plačala sodne takse. Glede na povedano gre dejansko za tožničino obveznost in je ni moč šteti med tožničina sredstva. Vsled povedanega je napačen zaključek, da bi odpis dolga pomenil zlorabo tega instituta. Davčni organ je pravilno pojasnil, da je odpis dolga namenjen zavezancem, ki ne razpolagajo s sredstvi za plačilo davka, nato pa neutemeljeno zaključil, da to ne velja za tožnico. Ta je v prošnji izkazala, da ni nikoli razpolagala s sredstvi za nakup nepremičnine in da tudi sedaj nima prihodkov niti premoženja za poplačilo davčne obveznosti.

13V nadaljevanju tožbe pojasnjuje, da je njeno edino premoženje nepremičnina - parcela št. 1207/2, ki je po podatkih GURS ocenjena na 2.410,00 EUR, njena tržna vrednost pa je še nižja, gre namreč za kmetijsko zemljišče v izmeri 672 m2. Tako ni utemeljeno pričakovati, da bi davčni dolg v višini 54.733,43 EUR lahko odplačala s to nepremičnino, za katero še vedno odplačuje kredit A. banki, na njej pa sta vpisani dve hipoteki, in sicer tudi hipoteka v korist Republike Slovenije, tako da je tožnica ne more uporabiti za poplačilo davčnega dolga. Teh navedb davčni organ ni upošteval oziroma se do njih ni opredelil.

14Tožnica poudarja, da nima premoženja niti prihrankov, s katerimi bi lahko poravnala davčne obveznosti, izboljšanja njenega premoženjskega položaja pa zaradi zdravstvenega stanja tudi v prihodnje ni moč pričakovati. V obravnavanem davčnem postopku je pojasnila, da je njen edini dohodek nadomestilo Zavoda v višini 885,36 EUR bruto mesečno, mesečni dohodek na družinskega člana pa znaša 295,12 EUR bruto. Njen finančni položaj se je od izdaje izpodbijane odločbe še poslabšal, saj se ji je pravica do nadomestila iztekla 31. 8. 2019 in tako prejema le akontacijo delnega nadomestila v znesku 399,07 EUR mesečno in 125,78 EUR otroškega dodatka. Je mati samohranilka dveh otrok, ki nimata dohodkov in sta njena vzdrževana družinska člana. Od bivšega moža namreč zaradi njegovega slabega premoženjskega stanja ni prejela niti enega obroka preživnine. Tako njen skupni mesečni dohodek znaša 524,85 EUR, mesečni dohodek na družinskega člana pa 174,95 EUR. Glede na povedano izpolnjuje pogoje za odpis celotne davčne obveznosti, ki je ni mogoče v celoti ali delno plačati iz premoženja in prihrankov tožnice in njenih družinskih članov.

15V obravnavanem postopku se je sklicevala na 29. člen Pravilnika in prosila, da davčni organ pri odločanju upošteva tudi njene socialne razmere in zdravstveno stanje. Tožnici je namreč postavljena diagnoza multiple skleroze, za kar je predložila dokazila. Gre za kronično bolezen, pri kateri ni pričakovati izboljšanja, in torej tudi v prihodnosti ne bo mogla pridobivati zadostnih dohodkov. Poleg slabega zdravstvenega stanja je izpostavila težak socialni položaj, tj. da je kronično bolna mati samohranilka dveh mladoletnih otrok, za katere ne dobiva preživnine. Davčni organ je te navedbe in dokazila zanemaril, v izpodbijani odločbi je zgolj zapisal, da ni dokazana vzročna zveza med boleznijo in ogroženostjo preživljanja, česar tožnica ne razume, saj je jasno, da kronična bolezen, zaradi katere ni sposobna za delo, vpliva na ogroženost preživljanja. V zvezi s tem izpostavlja zaključek iz drugostopenjske odločbe, da ugotovljena dejstva glede finančnega, socialnega in zdravstvenega stanja kažejo na hudo življenjsko stisko tožnice in njene družine.

16Tožnica dodaja, da je davčni dolg sicer poskusila poravnati preko pobotov s preveč plačanimi davki, davčni organ je namreč več let njen dolg pobotal s preplačilom dohodnine. Sedaj pa zaradi opisanih razmer dolga ni zmožna odplačati, dohodki na družinskega člana so močno pod osnovnim zneskom minimalnega dohodka in je tako edini ukrep, ki bi ji lahko pomagal, odpis dolga. Tožnica poudarja, da mora tudi v primeru odločanja po prostem preudarku organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo, ter v njeni obrazložitvi navesti ugotovljeno dejansko stanje in razloge, ki so bili odločilni za presojo dokazov (pri tem se sklicuje na 4., 7. in 209. člen ZUP). Pavšalno navajanje dejanskih in pravnih razlogov ne zadošča, zlasti ne v primeru negativne odločbe (sodba Vrhovnega sodišča U 108/94 z dne 19. 10. 1995). V konkretni zadevi prvostopenjski organ ni ustrezno ugotovil vseh relevantnih dejstev, saj je zaključil, da je tožnica razpolagala s sredstvi v višini 78.910,61 EUR, čeprav je z izpiskom iz zemljiške knjige in razvezo prodajne pogodbe izkazala, da ni tako. Kljub temu, da je vezan na pozakonske akte, je davčni organ odločil v nasprotju z določbami Pravilnika, saj ni upošteval tožničinih socialnih razmer in zdravstvenega stanja. 29. člen Pravilnika organu diskrecije ne dopušča, temveč od njega zahteva, da upošteva tudi okoliščine na strani zavezanca.

