UPRS Sodba IV U 34/2021-21

I. Tožba se zavrne.

II. Tožeča stranka nosi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijanim sklepom je Ministrstvo za finance, Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ), napoved davčnega zavezanca A. A. za odmero dohodnine za leto 2018, ki jo je vložil na podlagi samoprijave z dne 26. 7. 2019, zavrglo kot prepozno. Odločilo je še, da stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, bremenijo davčnega zavezanca.

2Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je Finančna uprava Republike Slovenije davčnemu zavezancu A. A. izdala informativni izračun dohodnine za leto 2018, št. DT16 01-48872-1, ki je bil odpremljen 31. 5. 2019. Prvostopenjski organ se je skliceval na 85. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in ugotovil, da je bila vročitev opravljena 15. dan od dneva odpreme informativnega izračuna dohodnine, to je 15. 6. 2019. Zavezanec zoper informativni izračun dohodnine ni vložil ugovora, zato je ta postal odločba. Prvostopenjski organ se je oprl na prvi odstavek 63. člena ZDavP-2 in ugotavljal, da se je rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave za leto 2018 iztekel 14. 6. 2019, torej en dan pred vročitvijo informativnega izračuna dohodnine. Zaključil je, da je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena prepozno, zato jo je v skladu z določbo 3. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgel. Ker se je postopek začel na zahtevo davčnega zavezanca, je prvostopenjski organ še odločil, da ta v skladu s prvim odstavkom 113. člena ZUP trpi stroške, ki so mu nastali zaradi davčnega postopka.

3Tožena stranka je kot drugostopenjski upravni organ z odločbo št. DT-499-01-139/2020-2 z dne 31. 12. 2020 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep zavrnila.

4Iz obrazložitve odločbe tožene stranke izhaja, da je tožeča stranka pritožbeno potrdila, da ji je bil za leto 2018 izdan informativni izračun dohodnine. Upoštevaje navedeno in ker tožeča stranka zoper navedeni informativni izračun ni vložila ugovora, je ta postal dokončna odločba o odmeri dohodnine za leto 2018. Posledično kasneje vložene napovedi za odmero dohodnine ni mogoče šteti za napoved za odmero dohodnine na podlagi petega odstavka 267. člena ZDavP-2 in jo je zato v skladu z označbo tožeče stranke na napovedi bilo treba šteti za samoprijavo. Te pa na podlagi 63. člena ZDavP-2 ni mogoče vložiti po dokončnosti in pravnomočnosti odločbe, ki nastopita s potekom roka za vložitev ugovora zoper informativni izračun dohodnine. Tožena stranka je ocenila, da je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da je napoved tožene stranke za odmero dohodnine za leto 2018 na podlagi samoprijave prepozna.

5Tožeča stranka je v tožbi navajala, da je 26. 7. 2019 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2018 na podlagi samoprijave iz razloga, ker je že bil izdan informativni izračun, zoper katerega ni bil dan ugovor. Glede dejanskega stanja je navajala, da je davčni organ tožeči stranki kot davčnemu zavezancu izdal informativni izračun zaradi odmere dohodnine za leto 2018, ki je bil tožeči stranki vročen 15. 6. 2019. Zoper informativni izračun tožeča stranka ni vložila ugovora, s čimer je informativni izračun postal dokončen in je pridobil kvaliteto odmerne odločbe. Tožeča stranka je 26. 7. 2019 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2018, v kateri je navedla vse prejete dohodke, tudi dohodke iz tujine, saj je zakonsko dopustna redna napoved dohodnine do 31. 7. za preteklo leto. Tožeča stranka je bila prepričana, da bo pravočasno prijavila vse dohodke, saj je to storila samoiniciativno, pri tem pa zoper njo ni bil začet noben postopek zaradi odmere dohodnine. Tožeča stranka je trdila, da je davčni organ napačno tolmačil 63. člen ZDavP-2. Davčni organ je svojo odločitev gradil na jezikovni razlagi, pri čemer je štel, da informativni izračun, če ni pravočasno podan ugovor nanj, postane odmerna odločba. Tožeča stranka pa je menila, da je določilo 63. člena ZDavP-2 potrebno razlagati glede na dve različni situaciji. V prvi je davčnemu zavezancu, ki v Republiki Sloveniji prejema določen del dohodka, izdan informativni izračun, zoper katerega ni pravočasno ugovarjal in je informativni izračun postal odmerna odločba. V drugi situaciji gre za davčnega zavezanca, ki v Sloveniji ne prejema nobenih dohodkov in mu zato ni izdan informativni izračun ter ne oddaja napovedi za odmero dohodnine in je ne plačuje, kar lahko traja več let. Pri tem pasivnem ravnanju ga davčni organ "ujame", sproži postopek odmere dohodnine po uradni dolžnosti, katerega končni rezultat je izdaja odmerne odločbe. Zakonodajalec je po prepričanju tožeče stranke pri dikciji 63. člen ZDavP-2 imel v mislih položaj iz druge situacije, ki jo je davčni organ neutemeljeno širil na položaj iz prve situacije.

