UPRS Sklep in sodba I U 319/2021-23

I. Tožba se v delu, v katerem se nanaša na točki I.1 in I.2 odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-229/2019-9 (10-510-01) z dne 11. 6. 2019, zavrže.

II. V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je po opravljenem postopku davčnega nadzora po 130. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) z izpodbijano odločbo tožniku odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v znesku 17.137,98 EUR in obresti v znesku 1.337,70 EUR (točka I.1. izreka); obresti od manj plačanih akontacij DDPO za obdobje od. 1. 1. 2018 do 28. 2. 2019 v skupnem znesku 812,37 EUR (točka I.2. izreka); davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 7. 2017 do 31. 3. 2018 v znesku 19.843,98 EUR in obresti v znesku 1.940,00 EUR (točka I.3. izreka) Tožnik mora odmerjene obveznosti plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, pod davčno izvršbo (točka II. izreka). Tožnikova vloga za povrnitev stroškov postopka se zavrne, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se odmera DDPO in DDV nanaša na nepriznavanje odhodkov oziroma vstopnega DDV po računih, ki so jih v inšpiciranem obdobju tožniku izdale družbe A., d.o.o., B., d.o.o. in C., d.o.o. Toženka je pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodila, in sicer je odločbo odpravila v točkah I.1., I.2. in v točki I.3. za znesek 12.598,15 EUR s pripadajočimi obrestmi in v tem delu zadevo vrnila v ponovni postopek. V preostalem delu jo je kot neutemeljeno zavrnila. Iz obrazložitve drugostopne odločbe izhaja, da se toženka z razlogi za nepriznanje odhodkov in odmero dodatnega DDPO v točkah I.1 in I.2, v kolikor se nanaša na račune družb A., d.o.o. in B., d.o.o., strinja, ne strinja pa se z razlogi glede računov družbe C., d.o.o. Iz razloga enovitosti ponovne odmere DDPO pa ti dve točki izpodbijane odločbe odpravlja v celoti (stran 30, drugi odstavek). Potrjuje pa tudi nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po računih A., d.o.o. in B., d.o.o., saj v postopku ugotovljene okoliščine dokazujejo, da zaračunanih storitev nista izvedli ti dve družbi (sami ali preko podizvajalcev) temveč tožnik sam. Zato mu po alineji a) prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v povezavi z alinejo a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 ne pripada pravica do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 7.245,83 EUR.

3Sodišče zato v nadaljevanju povzema za ta upravni spor relevantne dele izpodbijane odločbe, torej obrazložitev zavrnitve pravice do odbitka DDV po dveh računih izdajatelja A., d.o.o. in enem računu izdajatelja B., d.o.o.

Računa A., d.o.o., PF 30/2018 in PF/142/2017

4Z računom PF 30/2018 v znesku 25.427,40 EUR brez DDV je bila zaračunana storitev - "priprava projektne dokumentacije za LAS pri dobrih ljudeh 2020 - MGRT z operacijo "Tropski Edu-Rekreo" ter priprava projekta "Garden Route" z izdelavo ITP ter turističnih programov, izdelava brošur, turistične karte ter prevod v angleški in nemški jezik. Z drugim računom, PF 142/2017 z dne 31. 7. 2017 v znesku 4.508,20 EUR brez DDV je bila zaračunana "priprava aranžmaja, organizacija strokovnega vodenja in celotna izvedba dvodnevnega izleta za 50 oseb v nacionalni park Hortobagy na Madžarskem". V postopku je bilo ugotovljeno, da imajo družba A., d.o.o., tožnik in družba C., d.o.o. v registru davčnih zavezancev isto kontaktno telefonsko številko. Ista oseba vsem trem družbam vodi poslovne knjige. V A., d.o.o. leta 2017 ni bil nihče zaposlen, direktorica te družbe je zaposlena pri tožniku, ugotovljene so tudi sorodstvene vezi z osebami, zaposlenimi pri tožniku.