17Kot dokaze je tožnica v tožbi predlagala: izpodbijano prvostopenjsko odločbo in sklep, odločbo drugostopenjskega organa, odmerno odločbo, zgodovinski izpis iz zemljiške knjige za parcelo št. 1207/5, sporazum o ureditvi razmerij v zvezi z razvezo prodajne pogodbe za navedeno nepremičnino, redni izpis iz zemljiške knjige za parcelo št. 1207/2, nalog ZPIZ Slovenije za izplačevanje akontacije delnega nadomestila, bančni izpisek glede transakcijskega računa, sklep Okrajnega sodišča v Kopru o ustavitvi izvršbe 0246 I 189/2017 z dne 19. 2. 2019 ter zdravstveno dokumentacijo.

18Hkrati s tožbo je tožnica vložila zahtevo za izdajo začasne odredbe v tem upravnem sporu, ki je bila zavrnjena s sklepom tukajšnjega sodišča III U 105/2020 z dne 16. 7. 2020, ki je pravnomočen.

Odgovor na tožbo

19Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo splošno prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopenjskega akta in drugostopenjske odločbe ter predlaga, da se tožba zavrne.

Presoja sodišča

K I. točki izreka:

20Tožba je utemeljena.

21Predmet presoje v tem upravnem sporu je zakonitost s tožbo izpodbijanega dela prvostopenjskega akta, to je z odločbo pod 1. točko izreka sprejete odločitve, da se tožničina vloga za odpis ali delni odpis davčnega dolga zavrne, ter akcesornega sklepa o stroških postopka iz 3. točke izreka.

22Izpodbijana odločba je oprta na določbe 101. člena ZDavP-2, kot so veljale oziroma so se uporabljale v času izdaje izpodbijanega akta in so relevantne tudi za njegovo presojo. Kot določa prvi odstavek tega člena, davčni organ lahko dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. V skladu z drugim odstavkom istega člena mora davčni zavezanec vlogo za odpis oziroma delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo davka vložiti pri davčnem organu, ki o zahtevku odloči na podlagi podatkov iz svojih evidenc in podatkov iz evidenc drugih organov, ki jih lahko pridobi, ter predloženih dokazov davčnega zavezanca. Na podlagi četrtega odstavka 101. člena ZDavP-2 podrobnejše kriterije za odpis, delni odpis, obročno plačilo in odlog plačila po tem členu ter obliko in podatke, ki jih mora davčni zavezanec navesti v vlogi, določi minister, pristojen za finance, upoštevaje raven zadovoljevanja minimalnih življenjskih potreb, ki omogočajo preživetje in so določene s predpisi na področju socialnega varstva. V nadaljevanju 101. člena ZDavP-2 je predpisano, da davčni organ ne more odobriti odpisa, delnega odpisa, odloga in obročnega plačevanja davka v skladu s tem členom za akontacije davka in davčni odtegljaj, če ni s tem zakonom drugače določeno (peti odstavek); da se ta člen ne uporablja za samostojne podjetnike posameznike ter za posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost, in sicer za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti, pri čemer se za takšen davek ne šteje poračun dohodnine na letni ravni (šesti odstavek); ter da davčni organ ne more odobriti odpisa ali delnega odpisa v skladu s tem členom osebam iz prejšnjega odstavka, ki prenehajo opravljati dejavnost, za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti, in fizičnim osebam, ki odgovarjajo za obveznosti družb, za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti družbe, pri čemer se za takšen davek ne šteje poračun dohodnine na letni ravni (sedmi odstavek). V 101. členu ZDavP-2 je določeno tudi, da z odpisom oziroma delnim odpisom po tem členu davčna obveznost v celoti oziroma delno preneha (deveti odstavek).