6Tožeča stranka je navajala, da navedeno izhaja tudi iz sistematične razlage ZDavP-2, ko je samoprijava mišljena kot posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je institut umeščen v splošni del zakona, in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Trdila je, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

7Tožeča stranka se je nadalje sklicevala na zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. Za razliko od prej veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), kjer se je vsebinsko nekoliko drugačna določba o samoprijavi nahajala v poglavju o kazenskih določbah, jo je v ZDavP-2 zakonodajalec umestil med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je institut samoprijave želel vsebinsko okrepiti. Namen instituta je v spodbujanju samoiniciativne sanacije zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi na način, da zavezanec za davek davčnemu organu predloži davčno napoved, v kateri prikaže tudi neobračunane oziroma prenizko obračunane davke, posledično pa ne odgovarja za prekršek, temveč mora zgolj izpolniti svojo realno davčno obveznost, to je obveznost, povišano za določen odstotek v odvisnosti od tega, v kolikšnem času po nastanku davčne obveznosti je davčnemu organu prijavil nepravilnosti. Iz obrazložitve predloga zakona torej ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka. Ob tem pa je na davek, odmerjen od (realne) davčne osnove, predpisal še pribitek v obliki obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

8Tožeča stranka je navajala, da ni imela namena zamolčati kakšnega dohodka, ki ga je prejela bodisi v Sloveniji bodisi v Avstriji, saj je v roku, ki je določen za oddajo napovedi, davčni organ samoiniciativno obvestila o prav vseh prihodkih. Zakonskega določila, da informativni izračun pridobi kvaliteto odmerne odločbe, v kolikor ni zoper njega podan ugovor, ni poznala.

9Položaj tožeče stranke bi bilo kljub dejstvu, da je bila nekoliko prepozna, treba šteti med tiste davčne zavezance, ki so podali samoprijavo in odločiti skladno z razlago Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. VSRS je ob identičnem dejanskem stanju spremenilo sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije na način, da so napoved za odmero dohodnine šteli kot samoprijavo, s čemer so stroški malice in prevoza zmanjševali davčno osnovo.

10Tožeča stranka je predlagala, da sodišče primarno izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2018 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica), podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahtevala je še, da ji tožena stranka plača vse stroške postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izteka roka za prostovoljno izpolnitev, določenega v odločbi o njihovi odmeri, do plačila.

11Tožena stranka je v odgovoru na tožbo navajala, da vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlagala je, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno. Dodala je še, da bo, upoštevaje odločitev v zadevi X Ips 27/2020, tožeči stranki za leto 2018 ponovno odmerila dohodnino z upoštevanjem v vlogi z dne 25. 7. 2019 napovedanih dohodkov in pri tem upoštevala tudi uveljavljene olajšave ter druge ugodnosti (stroške). Tožena stranka je z vlogo z dne 1. 8. 2023 še sporočila, da je bila tožeči stranki 30. 3. 2021 izdana nova odločba o odmeri dohodnine za leto 2018 in zoper njo ni bila vložena pritožba.

K I. točki izreka

12Tožba ni utemeljena.

13Na podlagi tožbe v obravnavani zadevi je predmet presoje sklep prvostopenjskega organa, s katerim je bila kot prepozna zavržena napoved tožeče stranke kot davčnega zavezanca za odmero dohodnine za leto 2018 na podlagi samoprijave. Zavrženje temelji na 3. točki prvega odstavka 129. člena ZUP, ki določa, da organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če zahteva ni bila vložena v predpisanem roku. Po vsebini gre za procesno odločitev, ki nima značilnosti upravnega akta iz 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), vendar pa ZUS-1 tudi v takih primerih, ko ni izdan akt iz 2. člena ZUS-1, ki bi ga bilo mogoče izpodbijati, zagotavlja možnost sodnega varstva. Tako se v upravnem sporu v skladu z drugim odstavkom 5. člena ZUS-1 lahko izpodbijajo tisti sklepi, s katerim je postopek odločanja o izdaji upravnega akta obnovljen, ustavljen ali končan. Tak sklep je tudi sklep o zavrženju zahteve, ker ni vložena v predpisanem roku. Izpodbijani sklep je zato po oceni sodišča akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu.

