UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-38

I. Postopek s tožbo zoper 1., 2. in 3. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42301-564320/2018-10 z dne 17. 5. 2019, se v delu, ki se nanaša na pripadajoče obresti, prekine do končnih odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevah Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za ocene ustavnosti:

- 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19), ki se pri Ustavnem sodišču Republike Slovenije vodi pod opr. št. U-I-85/21, ter

- prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08 - ZDDKIS, 125/08, 85/09, 110/09, 1/10, 43/10, 97/10, 24/12 - ZDDPO-2G, 24/12 - ZDoh-2I, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - odl. US, 25/14 - ZFU, 40/14 - ZIN-B, 90/14, 95/14 - ZUJF-C, 23/15 - ZDoh-2O, 23/15 - ZDDPO-2L, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 - ZJF-H, 36/19, 66/19, 36/20 - ZIUJP, 36/20 - ZIUPPP, 49/20 - ZIUZEOP, 61/20 - ZIUZEOP-A, 89/20, 145/20 - odl. US, 175/20 - ZIUOPDVE, 203/20 - ZIUPOPDVE), ki se pri Ustavnem sodišču Republike Slovenije vodi pod opr. št. U-I-150/21.

II. V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku v zadevi davčnega nadzora obračunov davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje meseca aprila 2016 odmeril in v plačilo naložil DDV v višini 116.977,99 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 24.251,30 EUR, skupaj 141.229,29 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil nadzor obračunov DDV opravljen v delu, ki se nanaša na popolnost, pravočasnost in pravilno evidentiranja dobropisa, izdanega s strani družbe A., d.o.o. (v nadaljevanju A.), in sicer kot nadzor posameznega področja poslovanja. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik za obdobje meseca aprila 2016 zadnji dan maja vložil obračun DDV, v katerem je izkazal presežek DDV v znesku 96 EUR, davčni organ pa mu je naknadno poslal vabilo za popravek oz. dopolnitev, saj je bilo ugotovljeno, da mora na podlagi dobropisa družbe A. ustrezno zmanjšati odbitek vstopnega davka ter popraviti obračun in evidence. Tožnik se na to vabilo ni odzval, ni popravil obračuna niti ni predložil dokazil o nasprotnem. Davčni organ je pridobil še več listin, in sicer zadevni dobropis, priložen obračunu zavezanca A., pojasnilo te družbe s prilogami (prodajno pogodbo med tožnikom in A., kopije računov, izdanih tožniku, kopije CMR, dopis o prekinitvi pogodbe, zapisnik o predaji, kopije računov družbe A. družbi B., zapisnik o predaji). Davčni organ ugotavlja, da je A. junija 2015 tožniku prodala 33 mobilnih hišk v vrednosti 648.695,96 EUR z obračunanim DDV v znesku 116.977,99 EUR, tožnik pa je to evidentiral v obračunu DDV za junij 2015 ter odbil vstopni davek v navedenem znesku. Decembra 2015 je A. tožniku poslala dopis o prekinitvi pogodbe in zahtevek za vračilo hišk, ko jih je prevzela v posest od družbe B., kar dokazuje primopredajni zapisnik iz meseca aprila 2016, ter je konec meseca izdala dobropis in nato račune za prodajo hišk novemu kupcu, družbi B. S tem je A. ravnala po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV‑1). Po drugem odstavku 68. člena cit. zakona pa mora ob spremenjenih dejavnikih zavezanec popraviti odbitek, a tožnik prejetih dobropisov ni evidentiral in upošteval v DDV‑O obračunu za sporno obdobje niti kasneje, kljub temu, da bi moral po prejetih dobropisih odbitek DDV zmanjšati za omenjeni znesek 116.977,99 EUR. O ugotovitvah je bil izdan zapisnik, tožnik je nanj vložil pripombe, a po naziranju davčnega organa tožnik v njih ni navedel novih dejstev, zato ni mogel odločiti drugače. Tožnikove pripombe, da mu prodajalec ni vrnil denarja, po mnenju davčnega organa ni mogoče upoštevati, ker ni razumljiva, saj tožnik kot kupec ni izvedel plačil, temveč jih je izvedel garant, kasneje pa je družba B. iz Zagreba hiške tudi prevzela v posest. Davčni organ se v zadevi ni postavil v prid prodajalcu, temveč je le upošteval uradne evidence, dejstva in veljavno zakonodajo. Obresti je obračunal po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Citira 39. in 68. člen ZDavP-2 ter sodne odločbe v zadevah C-396/16, C-255/02, X Ips 296/2015, X Ips 476/2012, C-242/18, C‑337/2013, C-234/11, C-532/16 in X Ips 232/2011. Ugotavlja, da je A. tožnika obvestila o odpovedi pogodbe in mu posredovala dobropis št. FC600620, tožnik pa ne trdi, da tega ne bi prejel ali da bi na to odreagiral oz. temu nasprotoval. Trdi le, da ni prejel dobropisa FC600621, a ta ni bil izdan tožniku in ni relevanten za to zadevo. Tožnik trdi le, da ni on izvršil vrnitve hišk A., ne navaja pa, da bi uvedel zoper A. oz. zoper družbo, ki je hiške vrnila, kakršnekoli postopke ali da bi še vedno razpolagal s hiškami. Pritožbene navedbe kažejo le, da je tožnik reagiral na zahtevo za popravek odbitka, ničesar pa ni storil