23Na podlagi (pooblastila iz med drugim četrtega odstavka 101. člena) ZDavP-2 izdani Pravilnik (v besedilu, kot je veljalo oziroma se je uporabljalo v času izdaje izpodbijanega akta) podrobnejše kriterije za odpis, delni odpis, obročno plačilo in odlog plačila davčnemu zavezancu - fizični osebi ureja v svojem sedmem delu. V skladu z drugim odstavkom 29. člena Pravilnika mora pred izdajo odločbe o odpisu oziroma delnem odpisu zapadle davčne obveznosti iz 101. člena ZDavP-2 davčni organ na podlagi podatkov o davčnem zavezancu in njegovih družinskih članih, ki jih pridobiva iz svojih evidenc, evidenc drugih organov in predloženih dokazov davčnega zavezanca, ugotoviti višino dohodkov, prihrankov in premoženjskega stanja davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Na zahtevo davčnega zavezanca pri odločanju upošteva tudi socialne razmere in zdravstveno stanje zavezanca in njegovih družinskih članov. Kot predpisuje tretji odstavek 29. člena Pravilnika, se višina dohodkov iz drugega odstavka tega člena ugotavlja za zadnjih šest mesecev pred vložitvijo vloge, če gre za redne dohodke, ki so jih davčni zavezanec ali njegovi družinski člani prejemali mesečno. Višina dohodkov, ki jih davčni zavezanec ali njegovi družinski člani niso prejemali redno vsak mesec, kot na primer dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz dejavnosti, regres, odpravnina, jubilejne in druge nagrade, dohodek iz kapitala, prejemki iz avtorskih pogodb in drugi izredni dohodki, pa se ugotavlja za zadnjih 12 mesecev pred vložitvijo vloge in se upošteva kot mesečni dohodek v višini 1/12 prejetega. Definicija družinskega člana je podana v nadaljnjih določbah Pravilnika, ki jih sodišče ne povzema, ker v obravnavani zadevi ni spora glede tega, da sta se kot tožničina družinska člana upoštevala njena mladoletna otroka.

24V Pravilniku je v 30. členu podana definicija dohodkov, in sicer so dohodki po tem (torej sedmem) delu Pravilnika vsi dohodki in prejemki davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov po ZDoh-2, ne glede na vrsto in obliko, v kateri so prejeti, in ne glede na to, ali so obdavčljivi ali ne, zmanjšani za normirane ali dejanske stroške, priznane po ZDoh-2, ter za davek in obvezne prispevke za socialno varnost, obračunane od teh dohodkov. Ne glede na prejšnjo poved se kot dohodek štejejo tudi dediščine in darila, prejeta v denarju (prvi odstavek). Kot dohodki po tem delu Pravilnika se v skladu z drugim odstavkom 30. člena ne štejejo dohodki, ki so prejeti z določenim namenom porabe, ki ni preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, kot na primer: - pomoči in drugi podobni prejemki (prejeti za odpravo posledic naravnih nesreč, pomoč ob rojstvu otroka, dodatek za pomoč in postrežbo), - povračila stroškov, neobdavčljiva po ZDoh-2 (materialni stroški za rejenca, varovanca oziroma oskrbovanca, potni stroški, stroški za prehrano), - subvencije (za prvo reševanje stanovanjskega vprašanja, regresirano šolsko prehrano, nakup mesečnih vozovnic za prevoze učencev, dijakov in študentov, varstvo in vzgojo otrok v vrtcih). V 31. členu Pravilnika je določeno, da se kot dohodek ne štejejo dohodki, ki jih je davčni zavezanec ali njegov družinski član prejemal mesečno, če jih je davčni zavezanec ali njegov družinski član nehal prejemati pred vložitvijo vloge in ni začel prejemati drugih rednih mesečnih dohodkov (prvi odstavek), da se pri ugotavljanju dohodkov ti zmanjšajo za znesek preživnin, ki jih je v obdobju, za katero se dohodki ugotavljajo, davčni zavezanec ali kateri od njegovih družinskih članov plačal za osebo, ki z njimi ne živi v skupnem gospodinjstvu (drugi odstavek), in da se višina preživnine iz prejšnjega odstavka ugotavlja po sporazumu o razvezi zakonske zveze, po sporazumu o dodelitvi otrok ali sodni odločbi o razvezi in dodelitvi otrok. O plačilu preživnine je davčni zavezanec dolžan predložiti dokazilo o nakazilu zneska na račun upravičenca oziroma pisno izjavo upravičenca, da je preživnino prejel (tretji odstavek). V 33. členu Pravilnik definira prihranke, in sicer so prihranki po tem delu Pravilnika denarna sredstva davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov v domači in tuji valuti, ki jih imajo na dan vložitve vloge, zlasti pa so to denarna sredstva na transakcijskih računih, hranilne vloge in druga denarna sredstva po izjavi davčnega zavezanca (prvi odstavek). Prihranki in njihova vrednost se ugotavljajo iz obvestila banke ali hranilnice o stanju na transakcijskem računu, kopije hranilne knjižice, kopije varčevalne ali druge knjižice, kopije pogodbe o varčevanju, kopije pogodbe o vezavi depozita in izjave stranke (drugi odstavek). V 34. členu (z naslovom Definicija premoženja) je predpisano, da je premoženje po tem delu Pravilnika vse premično in nepremično premoženje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, ki ga imajo v lasti na dan vložitve vloge, v primeru pridobitve po vložitvi vloge, pa na dan pridobitve (prvi odstavek); da pristojni davčni organ kot premoženje iz prejšnjega odstavka upošteva zlasti: - stanovanja, stanovanjske hiše in garaže; - poslovne prostore in poslovne stavbe; - prostore za počitek in rekreacijo; - vodna plovila, ki so v skladu s predpisi, ki urejajo vodna plovila, vpisana v ustrezen register; - stavbna zemljišča; - kmetijska in gozdna zemljišča; - drugo nepremično premoženje; - vozila in prikolice; - vrednostne papirje in druge deleže po predpisih, ki urejajo gospodarske družbe; - dragocenosti, zbirateljske predmete, starine in nakit v višini najmanj 5 minimalnih plač (drugi odstavek); da se kot premoženje ne upošteva: - stanovanje oziroma stanovanjska hiša, ki jo davčni zavezanec uporablja za stalno bivanje oziroma jo davčni zavezanec, ki nima stalnega bivališča na območju Republike Slovenije, uporablja za začasno prebivanje; - predmeti, ki so v skladu s 177. členom ZDavP-2 izvzeti iz davčne izvršbe; - eno osebno vozilo, katerega vrednost ne presega 12 minimalnih plač (tretji odstavek). Skladno s 35. členom Pravilnika se premoženje in njegova vrednost ugotavljata iz podatkov, pridobljenih iz evidenc davčnega organa, evidenc drugih organov in predloženih dokazov davčnega zavezanca. Če vrednosti ni mogoče ugotoviti na podlagi teh podatkov, se vrednost premoženja ugotavlja na podlagi primerljive tržne vrednosti istovrstnega premoženja, razen če Pravilnik določa drugače (prvi odstavek). Ne glede na prejšnji odstavek se šteje, da je vrednost vozil, ki so bila prvič registrirana najmanj deset let pred letom, v katerem se ugotavlja njihova vrednost, in vrednost vozil s prostornino motorja do 1500 ccm, ki so bila prvič registrirana najmanj šest let pred letom, v katerem se ugotavlja vrednost, manjša od 12 minimalnih plač. Njihove vrednosti se zato ne ugotavlja, razen če imajo davčni zavezanec in njegovi družinski člani več vozil (drugi odstavek 35. člena Pravilnika). V skladu s tretjim odstavkom istega člena Pravilnika se obstoj vrednostnih papirjev ugotavlja iz izpisa stanja na računu vrednostnih papirjev iz centralnega registra vrednostnih papirjev o vrsti in številu vrednostnih papirjev, kot njihova vrednost pa se upošteva vrednost na borzni tečajnici, nazadnje objavljeni v sredstvih javnega obveščanja, oziroma na drug ustrezen način, če vrednostni papirji ne kotirajo na organiziranem trgu vrednostnih papirjev. Po četrtem odstavku 35. člena Pravilnika se višina poslovnih deležev v odstotku ugotavlja iz izpisa iz sodnega registra, njihova vrednost pa se ugotavlja iz zaključne bilance stanja za preteklo poslovno leto.