14Na podlagi tožbenih navedb sodišče ugotavlja, da dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijani sklep, med strankama ni sporno. Tako ni sporno, da je prvostopenjski organ tožeči stranki 15. 6. 2019 vročil informativni izračun dohodnine za leto 2018. Nadalje ni sporno, da tožeča stranka po vročitvi informativnega izračuna dohodnine za leto 2018 v zakonsko določenem 15-dnevnem roku nanj ni ugovarjala, zato je v skladu z določbo drugega odstavka 267. člena ZDavP-2 po poteku navedenega roka informativni izračun dohodnine pridobil lastnost odločbe o odmeri dohodnine. Drugi odstavek 267. člena ZDavP-2 namreč določa, da davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15. dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je odpovedal pritožbi. Ravno zato, ker je tožeči stranki informativni izračun dohodnine bil vročen, se ta ne more uspešno sklicevati na zakonsko dolžnost vložitve napovedi za odmero dohodnine do 31. 7. tekočega leta za preteklo leto, saj je ta predpisana zaradi izpodbijanja domneve vročitev (85. člen ZDavP-2) za primere, ko davčni zavezanec informativnega izračuna dohodnine sploh ni prejel (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2). Ta določba se nanaša na redni postopek ugotavljanja dohodnine, na katero se tožeča stranka ne more uspešno sklicevati, saj tudi tožbeno ni sporno, da je tožeča stranka dne 26. 7. 2019 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2018 na podlagi samoprijave, ki jo ureja 63. člen ZDavP-2), in ne napovedi po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2.

15Tožbeno je tako izpodbijana odločitev prvostopenjskega organa, da je navedena napoved za odmero dohodnine na podlagi samoprijave vložena prepozno. Tožeča stranka je toženi stranki očitala nepravilno razlago prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, ki določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi. Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega stavka. Navedena določba tako določa rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave. Tožbeni očitek o napačnem tolmačenju citirane določbe dejansko meri na nepravilno uporabo navedene določbe in tako pomeni uveljavljanje bistvene kršitve določb postopka, ker se v postopku pred izdajo upravnega akta ni ravnalo po pravilih postopka.

16Tolmačenje tožeče stranke, da je citirana določba 63. člena ZDavP-2 namenjena (le) davčnim zavezancem, ki v Sloveniji ne prejemajo nobenih dohodkov in jim zato ni izdan informativni izračun, pa ne oddajo napovedi za odmero dohodnine, ne pa zavezancem, ki jim je bil informativni izračun izdan in je tak izračun pridobil lastnost odmerne odločbe, je zmotno. Določba, ki je umeščena med splošne določbe zakona in zasleduje cilj izpolnitve realne davčne obveznosti davčnega zavezanca,¹ ne razlikuje davčnih zavezancev glede na to, kje pridobivajo obdavčljiv dohodek. Negiran pa je tudi s samo jezikovno razlago navedenega določila, ki rok za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave med drugim veže prav na vročitev odmerne odločbe, ta pa je, kot izhaja iz citiranega 267. člena ZDavP-2, ozko vezana na vročitev informativnega izračuna dohodnine in na vložitev ugovora nanj. Tako ni mogoče pritrditi tožeči stranki, da prvi odstavek 63. člena ZDavP-2 ne ureja primerov, ko davčni zavezanec ni vložil ugovora zoper informativni izračun dohodnine.