5V postopku nadzora je organ preverjal obstoj zaračunanih storitev. Ugotovil je, da iz davčnih obračunov in računovodskih izkazov A., d.o.o. ne izhaja, da bi mu bile v letu 2017 zaračunane kake povezane storitve glede izdanih računov, prav tako ni predloženih REK obrazcev za pogodbeno delo. Družba nima referenc, se ne oglašuje in iz javno objavljenih podatkov ne izhaja opravljanje tovrstnih storitev, njena dejavnost je pridelovanje zelenjarnic, melon, korenovk in gomoljnic. Prvostopenjski organ zaključuje, da storitev po teh dveh računih ni opravila družba A., d.o.o. Argument tožnika, češ da je predložil vso dokumentacijo za projekta "Tropski Edu-Rekreo" za prijavo na razpis LAS pri dobrih ljudeh in "Garden Route", prvostopenjski organ zavrne s pojasnilom, da ne trdi, da ti projekti niso bili opravljeni, ampak da dokumentacije in s tem zaračunanih storitev ni pripravila družba A., d.o.o. Organu je bil predložen dopis A., d.o.o. tožniku, češ da mu skladno z naročilom pošilja vso potrebno dokumentacijo, vendar tožnik te dokumentacije ni predložil, v zvezi z računom PF 142/2017 je predložil zgolj naročilnico. Pričakovati je, da bi izvajalec storitev imel prejete račune za izdelavo brošur, turističnih kart ipd., a tega nima. Glede računa PF 30/2018 z dne 28. 2. 2018 se še ugotavlja, da se nanaša na leto 2017 in da je A., d.o.o. obveznost za DDV v višini 5.594,03 EUR izkazal v davčnem obračunu za februar 2018. Tožnik je v teh dveh projektih sodeloval s partnerji, sredstva za projekt so bila nakazana tudi njim, niso pa jim bili zaračunani stroški za pripravo dokumentacije po spornih računih, kar organ ocenjuje kot nelogično. Ker tožnik ni dokazal izvedbe storitev s strani izdajatelja računa, mu pravica do odbitka vstopnega DDV po alineji a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 v povezavi z alinejo a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 ne pripada. Poleg tega organ ugotavlja, da računi nimajo vseh obveznih podatkov, manjkajo podatki o količini in vrsti blaga oziroma storitve (6. točka prvega odstavka 82. člena ZZDV-1).

Račun B., d.o.o., PF 292/2017

6Predmet pregleda je bil prejeti račun PF 292/2017 z dne 31. 12. 2017 v znesku 3.000,o0 EUR brez DDV za "svetovanje pri pripravi dokumentacije za javni poziv za izbor operacije za uresničevanje ciljev strategije lokalnega razvoja LAS pri dobrih ljudeh 2020 v letu 2017 za sredstva iz evropskega sklada za regionalni razvoj "Tropski Edu-Rekreo". Ugotovitve v zvezi z družbo B., d.o.o. so povsem primerljive ugotovitvam pri družbi A., d.o.o. (glede kontaktnih številk, zaposlenih, sorodstvenih povezav, podizvajalcev na projektih, referenc).

7Iz poročila pristojnega Ministrstva izhaja, da je znesek dejansko realiziranega sofinanciranja za projekt 24.244,44 EUR. Po računih pa naj bi tožnik samo za storitve svetovanja in pripravo projekta plačal oziroma uveljavil strošek v znesku 28.427,40 EUR, ob tem pa naj teh stroškov ne bi porazdelil med partnerje projekta. Ni logično, da naj bi se dokumentacija pripravljala štiri mesece po tem, ko naj bi bila že oddana, iz samih računov pa ne izhaja, da naj bi se nanašali na pripravo dokumentacije v fazi pridobivanja projekta in ne na samo izvedbo projekta. Glede na te ugotovitve, prvostopenjski organ glede pravice do odbitka vstopnega DDV zaključuje enako, kot pri računih družbe A., d.o.o.

8Tožnik zoper neodpravljeni del izpodbijane odločbe vlaga tožbo, pri čemer tožnik razume, da je toženka s svojo odločbo odpravila odmero DDPO (v točkah I.1 in I.2) le za račune družbe C., d.o.o. v skupnem znesku 57.264,33 EUR. Zato meni, da je v izreku drugostopne odločbe prišlo do očitne pomote, saj naj bi pomotoma izpadlo dodatnih 10.880,22 EUR, kot znese 19 % od 57.264,33 EUR. Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo zaradi očitne pomote v tem delu točk I.1 in I.2 odpravi.