25V 36. členu Pravilnika so predpisana merila za dovolitev odloga oziroma obročnega plačila davčne obveznosti ter rok za plačilo. Nato so v 37. členu Pravilnika urejena merila za odpis in delni odpis zapadle davčne obveznosti. V prvem odstavku 37. člena Pravilnika je določeno, da davčni organ lahko delno odpiše zapadlo davčno obveznost, če mesečni dohodki na družinskega člana, ugotovljeni v skladu s 30. in 31. členom Pravilnika, ne presegajo 1,5-kratnika osnovnega zneska minimalnega dohodka po zakonu, ki ureja socialno varstvene prejemke, in obveznosti ni mogoče delno ali v celoti plačati iz dohodkov, premoženja in prihrankov davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. V drugem odstavku 37. člena Pravilnika je določeno, da davčni organ lahko v celoti odpiše zapadlo davčno obveznost, če mesečni dohodki na družinskega člana, ugotovljeni v skladu s 30. in 31. členom Pravilnika, ne presegajo osnovnega zneska minimalnega dohodka po zakonu, ki ureja socialno varstvo, in obveznosti ni mogoče delno ali v celoti plačati iz premoženja in prihrankov davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. V 38. členu pa Pravilnik ureja odpis, delni odpis, odlog in obročno plačilo v izjemnih primerih, in sicer določa, da v primerih naravnih in drugih nesreč, smrti davčnega zavezanca ali drugih družinskih članov, daljše bolezni oziroma poškodbe davčnega zavezanca ali njegovih družinskih članov in invalidnosti lahko davčni organ ne glede na merila, določena v 36. in 37. členu Pravilnika, odpiše ali delno odpiše davčno obveznost oziroma dovoli odlog plačila ali obročno plačevanje davčne obveznosti, če bi plačilo obveznosti ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov (prvi odstavek); da je odpis, delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo davka dovoljen v primerih, ko je davek zapadel v plačilo največ tri mesece pred nastankom okoliščin iz prejšnjega odstavka tega člena (drugi odstavek) in da okoliščine iz prvega odstavka tega člena davčni zavezanec dokazuje z odločbo ali potrdilom državnega organa ali organa samoupravne lokalne skupnosti, ki potrjuje obstoj okoliščin iz prvega odstavka, kot na primer odločba o dodelitvi izredne denarne socialne pomoči davčnemu zavezancu, poročilo centra za socialno delo o težki družinski situaciji davčnega zavezanca, odločba Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (tretji odstavek).