17Sodišče ugotavlja, da so tožbene navedbe, s katerimi je tožeča stranka vsebinsko utemeljevala nepravilnost in nezakonitost upravnega akta, v pretežnem delu povzetek 15., 16. in 17. točke obrazložitve sklepa VSRS X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, na katero se je tožeča stranka tožbeno tudi izrecno sklicevala. Sodišče pa pri tem poudarja, da je citirana odločba VSRS izdana v revizijskem postopku, ki je temeljil na povsem drugačnem dejanskem stanju, kot je (nesporno) ugotovljeno v izpodbijani zadevi. Iz 1. in 2. točke obrazložitve odločbe X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 je razvidno, da je bila predmet presoje v upravnem sporu odločba davčnega organa, s katero je bila zavezancu odmerjena dohodnina za davčno leto 2014. Dejanski okvir spora je temeljil na tem, da je bil zavezanec čezmejni delovni migrant in hkrati slovenski davčni rezident. Informativni izračun dohodnine za leto 2014 mu sploh ni bil vročen. Prav tako ni sam vložil napovedi za odmero dohodnine za leto 2014, kar bi na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 moral storiti do 31. 7. 2015. To je storil šele 21. 9. 2015 na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2, v kateri je uveljavljal tudi, naj se v davčno osnovo ne vštevajo stroški prehrane med delom in prevoza na delo. Davčni organ, ki mu je pritrdilo tudi upravno sodišče, pri izdaji odmerne odločbe uveljavljanih stroškov ni upošteval. Poleg tega, da je v zadevah odločilna razlika v dejanskem stanju, v zadevi X Ips 63/2017 namreč davčni zavezanec informativnega izračuna dohodnine sploh ni prejel, v predmetni zadevi pa mu je bil ta vročen in se je še pred vloženo napovedjo za odmero dohodnine na podlagi samoprijave štel kot odločba o odmeri dohodnine, je pomembna razlika tudi pri vprašanju, ki se v postopku naslavlja kot sporno. V revizijskem postopku X Ips 63/2017 sodišče ni odločalo o pravočasnosti napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, kar je osrednje vprašanje predmetnega upravnega spora, temveč je odločalo o tem, ali se pri davčnem zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, davčna osnova za odmero dohodnine določi na enak način ter pod enakimi pogoji kot v primeru, če bi davčno napoved oddal v predpisanem roku. Tako zadevi nista primerljivi. Sodišče k temu dodaja, da je samo VSRS v drugem revizijskem postopku² pojasnilo, da v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 ni obravnavalo vprašanja, do kdaj je mogoče vložiti davčno napoved na podlagi samoprijave.

18Kljub temu, da dejansko stanje v zadevah ni primerljivo, pa je VSRS v zadevi X Ips 63/2017 navajalo, da ZDavP-2 v 63. členu opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena. Končni rok je vezan na različne procesne situacije in eno od teh predstavlja tudi vročitev odmerne odločbe. Ni sporno, da je bila v konkretni zadevi odmerna odločba tožeči stranki vročena še preden je vložila davčno napoved na podlagi samoprijave. S tem, ko je informativni izračun dohodnine pridobil učinek vročene davčne odločbe, ni mogoče več vložiti samoprijave. Drugačna razlaga prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 bi dala samoprijavi vsebino izrednega pravnega sredstva zoper odločbo o odmeri dohodnine, česar pa zakon ne določa. Takšno stališče je VSRS jasno zavzelo v zadevi X Ips 27/2020 z dne 1. 7. 2020, katere osrednje vprašanje je sicer bilo upoštevanje dejstev v prepozni davčni napovedi na podlagi samoprijave v obnovljenem davčnem postopku.

19Po navedenem je izpodbijani sklep o zavrženju napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, vložene po vročitvi (in dokončnosti ter pravnomočnosti) odmerne odločbe, pravilen in utemeljen na zakonu. Prvostopenjski organ je pravilno uporabil prvi odstavek 63. člena ZDavP-2 in zaključil, da je takšna napoved za odmero dohodnine na podlagi samoprijave prepozna. Na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 se je pravilno oprl na določbe ZUP, ki določajo splošno postopanje organa v primeru prepoznih vlog in obravnavano napoved zavrgel v skladu s 3. točko prvega odstavka 129. člena ZUP. Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

20Tožeča stranka ni predlagala glavne obravnave. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker med strankama ni bilo sporno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, temveč materialna in procesna zakonitost odločbe. Kadar pa dejansko stanje ni sporno, pa ZUS-1 daje sodišču v prvem odstavku 59. člena izrecno pooblastilo, da lahko odloči tudi brez glavne obravnave.

K II. točki izreka:

21Odločitev o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka. Tožeča stranka je zahtevala povrnitev stroškov upravnega spora, zato je sodišče v skladu s citiranim določilom odločilo, da jih trpi sama.

¹ Šteje se, da je davčna obveznost pravilno odmerjena, če davčni zavezanec v zakonsko določenem roku ne ugovarja informativnemu izračunu dohodnine, zaradi česar informativni izračun po poteku ugovornega roka velja za odločbo o odmeri dohodnine.
² VSRS sodba X Ips 27/2020 z dne 1. 7. 2020, 11. točka obrazložitve.