zoper A., s katero je sklenil transakcijo, ki je bila prvotno podlaga za odbitek. Tožnik niti ne trdi, da bi storil karkoli v zvezi s tem, da hišk nima več, niti ne navaja, da bi jih uporabil za obdavčene transakcije, prav tako ne poda nobenega dokaznega predloga (npr. o njihovi nadaljnji prodaji). Vrnitev hišk prodajalki A. je po stališču pritožbenega organa treba šteti kot vračilo blaga za potrebe obračuna DDV, zaradi odpovedi pogodbe s strani prodajalke pa tožnik tudi ni bil več dolžan plačati kupnine za hiške. Prvostopenjski organ je dokazilo o odpovedi pogodbe, vračilu hišk in dobropis upošteval, tožnik pa ni predložil niti predlagal dokazov, da je pogodba ostala v veljavi. Trditve o plačilu mobilnih hišk pa niso takšne, da bi jih tožnik plačal sam, in tega tudi ne dokazuje. Do dobave je sicer res prišlo, a je nato prodajalka A. od pogodbe odstopila, tožnik pa ne trdi, da bi zoper to postopal, kar pomeni, da se je s tem očitno strinjal oz. podaja o svojem nestrinjanju le pavšalne navedbe brez dokazov. Tožnik očitno ni storil ničesar za ohranitev pogodbenega razmerja. Prvostopenjski organ je postopal pravilno, pritožba pa je neutemeljena, v zadevi pa tudi ne gre za dokazovanje negativnega dejstva, tožnik bi namreč moral dokazati, da transakcija z A. še vedno velja, kar ne predstavlja negativnega dejstva. Pritožbeni organ še citira sedaj veljavni spremenjeni drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, po katerem se znesek obračunanega davka popravi, če zavezanec pisno obvesti kupca o znesku davka, za katerega slednji nima pravice do odbitka.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga, da jo sodišče odpravi ter samo odloči o zadevi oz., podredno, jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa zahteva povračilo stroškov postopka s pripadki. Uveljavlja napačno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, saj je davčni organ le na podlagi dokumentacije, pridobljene s strani A., zaključil, da sta bila dobropis in posledično znižanje davčne osnove po 39. členu ZDDV-1 upravičena, tožnik pa že ves čas pojasnjuje, da je A. dobropis št. FC600620 izdal brez veljavne podlage. Tožnik je že davčnemu organu pojasnil, da je bila med njim in A. junija 2015 sklenjena prodajna pogodba, hiške po njej so bile dobavljene konec istega meseca in je odtlej tožnik z njimi razpolagal, jih oddajal ter jih tržil prek družbe B. oz. njenih povezanih oseb. Hkrati je bila med A. ter nizozemskima družbama B. in C. sklenjena poroštvena pogodba, s katero sta slednji družbi kot poroka in plačnika jamčili za izpolnitev tožnika iz prodajne pogodbe. Tožnik je imel do družb iz skupine B. terjatve, zato je bilo dogovorjeno, da bo B. izpolnila obveznost tožnika, s čimer je bila izpolnjena obveznost tožnika do A. Zato je obvestilo o prekinitvi pogodbe s strani A. brezpredmetno, saj je bilo datirano po tem, ko je A. že prejela izpolnitev, ko se je štelo, da je bila pogodba že izpolnjena. Tožnik odpovedi ni prejel, ni bila priložena niti dobropisu. B. je po izvedenem plačilu, ki ga je izvedla prek povezane osebe B. iz Zagreba, tožnika obvestila o izpolnitvi dolgovane obveznosti, ni šlo torej za plačilo B. družbi A., s katerim bi ta družba sama kupovala mobilne hiške. Prav tako pa ne gre za izpolnitev poroštvene pogodbe, saj je B. izpolnjevala svojo obveznost do tožnika. A. je tako prejela plačilo kupnine, s čimer je bila prodajna pogodba izpolnjena, in je dobavila mobilne hiške, kar je bila njena pogodbena obveznost. A. je kot prodajalec tožniku izstavila račune, ki so vsebovali DDV in ga je bil torej tudi dolžan plačati, tožnik pa ima pravico do odbitka. Drži, da je bil pogodbeni rok za plačilo kupnine 15. 9. 2015, a ga A. očitno ni smatrala za bistvenega, ker je dopis o prekinitvi tožniku poslala tri mesece kasneje in celo po tem, ko je že prejela plačilo. Po 105. členu Obligacijskega zakonika dolžnik obdrži dolžnik pravico izpolniti obveznost tudi po izteku roka, če rok ni bistvena sestavina pogodbe; tožnik je svojo obveznost izpolnil, četudi kasneje, A. pa ni izkazala upravičenega razloga za odstop zaradi zamude, zato ni bilo podlage za izdajo dobropisa št. FC600620. Davčni organ se ni opredelil do tega, da je A. račun za mobilne hiške, ki naj bi jih sama prodala B., izdala šele aprila 2016, torej pet mesecev po prejemu kupnine. A. je torej zlorabila tožnika, da bi dosegla lastno finančno korist. Davčni organ se ni opredelil do zatrjevane neskladnosti odstopa z zakonodajo, prav tako bi moral to ugotavljati glede na načelo materialne resnice. Davčni organ se je brez zakonske podlage odločil, da bo spor razrešil v korist A. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na dobropis št. FC600620 (A8), prodajno pogodbo (A9), obvestilo o prekinitvi pogodbe (A10), primopredajna zapisnika (A11, A12) ter IOP z dne 22. 5. 2015 (A13).