26V 39. členu Pravilnika je še predpisano (glej prvi odstavek), katere podatke vsebuje vloga za odpis, delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo davka v primeru ogroženega preživljanja, to je vloga po prvem odstavku 101. člena ZDavP-2, in sicer mora vsebovati tudi podatke o zdravstvenem stanju davčnega zavezanca ali njegovih družinskih članov, če ta vlaga vlogo zaradi izjemnih primerov, določenih v 38. členu Pravilnika. V skladu z drugim odstavkom 39. člena Pravilnika davčni zavezanec v vlogi poda soglasje, da lahko davčni organ podatke o dohodkih, prihrankih in premoženjskem stanju zanj in za njegove družinske člane pridobiva iz svojih evidenc in evidenc drugih organov. V tretjem odstavku 39. člena Pravilnika pa so opredeljena dokazila oziroma listine, ki se priložijo vlogi, med drugim tudi dokazilo o zdravstvenem stanju davčnega zavezanca ali družinskega člana, če zavezanec kot razlog za odpis, delni odpis, odlog oziroma obročno plačilo navaja bolezen, dokazilo o lastništvu premoženja davčnega zavezanca ali družinskega člana v vrednosti najmanj petih minimalnih plač in druga dokazila, ki izkazujejo izpolnjevanje pogojev za delni odpis, odpis, odlog ali obročno plačilo davka, če je ogroženo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov.

27Ker upravna organa poudarjata, da gre glede na dikcijo zakonske in podzakonske ureditve, ki pravi, da davčni organ "lahko" delno ali v celoti odpiše davčno obveznost, pri tem za odločanje po prostem preudarku oziroma diskrecijski pravici, sodišče še pojasnjuje, da Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP, ki ga je v zadevi treba uporabiti v skladu s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2) v drugem odstavku 6. člena določa, da mora biti v upravnih zadevah, v katerih je organ po zakonu ali predpisu samoupravne lokalne skupnosti upravičen odločati po prostem preudarku, odločba izdana v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega mu je pooblastilo dano. Namen in obseg pooblastila določa zakon ali predpis samoupravne lokalne skupnosti, ki vsebuje pooblastilo za odločanje po prostem preudarku. V tretjem odstavku 6. člena ZUP je še predpisano, da mora organ tudi v upravnih zadevah, v katerih je upravičen odločati po prostem preudarku, postopati po ZUP. Pooblastilo odločati po prostem preudarku je upravnim organom najpogosteje dano v primerih, v katerih zakonodajalec ne more predvideti vseh okoliščin, ki so pomembne za odločitev v konkretnem primeru, in zato pooblasti organ, da po prostem preudarku izbere rešitev, ki bo najbolj ustrezala konkretnemu primeru.

28V skladu s tretjim odstavkom 40. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v primeru, ko je upravni organ pooblaščen, da odloča po prostem preudarku, sodišče v upravnem sporu preveri, ali je upravni akt nezakonit, ker so bile prekoračene meje prostega preudarka ali ker je bil prosti preudarek uporabljen na način, ki ne ustreza namenu, za katerega je bil določen. Da lahko sodišče opravi takšno presojo zakonitosti odločbe, izdane po prostem preudarku, mora njena obrazložitev imeti za to potrebne podatke. Vsebino obrazložitve odločbe, izdane po prostem preudarku, zato posebej ureja peti odstavek 214. člena ZUP, ki zahteva, da mora pristojni organ, če je po zakonu upravičen zadevo rešiti po prostem preudarku, v obrazložitvi poleg podatkov iz prvega odstavka 214. člena ZUP (skladno s tem mora obrazložitev odločbe obsegati razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank) navesti zakon, po katerem je upravičen odločiti po prostem preudarku, ter razloge, zakaj je tako odločil, in kako je uporabil obseg in namen prostega preudarka. Po prvem odstavku 254. člena ZUP se določbe ZUP, ki se nanašajo na odločbo, smiselno uporabljajo tudi za odločbo o pritožbi, pri čemer je v drugem odstavku tega člena določeno, da se morajo v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi vse pritožbene navedbe (le v primeru, če je že prvostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe pravilno presodil navedbe, ki se uveljavljajo v pritožbi, se lahko drugostopenjski organ sklicuje na razloge iz prvostopenjske odločbe). Iz opisanih zakonskih določb izhaja tudi zahteva (ki temelji v ustavni pravici iz 22. člena Ustave Republike Slovenije), da se mora upravni organ v obrazložitvi odločbe konkretno opredeliti do vseh navedb, dokazov in ugovorov stranke, ki niso očitno nerelevantni za odločitev.

