VSRS Sodba in sklep X Ips 377/2016

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Revizija se zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-1802/2012-40 z dne 20. 5. 2013, s katero je ta organ tožene stranke v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost revidentu odmeril in naložil v plačilo razliko davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2010 v znesku 28.315,07 EUR in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za isto leto v višini 1.224,96 EUR, oboje s pripadajočimi obrestmi. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-14-30/2013 z dne 6. 3. 2015, revidentovo pritožbo zoper to prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je Upravno sodišče v celoti pritrdilo stališčem davčnih organov tožene stranke. V prvi vrsti je zavrnilo tožbene navedbe, s katerimi je revident v tožbi ugovarjal načinu pridobivanja dokazov s strani uradnih oseb tožene stranke, ker naj bi s svojim ravnanjem posegle v odvetniško tajnost oziroma v njegovo zasebnost. Pritrdilo pa je tudi odločitvi tožene stranke, da poveča revidentovo davčno osnovo za odmero DDPO za prihodke od opravljenih storitev zastopanja strank v postopkih, ki v letu 2010 še niso bili zaključeni, saj to izhaja iz 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in besedila Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). Upravno sodišče je pojasnilo, da so tožbene navedbe, ki se nanašajo na izvršitev izpodbijane odločbe, nerelevantne za odločitev v tem upravnem sporu, saj o tem pred toženo stranko teče drug postopek.

3Zoper izpodbijano sodbo je revident vložil revizijo iz razlogov bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje Upravnemu sodišču ali pa jo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ter odpravi izpodbijani akt. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

5Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 377/2016-2 z dne 11. 9. 2019 prekinilo revizijski postopek, ker je ocenilo, da je odločitev odvisna od vprašanja skladnosti določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) z Ustavo Republike Slovenije, glede katerega je v drugi svoji zadevi (X Ips 8/2017) dne 28. 8. 2019 na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) naslovilo zahtevo za oceno ustavnosti.

6Ustavno sodišče je z odločbo, št. U-I-217/19-22 z dne 1. 6. 2023, odločilo, da ZDavP-2 ni bil v neskladju z Ustavo. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

7Revizija ni utemeljena.

Glede dovoljenosti revizije

8V obravnavanem primeru je bila izpodbijana sodba Upravnega sodišča izdana pred začetkom uporabe novele ZPP, ZPP-E,¹ to je pred 14. 9. 2017, s katero so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Zato se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

9Revizija je tako dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

Glede utemeljenosti revizije

O utemeljenosti revizijskih navedb glede pridobivanja dokazov

10Revident v reviziji najprej ugovarja pridobivanju dokazov s strani uradnih oseb tožene stranke in trdi, da so s svojim ravnanjem nesorazmerno posegle v odvetniško tajnost oziroma v njegovo zasebnost, varovano z Ustavo.

Presoja Upravnega sodišča in revizijska stališča

11Revident je to trdil že v tožbi in Upravno sodišče je te tožbene očitke zavrnilo. Presodilo je, da ima davčni inšpektor pravico vstopiti v poslovne prostore in pregledati poslovno dokumentacijo, prav tako pa ima tudi pravico od davčnega zavezanca zahtevati predložitev poslovne dokumentacije, za katero oceni, da je pomembna za obdavčenje. Pri ugotavljanju dejstev, ki so relevantna za obdavčenje, je dolžan davčni zavezanec sodelovati z davčnim organom, ne glede na to, ali so mu ta dejstva v korist ali v breme (10. člen ZDavP-2 in prvi odstavek 138. člena ZDavP-2). Ker se v zaupnem razmerju med odvetnikom in njegovo stranko ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek, je bil tudi revident davčnemu organu dolžan posredovati zahtevano poslovno dokumentacijo. Upravno sodišče dodaja, da tudi sicer iz izpodbijane odločbe in upravnih spisov niso razvidni podatki o strankah in vsebini odvetnikovega dela.

12Revident v reviziji ponavlja, da je davčni organ zahteval, da se mu na vpogled predloži poslovna dokumentacijo, čemur revident ni mogel slediti, ker je ocenil, da ta vsebuje tudi osebne podatke njegovih strank, ki jih je on, kot odvetnik, dolžan varovati kot tajne. Poudarja, da prepovedan poseg v zasebnost predstavlja že seznanitev davčnega organa s podatki, ki omogočajo identifikacijo strank. Odločitev Upravnega sodišča nasprotuje zahtevam, ki jih je oblikovalo Ustavno sodišče (na primer v odločbi št. U-I-115/14), ko je poudarilo, da dolžnost varovanja tajnosti tega, kar je odvetniku zaupala stranka, ne vzpostavlja le obveznosti odvetnika, da to tajnost varuje, temveč tudi njegovo pravico, da se v to nedopustno ne posega. Enako je tudi stališče Evropskega sodišča za človekove pravice. Revident dodaja, da se je Upravno sodišče v zvezi s presojo utemeljenosti tožbenih navedb, da sta davčni inšpektorici nezakonito vstopili v njegove poslovne prostore in pregledali njegovo poslovno dokumentacijo, zmotno sklicevalo na 138. člen ZDavP-2 in 18. člen takrat veljavnega Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), saj ti določbi navedenega ne urejata in se nanašata le na pravico davčnega organa do ogleda poslovnih prostorov in pregleda poslovne dokumentacije.