5Nadalje tožnik zatrjuje napačno uporabo materialnega prava, češ da v konkretnem primeru ni prišlo do spremembe dejavnikov, ki bi vplivali na odbitek, ker je bila odpoved nezakonita, prav tako pa ni bilo drugih razlogov, ki bi na to vplivali. A. je po tožnikovem mnenju neupravičeno stornirala plačani DDV na podlagi dobropisa, vračilo DDV družbi A. pa je pomenilo oškodovanje proračuna in dvojno korist, ker je DDV prejela v obliki kupnine od tožnika (prek asignacije) in še kot vračilo iz proračuna. Drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni dopustno razlagati tako, da bi se zmanjšalo osnovo, če se dejansko prejme celotno plačilo v zameno za opravljeno dobavo. Zaključek drugostopenjskega organa, da je treba vračilo mobilnih hišk šteti za vračilo blaga, je napačen, ker tožnik hišk družbi A. ni vrnil, ampak ji jih je izročila družba B. Zagreb. Napačen je tudi zaključek, da tožnik zaradi odpovedi pogodbe ni bil več dolžan plačati kupnine. Sklicevanje davčnega organa na citirane sodbe ni upoštevno, ker ne gre za enako dejansko stanje, kar tožnik pojasni z obširnimi argumenti. Tožnik je DU Koper že pojasnil (A15), da je hiške kupil in jih prodal družbi B., kar dokazuje z računom (A14), torej je tožnik s hiškami opravil obdavčeno transakcijo. Pred to prodajo pa je imel sklenjeno pogodbo o trženju aranžmajev za te hiške in je izdajal mesečne račune (A16).