29Odločanje po prostem preudarku namreč ni pravno nevezano in ne pomeni samovolje, saj mora organ pri iskanju rešitve ostati v okvirih in mejah zakona. Zato mora izdano odločbo obrazložiti na predpisani način. Le takšna obrazložitev stranki omogoča, da učinkovito uveljavlja sodno varstvo zoper upravno odločitev, sodišču pa, da preizkusi njeno zakonitost. Ob tem je še pojasniti, da tudi po prostem preudarku izdano odločbo stranka lahko izpodbija iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu ZUS-1. Sodna presoja uporabe materialnega zakona, na katerem temelji diskrecijska odločitev, pa je po tretjem odstavku 40. člena ZUS-1 omejena na preizkus, ali je pristojni organ odločil na podlagi pooblastila, ki ga je imel v predpisih, v mejah danega pooblastila in v skladu z namenom, zaradi katerega mu je bilo pooblastilo za tovrstno odločanje dano. Da lahko sodišče opravi takšno presojo, mora obrazložitev odločbe vsebovati dovolj natančno ugotovljeno konkretno dejansko stanje in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo sprejeto odločitev. Drugače kot drugostopenjski upravni organ, ki sme prvostopenjski upravni akt s svojo odločbo spremeniti tudi, ko gre za diskrecijsko odločanje, pa sodišče v zadevah presoje tovrstnega upravnega akta glede na tretji odstavek 40. člena ZUS-1 nima pooblastila za sojenje v sporu polne jurisdikcije, torej ne more samo odločiti o stvari. Navedena stališča podpira pravna doktrina (glej Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, urednik dr. Erik Kerševan, Lexpera, GV založba, Ljubljana 2019, str. 270 in sledeče) ter ustaljena sodna praksa (prim. odločbe Ustavnega sodišča Up 134/95 z dne 14. 3. 1996, Up-84/94 z dne 11. 7. 1996 in Up-77/94 z dne 16. 9. 1997 ter odločbi tega sodišča U 1436/2005 z dne 26. 9. 2007 in I U 548/2016 z dne 18. 5. 2016).

30V obravnavanem primeru obrazložitev odločbe o zavrnitvi tožničine vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga, kot sta jo podala prvo- in drugostopenjski organ, ne daje ustrezne podlage za to, da bi sodišče lahko preverilo in potrdilo, da je bil prosti preudarek pri upravnem odločanju uporabljen na način, ki ustreza namenu, za katerega je določen, in da meje prostega preudarka niso bile prekoračene.

31Kako sta upravna organa ugotovila dejansko stanje, na katerega je oprta izpodbijana odločitev, je razvidno iz izčrpnih povzetkov njunih aktov, zato teh ugotovitev sodišče na tem mestu ne ponavlja. Kot izhaja iz razlogov upravnih organov, tožnica ni upravičena do odpisa ali delnega odpisa davčne obveznosti na podlagi 37. člena Pravilnika, čeprav po njunih ugotovitvah nesporno izpolnjuje tam predpisan dohodkovni kriterij ne le za delni odpis, pač pa tudi za odpis davčnega dolga v celoti. Pri tem je glede na določbe navedenega člena Pravilnika - ki kot nadaljnji pogoj za odpis ali delni odpis določajo pogoj, da obveznosti ni mogoče delno ali v celoti plačati iz premoženja in prihrankov davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov - pomembna navedba prvostopenjskega organa, da ima tožnica nepremično premoženje, in sicer parcelo 1207/2, ki ni nujna za preživljanje nje in njenih družinskih članov in iz katere bi se njen dolg lahko vsaj delno poplačal. Kot upravičeno opozarja tožnica, pa se do njenih navedb, ki jih je v zvezi s tem (predvsem glede vrednosti nepremičnine in okoliščin, zaradi je, kot zatrjuje, ne more uporabiti za poplačilo davčnega dolga) podala v upravnem postopku na prvi stopnji in v pritožbi, niti prvo- niti drugostopenjski organ nista konkretno opredelila. In sicer verjetno zato, ker sta bistveno težo pri odločanju dala okoliščinam, da tožničin davčni dolg izvira iz naslova dohodnine, odmerjene od nenapovedanih dohodkov, ter da je tožnica, kot je navedel prvostopenjski organ, glede na odmerno odločbo v obdobju 2009 - 2013 razpolagala s sredstvi v višini 78.910,61 EUR, ki bi jih morala prijaviti davčnemu organu in plačati dohodnino, a tega ni storila. Drugostopenjski organ je (ob tem, ko poudarja, da ugotovljena dejstva glede finančnega, socialnega in zdravstvenega stanja tožnice v času odločanja nesporno kažejo na njeno hudo življenjsko stisko, v kateri se nahaja z mladoletnima otrokoma) dodal, da je tožnica glede na ugotovitve iz postopka odmere davka v obdobju 2009 - 2013 razpolagala s sredstvi v višini 240.983,49 EUR (pri čemer tega ni konkretno obrazložil, prav tako pa tudi ni vsebinsko presodil navedb, ki jih je tožnica v tej smeri podala že v postopku na prvi stopnji in v pritožbi), ter zaključil, da bi tako morala in mogla poravnati svojo davčno obveznost, zato bi odpis ali delni odpis lahko pomenil zlorabo instituta, in to tudi ob upoštevanju 38. člena Pravilnika, ki ureja uporabo tega instituta v izjemnih primerih.