9Glede treh računov družb A., d.o.o. in B., d.o.o. pa tožnik meni, da bi morala biti odločba odpravljena iz enakih razlogov, kot jih je toženka ugotovila v zvezi z računi C., d.o.o. Tožniku ni jasno, kaj naj bi bilo pri teh računih bistveno drugačnega kot pri računih C., d.o.o. Drugostopna odločba je obremenjena s kršitvijo 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj je obrazložitev sama s sabo v nasprotju in je kontradiktorna glede ugotovitve, ali se zaračunane storitve štejejo za dejansko opravljene in mestoma navaja različne dokazne zaključke glede vprašanja izvedbe storitev. Od tega stališča pa je odvisno, kaj je tožnik v postopku upravnega spora še dolžan dokazovati.

10Tožnik meni, da so okoliščine, ki jih ugotavlja prvostopenjski organ (glede naslovov, telefonskih številk, načinu oglaševanja, sklenjenih pogodb o zaposlitvi oziroma drugih pogodb, obstoja referenc), materialno pravno nerelevantne. Neka storitev je ali ni opravljena.

11Po mnenju tožnika bi moral davčni organ, če je že sprejel sporno odločitev, obenem tudi znižati prihodke A., d.o.o. in B., d.o.o. po teh računih. Toženka na ta pritožbeni argument ni odgovorila odgovorila, kar je kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Pojasnilo, da ti prihodki niso del tega postopka, po stališču tožnika ni odgovor. Takšno odločanje je tudi v nasprotju z načelom nevtralnosti sistema DDV. Z odločitvijo je bilo tudi poseženo v tožnikove ustavne pravice iz 74. in 22. člena Ustave Republike Slovenije. Odločitev krši pravico do svobodne gospodarske pobude in je arbitrarna. Organa sta že vnaprej izhajala iz predpostavke o zlorabljanju davčnega sistema.

12Toženka v odgovoru na tožbo predlaga, da se tožba, v kolikor se nanaša na izrek v točkah I.1. in II.2 izpodbijane odločbe, zavrže kot preuranjena. V ostalem vztraja na svojih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe.

Dokazni sklep

13Na glavni obravnavi je sodišče s strankama opravilo razpravo glede razumevanja izreka drugostopne odločbe ter kot dokaz sprejelo listine upravnega spisa.

K točki I izreka

14Tudi sodišče ugotavlja, da je izrek drugostopne odločbe mogoče razumeti na dva načina, to je, da se prvostopna odločba v točkah I.1. in I.2 odpravlja v celoti, v točki I.3 pa za znesek 12.598,15 EUR s pripadajočimi obrestmi, oziroma da se v vseh navedenih točkah odpravlja za znesek 12.598,15 EUR. Vendar pa je v obrazložitvi odločbe (stran 30) jasno zapisano, da se zaradi enovitosti odmere DDPO točki I.1. in I.2 prvostopne odločbe odpravljata v celoti, kar je potrdila tudi toženka na obravnavi. S tem je, po oceni sodišča, razjasnjena dilema o vsebini odločitve toženke. O odmeri DDPO in pripadajočih obresti v zvezi z vsemi spornimi računi bo tako ponovno odločeno v ponovljenem postopku DIN, obravnavana tožba pa je zato, v kolikor se nanaša na ti dve točki izpodbijane odločbe, preuranjena. O odmeri DDPO še ni bilo odločeno z dokončnim upravnim aktom, kar pa je po 2. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) procesna predpostavka za vložitev tožbe. Zato je sodišče po 2. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo v tem delu zavrglo in posledično ni razsojalo o tožbenih ugovorih, ki se nanašajo na odmero DDPO.