6Tožnik zatrjuje tudi bistveno kršitev določb postopka; trdi, da je že v podanih pripombah navedel, da spornega dobropisa ne priznava, saj je bila prodajna pogodba izpolnjena. Izpodbijana odločba je neustrezno in nezadostno obrazložena, iz nje ni mogoče jasno razbrati, kateri izmed treh primerov iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 je nastopil (preklic, vračilo ali znižanje cene), kar tožniku onemogoča obrambo. Prav tako iz nje ni mogoče razumeti, do spremembe katerih dejavnikov po drugem odstavku 68. člena cit. zakona naj bi prišlo. Neupravičeno izdani dobropis še ni osnova za popravek odbitka DDV na strani tožnika. Tožnik ni bil pasiven v postopku, trudil se je dokazati svoj prav, a je naletel na gluha ušesa. Davčni organ tudi ne opredeli, na katere evidence se je zanašal, in ne pojasni, zakaj ni upošteval dokazov in navedb tožnika. Glede dokumentov, ki jih našteva, pa ne pojasni, zakaj so podlaga za njegovo odločitev.

7Sklepno tožnik zatrjuje še neustavnost 95. člena ZDavP-2, za kar obširno navaja razloge in utemeljitve.

8Toženka odgovarja na tožbo in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodaja, da je A. tožnika obvestila o odpovedi pogodbe (prim. el. sporočilo, naslovljeno na tožnikove elektronske naslove, ter povratnico z dne 11. 2. 2016, kar se v spisu nahaja med prilogami pod št. 1) in posredovala svoj dobropis, tožnik pa tudi v postopku s pritožbo tega ni osporaval, niti ni trdil, da bi kakorkoli reagiral. Prav tako ni trdil, da bi postopal zoper osebo, ki je hiške vrnila, niti da s hiškami razpolaga. Tožnik si tudi prihaja v nasprotje, ko enkrat zatrjuje poroštveni odnos z nizozemskima družbama, drugič pa da naj bi ti dve imeli dolg do tožnika. Sedaj pa šele v tožbi prvič omenja in prilaga račun A14, agreement A13 ter račun in priloge A16, gre torej za tožbene novote. Poleg tega iz teh dokumentov ni mogoče razbrati povezave s predmetno zadevo, oblika računa A14 je drugačna, iz njega ni mogoče razbrati količine hišk, niti da se je naslovnik z njim seznanil, iz dokumenta A13 ni razvidno, za kakšno transakcijo je šlo. Tožnik tudi zatrjevanega plačila hišk ni z ničemer izkazal, prav tako pa tudi v pritožbi ni zatrjeval, da naj obvestila o odpovedi pogodbe ne bi prejel (tam je zatrjeval le brezpredmetnost, kar ne pomeni, da tega ni prejel), to se zatrjuje šele s tožbo. Kar se tiče omembe evidenc: FURS vodi med drugim evidence o davkih, kamor sodijo tudi podatki iz davčnega obračuna in drugi podatki. Načelo materialne resnice ni bilo kršeno, tožnik je imel možnost sodelovanja, a je to bilo skopo, iz izpodbijane odločbe pa je jasno, da spremenjene dejavnike predstavlja odpoved pogodbe (kar tožnik s tožbo tudi izpodbija). Zgolj zato, ker dejansko stanje v zadevi ni isto, še ne pomeni, da sodna praksa, ki se našteva, ni upoštevna. Tožnik pa s tožbo šele prvič ugovarja tudi obrestim, pri čemer pa je sodišče v tej zvezi že v zadevi I U 2666/2017 zavzelo stališče o ustavni skladnosti. Poleg tega bi se tožnik obrestim lahko izognil, če bi v roku pravilno obračunal DDV. Toženka predlaga zavrnitev tožbe.