32Sodišče v zvezi s tožbenimi ugovori najprej glede sklicevanja obeh upravnih organov na pravnomočno odmerno odločbo opozarja, da je tisto, kar postane pravnomočno in kot takšno zavezuje (tako stranko kot organe), izrek upravne odločbe, ne pa v njeni obrazložitvi navedene ugotovitve o dejanskem stanju. Kakšna je vsebina izreka odmerne odločbe (kot dela, ki zavezuje), v obrazložitvi izpodbijane in drugostopenjske odločbe ni pojasnjeno. Glede dejanskih ugotovitev, ki so bile navedene le v obrazložitvi odmerne odločbe, pa je treba ponoviti, da to ni del odločbe, ki bi postal dokončen in pravnomočen, kar dalje pomeni, da lahko takšne ugotovitve, kolikor se upravni organ nanje sklicuje v drugem upravnem postopku, stranka v tem upravnem postopku prereka, organ pa se je do njenih navedb in dokazov dolžan obrazloženo opredeliti, česar v konkretnem primeru ni storil. Tudi sicer ugotovitev o sredstvih, s katerimi naj bi tožnica razpolagala v obdobju 2009 - 2013, razen navedbe njihove višine, niti prvo- niti drugostopenjski organ nista dalje konkretizirala, tako da bi bilo mogoče presoditi, ali je na tej podlagi sprejeto odločitev o zavrnitvi vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga mogoče potrditi kot zakonito. Sodišče, glede na zakonske določbe, ki upravnemu organu nalagajo, da pri odločanju po prostem preudarku le-tega uporabi skladno z namenom in da ostane v mejah prostega preudarka, pojasnjuje, da je vodilo pri tem v obravnavanem primeru 101. člen ZDavP-2, ki v prvem odstavku odpis ali delni odpis davka veže na ugotovitev, da bi plačilo davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Pooblastilo za določitev podrobnejših kriterijev ter oblike in podatkov, ki jih mora davčni zavezanec navesti v vlogi, pa nato v tretjem odstavku istega člena daje ministru za finance, ki mora pri tem upoštevati raven zadovoljevanja minimalnih življenjskih potreb, ki omogočajo preživetje in so določene s predpisi na področju socialnega varstva (kar je skladno s namenom, razvidnim iz prvega odstavka 101. člena ZDavP-2). Skladno s tem namenom so v Pravilniku določena ne samo merila za odpis in delni odpis davčne obveznosti, pač pa (kot je razvidno iz predhodne obrazložitve, v kateri so izčrpno prikazane te določbe) zelo podrobno tudi, kaj in kako se upošteva oziroma se ne upošteva kot dohodki, prihranki in premoženje zavezanca in njegovih družinskih članov ter kako se vse navedeno ugotavlja. Ker se upravna organa poudarjeno sklicujeta na vrsto tožničine davčne obveznosti, ki naj bi se (delno) odpisala in ki izvira iz naslova dohodnine, odmerjene od nenapovedanih dohodkov, sodišče dalje izpostavlja, da ZDavP-2 v 101. členu posebej določa tudi, za katere davčne obveznosti ni mogoče odobriti odpisa ali delnega odpisa v skladu s tem členom, pri čemer davčne obveznosti, kot je tožničina, kot takšne ne navaja. Zgolj to, da gre za tovrstno obveznost, zato glede na zakonsko ureditev ne more pomeniti edine bistvene upoštevne okoliščine za odločitev o odpisu ali delnem odpisu davka.

33Glede na 101. člen ZDavP-2 je torej izhodišče za odločanje davčnega organa ugotovitev, ali bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Če dejstva, ki se v postopku ugotovijo ob upoštevanju določb zakona in Pravilnika, kažejo na takšno stanje, a davčni organ ocenjuje, da mu, upoštevaje še druge okoliščine konkretnega primera, namen in meje danega prostega preudarka narekujejo zavrnitev vloge za odpis ali delni odpis davčne obveznosti, mora dejanske okoliščine, na katere opre takšno presojo, konkretno ugotoviti in pri tem tudi vsebinsko presoditi vse navedbe in dokaze davčnega zavezanca. Toliko bolj to velja, ko se zavezanec v vlogi sklicuje na izjemne okoliščine (med katere sodi tudi daljša bolezen), ki po določbah 38. člena Pravilnika omogočajo odpis ali delni odpis davčne obveznosti ne glede na merila iz 37. člena Pravilnika. Tudi oziroma še zlasti v tem primeru mora davčni organ konkretno ugotoviti vse za odločanje pomembne okoliščine, tako tiste, ki jih sam vidi kot relevantne, kot tudi socialne razmere in zdravstveno stanje, na katero se sklicuje davčni zavezanec, ter slednjega, kolikor je potrebno, pozvati, naj natančno navede dejstva, na katera opira svoj zahtevek, ter za svoje navedbe predloži oziroma predlaga dokaze (prim. 140. člen ZUP). Le tako lahko davčni organ po prostem preudarku sprejeto odločitev utemelji tako, da prestane zakonsko opredeljeno sodno presojo.