K točki II izreka

15V zadevi je sporno (ne)priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po dveh računih družbe A., d.o.o. in enem računu družbe B., d.o.o. Nosilni argument za nepriznanje odbitka je ugotovitev, da teh storitev, četudi so objektivno bile izvedene, niso opravili izdajatelji računa, sami ali preko podizvajalcev. Po oceni toženke jih je izvedel tožnik sam. Računi tudi nimajo vseh sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1, konkretno manjka podatek o obsegu in vrsti opravljenih storitev (6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1).

16Po izvedeni obravnavi in dokaznem postopku sodišče sodi, da so tožbeni argumenti v celoti neutemeljeni. Po oceni sodišča je prvostopenjski organ, na podlagi vseh v postopku davčnega nadzora izvedenih dokazov, pravilno ugotovil dejstva in okoliščine glede izvedbe storitev po spornih treh računih, zato se sodišče, v izogib ponavljanju, na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 na te argumente v celoti sklicuje. Obstoj računov in naročilnica še ne dokazujejo, da je družba A., d.o.o. pripravila projektno dokumentacijo za LAS, pripravila projekt z izdelavo ITP ter turističnih programov, brošur, turistične karte ter prevod v angleški in nemški jezik oziroma organizirala dvodnevni izlet za 50 oseb na Madžarsko. Obstoj računa tudi ne dokazuje izvedbe svetovanja pri pripravi dokumentacije, ki naj bi ga izvedla družba B., d.o.o. Prvostopenjski organ je ugotavljal vrsto zgoraj naštetih okoliščin v zvezi s poslovanjem izdajateljev računa, na osnovi katerih je nato sprejel dokazni sklep, da ni nobenih sledi, da bi zaračunane storitve izvedli izdajateljici računov (sami ali preko podizvajalcev). Glede teh okoliščin (obstoj zaposlenih, obstoj drugih pogodbenih delavcev, neobstoj vhodnih računov v povezavi z izvedbo storitev, druga vrsta dejavnosti) tudi sodišče sodi, da gre za relevantne okoliščine pri presoji, ali sta izdajatelja spornih računov te storitve res izvedla sama, zato se sodišče tudi v tehtanju teh okoliščin v celoti sklicuje na argumentacijo davčnih organov. Tudi obstoj sorodstvenih vezi med udeleženimi v družbah, v povezavi z okoliščinami samega poslovanja izdajateljic družb, je relevantna okoliščina, saj pojasnjujejo možnost za dogovarjanje za izdajo spornih računov, četudi storitve niso bile opravljene s strani teh družb.

17Ne drži tožbeni ugovor, da pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih pripada že ob ugotovitvi, da so bile zaračunane storitve objektivno izvedene. V skladu z ustaljeno sodno prakso¹ glede te pravice, sme davčni zavezanec praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Za priznanje pravice morajo biti izpolnjeni vsi našteti pogoji.

18Ob ugotovitvi, da zaračunanih storitev nista izvedli družbi (sami ali preko podizvajalcev), ki sta jih zaračunali, ni izpolnjen prvi od zgoraj naštetih pogojev, torej izvedba storitve s strani drugega davčnega zavezanca. Ta pogoj po naravi stvari, logično pa to izhaja tudi iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1², zahteva, da zaračunane storitve izvede izdajatelj računa (sam ali preko podizvajalcev). Ne zadošča torej zgolj objektivno dejstvo, da so bile aktivnosti izvedene, kot to zmotno trdi tožnik. Sporni trije računi so bili, tudi po oceni sodišča, fiktivni, saj se poslovni dogodek, ki je na njih naveden, v resnici ni zgodil. Pravice do odbitka vstopnega DDV za neobstoječe dobave oziroma storitve pa ni mogoče priznati.³ Posledično tudi ne drži tožbeni ugovor, da je obrazložitev toženke kontradiktorna v delu, kjer toženka zapiše, da ne trdi, da storitve objektivno gledano niso bile izvedene (pri čemer toženka meni, da jih je tožnik izvedel sam).