9Tožnik je naknadno vložil še pripravljalni vlogi, v katerih ponavlja, da prekinitve pogodbe s strani A. ni prejel, če je ta res bila poslana, pa bi hkrati moral biti poslan tudi dobropis; do tega, zakaj se odpoved iz decembra 2015 in dobropis iz aprila 2016 časovno razhajata za več mesecev, pa se toženka sploh ne opredeli, prav tako tudi ne do vprašanja, zakaj je A. račun za mobilne hiške, ki naj bi jih prodala družbi B., izdala šele pet mesecev po odpovedi pogodbe s tožnikom. Tožnik je hiške po pogodbi z A. prevzel že, ko jih je montiral, nato je bilo izvedeno plačilo, ki ga je za tožnika izvedla nizozemska družba, zato je bila stvar za tožnika zaključena: s hiškami je razpolagal in jih oddajal ter tržil. Hkrati s prodajno pogodbo je bila sklenjena poroštvena pogodba z nizozemskima družbama; tožnik je imel do družb iz skupine B. terjatve po IOP iz meseca maja 2015 (A13), ni pa razpolagal z zadostnimi likvidnimi sredstvi, delno zaradi neplačil družb iz skupine B., zaradi česar je bilo dogovorjeno, da bo družba B. plačala obveznost tožnika do A. Tožnik je tekom davčnega postopka toženki predstavil dejansko stanje zadeve in predložil dokaze, če bi toženka od njega tekom postopka še kaj zahtevala, pa bi predložil tudi to, a toženka dokazil in potrditev navedb ni zahtevala. Namen predloženih listin A13, A14 in A16 pa je bil dokazati, da je med tožnikom in družbami iz skupine B. dejansko obstajal poslovni odnos in da so tožniku iz tega nastajale terjatve. B. je dejansko plačal obveznost tožnika, saj je očitno plačal celotni znesek obveznosti 648.695 EUR, ki vključuje tudi DDV. Če bi B. sam kupil hiške, bi plačal nižjo vrednost, saj znesek ne bi vseboval DDV, torej bi plačal le njihovo neto vrednost. A. je namreč zatrjevala, da je izvedla dobavo hišk na Hrvaško brez DDV, dobava v EU pa je oproščena. Če je tako, pa je A. dobila znesek DDV od B. (ker slednji nima pravice do odbitka) ter še od države. Tožnik vztraja, da je bil z odpovedjo seznanjen šele ob seznanitvi z dobropisom. Toženka se raje sklicuje na tožbene novote, kot da bi odgovorila na vprašanja, zakaj je A. odstopila po prejemu plačila ter zakaj bi B. obveščala tožnika o poravnanih obveznostih, če bi dejansko kupovala hiške zase. Glede očitka, da je šele s tožbo nasprotovala odmerjenim obrestim, pa trdi, da je tekom celotnega postopka ugovarjala celotnemu zahtevku toženke, kar seveda vključuje tudi zamudne obresti. Svoja stališča je tožnik ponovil tudi v drugi pripravljalni vlogi.

10Toženka je v svoji pripravljalni vlogi navedla, da tožnik ni izkazal, da odpovedi pogodbe ne bi prejel, prav tako ne dokaže, da bi bil z družbo B. dogovorjen, da plača družbi A. namesto tožniku. Bistveno je, da tožnik ni ugovarjal zoper relevantni dobropis. Glede računa A14 toženka pojasnjuje, da tožnik sam nosi del dokaznega bremena, zlasti če meni, da obstajajo dejstva v njegovo korist, za kar mora predložiti oz. predlagati dokaze. Nova dejstva in novi dokazi se kot pritožbene novote lahko upoštevajo le pod zakonskimi pogoji, davčni organ pa stranke ni dolžan posebej pozivati na predložitev konkretnih dokazov. Do kršitve načela materialne resnice ni prišlo. Toženka zato vztraja pri predlagani zavrnitvi tožbe.

11Sodišče je v zadevi že odločilo s sodbo I U 1606/2020 z dne 7. 12. 2021, vendar pa je Vrhovno sodišče Republike Slovenije to sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje.