34Sodišče glede na obrazložitev drugostopenjske odločbe še pripominja, da sklicevanje na to, da že sama pravila davčne izvršbe varujejo osnovno socialno varnost davčnega dolžnika (ker je na njegove denarne prejemke z izvršbo mogoče seči le do določene višine), ne more biti bistveno za izpodbijano odločitev o odpisu oziroma delnem odpisu davčnega dolga, saj je takšno varstvo v davčni izvršbi predvideno za vse primere, poleg tega pa se pri tožnici ne ugotavljajo dohodki oziroma denarni prejemki, zaradi katerih odpis ali delni odpis ne bi bil mogoč.

35Kot izhaja iz povedanega, v obravnavani zadevi upravna organa nista dovolj konkretno ugotovila vseh okoliščin, ki so (lahko) pomembne za odločitev o tožničini vlogi za odpis ali delni odpis davčnega dolga, oziroma tega vsekakor nista navedla v obrazložitvi izpodbijane odločbe, prav tako pa se tudi nista vsebinsko opredelila do navedb in dokazov, ki jih je v postopku podala tožnica. Obrazložitev odločbe je zato ostala bistveno pomanjkljiva, kar je absolutna bistvena kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1), v posledici katere ni mogoče opraviti presoje zakonitosti odločbe, kot jo narekuje tretji odstavek 40. člena ZUS-1. Zato je sodišče na podlagi določb 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo ter izpodbijano odločbo in posledično tudi akcesorni sklep o stroških postopka, torej prvostopenjski akt v 1. in 3. točki izreka, odpravilo in v tem delu zadevo, skladno z nadaljnjimi določbami istega člena ZUS-1, vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu, da v zadevi ponovno odloči in pri tem (če bodo še izpolnjeni pogoji za vsebinsko odločanje) upošteva stališča iz te sodbe. Tožnica je sicer v tožbi primarno predlagala, naj sodišče samo odloči o stvari, torej da odloči v sporu polne jurisdikcije, za kar pa, kot je bilo že obrazloženo, sodišče v zadevi, kot je obravnavana, zakonskega pooblastila nima.

36Sodišče je o tožbi v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt v izpodbijanem delu odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka:

37Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani prvostopenjski akt v izpodbijanem delu odpravilo, po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 tožnici pripada pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Na tej podlagi je ob upoštevanju, da v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožnico pa je v sodnem postopku zastopala pooblaščena odvetniška družba, toženka dolžna povrniti pavšalni znesek stroškov v višini 285,00 EUR, ki se, ker je tožničina pooblaščenka zavezanka za DDV, poveča za 22 %, kar skupaj znaša 347,70 EUR. Po Pravilniku določeni pavšalni znesek zajema vse stroške postopka v upravnem sporu na prvi stopnji, tudi materialne, razen sodnih taks (plačila le-teh za postopek s tožbo in postopek z zahtevo za izdajo začasne odredbe je bila tožnica v tem upravnem sporu oproščena s posebnim sklepom). Ker pa je Republika Slovenija med tem sodnim postopkom za tožnico kot upravičenko do brezplačne pravne pomoči (po odločbi Bpp 128/2020 z dne 26. 6. 2020) založila oziroma za opravljene storitve tožničini pooblaščenki izplačala znesek 183,00 EUR (po sklepu Bpp 128/2020 z dne 3. 8. 2020), mora toženka znesek stroškov v tej višini, glede na določbe 46. člena Zakona o brezplačni pravni pomoči (ZBPP), namesto tožnici povrniti v korist proračuna Republike Slovenije, in sicer s plačilom na račun Upravnega sodišča Republike Slovenije, naveden v II. točki izreka te sodbe. Preostali del pripadajočega pavšalnega povračila stroškov pa mora plačati tožnici. Izpolnitveni rok za toženko je 15 dni od vročitve te sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku, ZPP), po poteku tega roka tečejo od zneskov, navedenih v II. točki izreka, tudi zakonske zamudne obresti (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

¹ Vse v zadevi obravnavane nepremičnine se nahajajo v tej katastrski občini, zato se v nadaljevanju navajajo samo s parcelno številko, brez imena in številke katastrske občine.