19Tudi tožbeni ugovor, češ da je z nepriznanjem pravice do odbitka vstopnega DDV porušeno načelo davčne nevtralnosti, ni utemeljen. Tudi načelo nevtralnosti DDV ne utemeljuje odbitka DDV za transakcijo, ki ni bila opravljena, čeprav je izdajatelj računa plačal na računu prikazani DDV.⁴ Zato se sodišče ne strinja, da bi prvostopenjski organ moral po uradni dolžnosti popraviti davčne obračunane in znižati izhodni DDV pri izdajateljicah računov. Po 9. točki prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 mora DDV plačati vsak, ki ga izkaže na računu. Ta obveznost ni vezana na priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV pri prejemniku tega računa, temveč je posledica same izdaje računa, na katerem je obračunan DDV. Deveta točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 namreč pomeni izjemo od splošnih pravil o nastanku obdavčljivega dogodka in obveznosti plačati izhodni DDV, iz katerih izhaja, da obveznost na splošno nastane ob dobavi blaga ali storitev, predplačila pri opravljanju dobav blaga ali storitev, pridobitvi blaga znotraj Unije oziroma uvozu (32. do 35. člena ZDDV-1). SEU v svojih odločbah poudarja, da je cilj obveznosti iz 203. člena Direktive o DDV odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV, izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun⁵.

20Ne drži pa tudi stališče tožnika, da so razlogi za nepriznanje odhodkov za potrebe DDPO in pravice do odbitka vstopnega DDV pri računih C., d.o.o. enaki, kot jih je prvostopenjski organ ugotovil za sporne račune. Iz obrazložitve drugostopne odločbe (stran 29, zadnji odstavek) namreč izhaja, da je toženka mnenja, da je prvostopenjski organ svojo odločitev o nepriznanju odhodkov po računih C., d.o.o. sprejel z razlago, da ti poslovni dogodki niso bili ekonomsko oziroma poslovno smotrni, posledično naj ne bi bili skladni z običajno poslovno prakso v smislu pogoja po 3. točki drugega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s tretjim odstavkom tega člena. Takšna razlaga pogoja odhodkov, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je toženka ocenila za materialno zmotno (pravilno, po oceni sodišča), zato je odmero DDPO odpravila z napotkom prvostopenjskemu organu za ponovljeni postopek (stran 30, drugi odstavek). Odločitev o nepriznanju pravice do odbitka vstopnega DDV po računih C., d.o.o. pa je toženka odpravila ob ugotovitvi, da prvostopenjski organ ni ugotovil fiktivnost storitev oziroma da storitve ne bi bile povezane s tožnikovo obdavčljivo dejavnostjo. Prav tako ni po posameznem računu ugotovil formalnih pomanjkljivosti z vidika sestavin na računu. Posledično je nepriznanje pravice do odbitka v izpodbijani odločbi glede računov C., d.o.o. pavšalno obrazloženo in temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju v zvezi s pogoji, ki morajo biti izpolnjeni za odbitek. Teh ugotovitev glede računov A., d.o.o. in B., d.o.o. drugostopna odločba toženke nima, zato ne drži očitek, da je obrazložitev v nasprotju sama s sabo. Toženka je ugotovila in obrazložila razloge za nepriznanje pravice do odbitka po teh računih in, ob zgoraj povedanem, se tudi sodišče s temi razlogi strinja. Ti razlogi so že sami po sebi zadostni za odvzem pravice do odbitka, neodvisno od presoje očitka o formalnih pomanjkljivosti glede obveznih sestavin računov, katerega pa tožnik s tožbo niti ne izpodbija.

21Tožnik odločbo izpodbija tudi z navajanjem ugovorov ustavnopravne narave, ki pa so povsem nepojasnjeni (so zgolj navrženi), zato jih sodišče niti ni rabilo obravnavati.

22Ob povedanem sodišče kot sklepno ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

K točki III. izreka

23Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrže oziroma zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Sodba in sklep VSRS, X Ips 351/2016 z dne 28. 8. 2019, točka 13 in tam našteta sodna praksa.
² Ki določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, in sicer: DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.
³ Sodba VSRS, X Ips 226/2017 z dne 16. 9. 2020, točka 11. Glej tudi Sodbo Sodišče Evropske unije, v združenih zadevah C‑459/17 in C‑460/17, SGI in Valériane SNC.
⁴ Prav tam, točka 13.
⁵ Sodba VSRS, X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017, točka 16 in k tej točki navedena sodna praksa.