K II. točki izreka

12Tožba glede dodatno odmerjenega in v plačilo naloženega DDV ni utemeljena.

13V zadevi je sporno, ali bi tožnik moral popraviti odbitek vstopnega DDV, ki ga je prvotno odbil v znesku 116.977,99 EUR. Skladno s 68. členom ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, popravek pa mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen (prvi in drugi odstavek cit. člena).

14Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ za spremembo dejavnikov, ki narekujejo popravek odbitka, opredelil prejeti dobropis, izdan s strani družbe A., po katerem bi moral tožnik zmanjšati odbitek davka v tam navedeni višini (str. 4 izpodbijane odločbe). Zato tožbena navedba, da izpodbijana odločba tozadevno ni dovolj obrazložena, po presoji sodišča ni utemeljena.

15V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe je tožnik v pripombah (A6) trdil, da je bil sporni dobropis brez pravne podlage, zato ga tožnik ni upošteval in ga je štel kot brezpredmetnega, saj je bila dobava hišk že opravljena, tožnik pa je sam oz. prek asignacij prodajalcu tudi že plačal, zato ne more priti do enostranske odpovedi; nadalje da, čeprav ZDDV-1 od spremembe z novelo E več ne zahteva popravka odbitka kupca kot pogoj za vračilo obračunanega davka, to vseeno ne pomeni, da lahko prodajalec po svoji presoji popravlja obračunani DDV; ter da bi davčni organ moral do končne rešitve spora med prodajalcem in kupcem začasno zavrniti vračilo obračunanega DDV prodajalca, ne pa avtomatično upoštevati izdanega dobropisa prodajalca, ter da je tožnik v svoji izjavi z dne 14. 12. 2016 v celoti pojasnil ozadje zadeve. Svojim pripombam tožnik ni priložil nobenih dokazov niti ni v njih podal nobenih dokaznih predlogov. Na podlagi takšnih trditev in odsotnosti dokaznih predlogov tožnika v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo mogoče sprejeti drugačne odločitve od izpodbijane. Tožnik v davčnem postopku ni osporaval, da je prejel pisno obvestilo A. o znesku DDV, za katerega tožnik več nima pravice do odbitka, tj. dobropis št. FC600620; nadalje pa tožnik o kakršnemkoli sporu med tožnikom in prodajalcem A. (do rešitve katerega bi po tožnikovem mnenju davčni organ moral družbi A. začasno zavrniti vračilo obračunanega DDV in ne upoštevati izdanega dobropisa prodajalca) ni podal niti trditev niti nikakršnih dokaznih predlogov.

16Sodišče izhodiščno kot nedopustne tožbene novote v tej zadevi opredeljuje naslednje tožbene navedbe in v zvezi z njimi podane dokazne predloge: (i) o poroštveni pogodbi med A. in nizozemskima družbama B. ter C., o čemer sicer v upravnem sporu tožnik dokazov ne predlaga, (ii) o tem, da je družba B. izpolnila obveznost tožnika po prodajni pogodbi, o čemer sicer tožnik v upravnem sporu dokazov ne predlaga, hkrati pa so te tožbene navedbe celo v nasprotju s tem, kar je tožnik navajal v davčnem postopku (ko je v pripombah zapisal, da je nekaj po prodajni pogodbi plačal sam, nekaj pa je bilo plačano prek asignacije s strani poslovnega partnerja, nadaljnjega kupca iz Belgije); (iii) da ni prejel odpovedi prodajne pogodbe (saj je v pripombah pisal o tem, da je odpoved ves čas zavračal); (iv) o tem, da B. ni kupovala hišk od A., temveč je le poravnavala obveznost do tožnika, o čemer predloži primopredajna zapisnika, ter da tožnik hišk ni vrnil družbi A., temveč jih je izročil B. Zagreb, o čemer tožnik ne predloži dokazov; (v) da s prodajno pogodbo dogovorjeni rok za plačilo kupnine ni bil bistvena sestavina pogodbe, o čemer tožnik ni predložil nobenih dokazov; (vi) da je s hiškami opravljal obdavčeno dejavnost, sprva jih je oddajal, nato pa prodal, o čemer predloži listine A13, A14 in A16.

17Skladno s tretjim odstavkom 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 pa v tožbi tožnik lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta; nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

18Tožnik pa v upravnem sporu ne argumentira, zakaj teh navedb in dokaznih predlogov ni podal že pred izdajo izpodbijane odločbe, temveč, nasprotno, osporava, zakaj se toženka sklicuje na nedopustnost njegovih novot, namesto da bi nanje vsebinsko odgovorila. Tako tožnik skuša krivdo za izostanek zgoraj naštetih navedb in dokaznih predlogov v upravnem postopku prevaliti na toženko, češ da ga toženka ni pozvala k njihovi podaji. Za upoštevnost dejanskih navedb in dokaznih predlogov, ki jih sedaj v tožbi podaja tožnik, mora torej biti izpolnjen tudi pogoj za dopustnost teh novot, tj. da je bila tožnikova pasivnost v upravnem postopku v zvezi z njimi upravičena. Takšna pa je, ko odsotnosti navedb in predlogov v upravnem postopku ni mogoče pripisati njegovi krivdi, s čimer se preprečuje upoštevanje novot, ki bi bile posledica tožnikovega neskrbnega ali nepoštenega (načrtnega) ravnanja.¹ Sodišče tozadevno pritrjuje toženki, saj tožnik svoje pasivnosti v davčnem postopku brez utemeljenih razlogov ne more sanirati sedaj v upravnem sporu. Toženka je tožnika z zapisnikom (A5) opozorila, da ima možnost podati pripombe po 130. členi ZDavP-2, kar je tožnik tudi izkoristil (pripombe A6). Če je bil pri tem (namenoma ali ne) neskrben in ni podal vseh trditev, ki jih sedaj uveljavlja s tožbo, tega po presoji sodišča ni moč pripisati toženki. Navedeno velja zlasti, ker po definiciji na strani davčnega organa obstaja informacijski primanjkljaj, kajti organ za razliko od zavezanca ne pozna vseh dejstev², posledično pa tudi ni logično, da bi tožnika organ v tej zvezi mogel kakorkoli pozivati.

19Tozadevno sodišče še pripominja, da tožnik sicer v upravnem sporu trdi, da v davčnem postopku ni bil pasiven, pri čemer se sklicuje na svojo obrazložitev z dne 14. 12. 2016 (A15). Vendar pa je pri tem treba upoštevati, da se predmetna obrazložitev časovno nanaša na obdobje pred začetkom obravnavanega postopka (dokument A15 je datiran v letu 2016, izpodbijana odločba pa ima opravilno številko /2018), poleg tega pa se predmetni dokument A15 tudi ne sklicuje na nobene dokaze niti mu dokazi niso priloženi, iz njega pa izhaja tudi, da naj bi tuji partner tožnika B. iz Belgije postal lastnik mobilnih hišic namesto tožnika. S to obrazložitvijo tožnik torej ni niti trdil tega, kar navaja sedaj v upravnem sporu, niti tega ni dokazoval.

20Kljub temu, da odločitev davčnih organov o spremembi dejavnikov, ki narekujejo popravek odbitka po 68. členu ZDDV-1, v obravnavanem primeru temelji na dobropisu, izdanem s strani A., pri čemer drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi (str. 5) po drugem odstavku 39. člena dodatno opredeli še, da je vrnitev predmetnih mobilnih hišk treba šteti za vračilo blaga za potrebe obračuna DDV (zato ne drži, da naj pravno ne bi bila opredeljena situacija na strani družbe A., zaradi česar naj bi bili razlogi nezadostni, kot to s tožbo trdi tožnik), po presoji sodišča v obravnavanem primeru obdavčitev A. ni v popolni odvisnosti od davčnega tretmaja tožnika. Kot se to izpostavlja že v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, od novele E k ZDDV-1 dalje predhodna poprava (zmanjšanje) odbitka vstopnega davka več ni zakonski pogoj za zmanjšanje zneska obračunanega DDV na strani prodajalca. Sedaj velja, da je takšen popravek izstopnega davka mogoč, če se pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega ta nima pravice do odbitka. Posledično pa so po presoji sodišča za odločitev v obravnavanem primeru insinuacije in hipotetiziranja tožnika o ravnanju družbe A., ki jih podaja v tem upravnem sporu, nerelevantne, in sicer gre za naslednje tožnikove navedbe: (i) da je A. dopis o prekinitvi prodajne pogodbe poslala šele tri mesece po roku za plačilo kupnine in po prejemu plačila s strani B.; (ii) zakaj je A. račun za prodajo hišk družbi B. izdala šele pet mesecev po prejemu kupnine; (iii) zakaj je A. odpoved podala že decembra 2015, dobropis pa izstavila šele aprila 2016; (iv) da je prišlo do oškodovanja proračuna in dvojne koristi na strani A., ki je prejela DDV s kupnino in z vračilom iz proračuna. Za presojo spoštovanja načela nevtralnosti v tem upravnem sporu (v smislu obstoja prodajalčeve pravice zmanjšanja davčne osnove po eni strani in obstoja tožnikove obveznosti popravka odbitka DDV po drugi strani) zadostuje neizpodbito dejstvo, da je tožnik prejel obvestilo A. o znesku davka, za katerega več nima pravice do odbitka. Podrobnejše ugotavljanje okoliščin obdavčitve družbe A. pa ni predmet tega postopka, v katerem se presoja ravnanje tožnika.

21V tem upravnem sporu ostaja neizpodbito, kar sta ugotovila davčna organa in na čemer je utemeljena izpodbijana odločba: da je A. tožniku izdala dobropis št. FC600620, ki ga je tožnik prejel in v zvezi s katerim tožnik niti ne trdi niti ne dokazuje, da bi ga po prejemu kakorkoli osporaval oz. v zvezi z njim in/ali odpovedjo prodajne pogodbe s strani A. podvzel kakršnekoli korake. Sodišče posledično potrjuje sprejeto odločitev davčnih organov, da opisane okoliščine ustrezajo "spremembi dejavnikov" iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1. S tožbenimi trditvami o pravni neutemeljenosti odpovedi pogodbe in izdanega dobropisa pa tožnik po presoji sodišča, kot obrazloženo zgoraj, ne more uspeti, saj jih na način, kot jih navaja sedaj v upravnem sporu, ni konkretizirano navajal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, prav tako pa je tožnik prepozen z njihovim dokazovanjem, ki se ga je lotil, kot obrazloženo zgoraj, šele v upravnem sporu.

22Ker je iz zgoraj navedenih razlogov odločitev toženke pravilna, je sodišče tožbo v pretežnem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. O tem je odločilo na podlagi pisnih vlog in pisnih dokazov na seji, saj sta se stranki pisno odpovedali glavni obravnavi (279.a člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K I. točki izreka

23Poleg davka pa so bile tožniku z izpodbijano odločbo odmerjene in v plačilo naložene tudi pripadajoče obresti po obrestni meri 7 %v letno. Odločitev v obravnavni zadevi bi tako temeljila na 95. členu ZDavP-2, v zvezi s čimer pa je Vrhovno sodišče Republike Slovenije že predhodno začelo postopka za oceno ustavnosti.

24Ker bi sodišče navedene določbe zakona pri svojem odločanju moralo v obravnavani zadevi uporabiti v okviru vsebinske presoje zakonitosti odločitve toženke na podlagi teh členov, je skladno s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču postopek prekinilo do končnih odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije.

K III. točki izreka

25Tožnik je zahteval tudi povrnitev stroškov, vendar pa sodišče odloči o stroških postopka, ko je znan končni uspeh s tožbo v upravnem sporu, vključno z delom, v katerem je sodišče odločanje sedaj prekinilo, vsled česar je tozadevna odločitev pridržana. Po končani prekinitvi bo sodišče odločilo tudi o stroških revizijskega postopka, kar je bilo pridržano s sklepom Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 17/2022.

¹ Nataša Smrekar, komentar k 52. členu v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 311.
² Povzeto po Polonca Kovač v Splošno davčno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2023, str. 289.