Presoja Vrhovnega sodišča

13Kot navedeno je Vrhovno sodišče v zvezi s stališči, ki jih zastopa tudi revident, v svoji zadevi X Ips 8/2017 na Ustavno sodišče naslovilo zahtevo za oceno ustavnosti. Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-217/19 odločilo, da ZDavP-2, veljaven tudi v času odločanja tožene stranke v obravnavani zadevi, ni bil v neskladju z Ustavo v delu, ki se nanaša na pooblastilo davčnih organov tožene stranke in s tem povezane dolžnosti odvetnika glede predložitve listin in dokumentov, iz katerih so razvidni podatki poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank. Ustavno sodišče je pri tem izhajalo iz predpostavke, da je mogoče, da podatke o poslovnih razmerjih strank davčni organi pridobijo ločeno od drugih zaupnih podatkov strank in poudarilo, da ima za to pravico in dolžnost skrbeti predvsem odvetnik sam. Ob tem je zavzelo stališče, da lahko odvetniki v prvi vrsti sami zmanjšajo nevarnost nesorazmernih posegov v odvetniško zasebnost, in sicer tako, da „nemudoma vsestransko ločijo shranjevanje podatkov o svojem finančnem poslovanju od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na vsebino razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami“ (47. točka obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča). Po presoji Ustavnega sodišča je odvetnik tisti, ki mora v davčnem postopku v okviru svoje sodelovalne dolžnosti presoditi, posredovanje katerih dokazov davčnemu organu je z vidika varstva odvetniške zasebnosti še sorazmerno in katerih ne, in nadalje, da lahko odvetnik (na podlagi take presoje) bodisi davčnemu organu ponudi druge dokaze bodisi zavrne predložitev zahtevanih. V morebitnem sporu z davčnim organom bi lahko nato uveljavljal prekomeren (neutemeljen) poseg tega organa v pravico do odvetniške zasebnosti v pravnih sredstvih, torej tudi, da mu nepredložitev dokazov, ki jih ne sme predložiti v dokaznem postopku, ne sme škodovati (35. točka obrazložitve odločbe).

14Pomisleke, ki jih v zvezi z ustavnopravnimi pomanjkljivostmi veljavne zakonodaje navaja tudi revident, je torej v delu, ki se nanaša na pridobivanje podatkov o imenih strank, zavrnilo že Ustavno sodišče, ostalo kar trdi revident pa ni relevantno glede na vsebino njegove zadeve, saj po neprerekanih dejanskih ugotovitvah davčni organ ni vpogledal v revidentovo poslovno dokumentacijo ali odvetniške spise in ni pridobil podatkov, ki bi mu omogočali identifikacijo revidentovih strank.

15Na načelni ravni lahko sicer Vrhovno sodišče pritrdi revidentu, da odvetniku, ki se upre zahtevi davčnega organa in ne želi predložiti določenega dokaza oziroma dopustiti njegove izvedbe, ker oceni, da bi to nesorazmerno poseglo v pravico do odvetniške zasebnosti, ni mogoče očitati kršitve njegove sodelovalne dolžnosti in ga tudi na davčnem področju ne morejo zadeti negativne posledice. Navedeno je ta davčni zavezanec dolžan ustrezno argumentirati, davčni organ in sodišče v upravnem sporu pa vsebinsko presoditi skladno z zahtevami tega načela (nujnost, primernost, sorazmernost v ožjem pomenu besede).² Ob tem pa Vrhovno sodišče posebej poudarja, da je pomembno, da kršitev sodelovalne dolžnosti s strani davčnega zavezanca tudi sicer ne pomeni, da je dejstvo, ki ga želi ugotoviti davčni organ, že dokazano, oziroma da dejstvo, ki ga zatrjuje davčni zavezanec že zaradi tega ni dokazano, saj kaj takega ne izhaja ne iz splošnih dokaznih pravil niti iz določb ZDavP-2, temveč je pomen navedene kršitve treba kot del dokazne ocene ovrednotiti glede na okoliščine posameznega primera.³

16Glede na ugotovljene okoliščine procesnega dejanskega stanja in vsebino revizijskih navedb pa tudi to ni revidentov primer. Davčni organ je namreč očitno sledil revidentovim razlogom za odklonitev predložitve in pregleda poslovne dokumentacije in odločil, da bo davčno osnovo ugotovil na drug način - revident je tako sam preveril svoje spise, presodil, posredovanje katerih podatkov in dokazov je z vidika varstva njegove odvetniške zasebnosti še sorazmerno, ocenil in ovrednotil vrednost prihodkov iz naslova opravljanja storitev zastopanja ter podatke predložil davčnemu organu. Niti z vidika presoje, ki jo je opravil davčni organ, torej revident ni kršil svoje sodelovalne dolžnosti in je predložitev poslovne dokumentacije odklonil iz upravičenih razlogov. Davčni organ je njegovo odločitev in razloge za to spoštoval in zato davčno osnovo ugotavljal na drug način - po podatkih, ki mu jih je revident predložil sam. Ker je davčni organ po revizijsko neprerekanih ugotovitvah tej oceni tudi v celoti sledil, ni videti, da bi takšen način postopanja negativno vplival na obdavčitev revidenta.

17Neutemeljene pa so tudi revidentove navedbe, ki se nanašajo na zmotno uporabo 138. člena ZDavP-2 in 18. člena ZDS-1. Revident namreč ne oporeka ugotovitvi Upravnega sodišča, da davčni inšpektorici nista opravili nobenih preiskovalnih dejanj (torej niti ogleda poslovnih prostorov) in tudi ne stališču, da bi za to tudi sicer imeli zakonsko pooblastilo, pač pa v reviziji trdi, da nista imeli podlage za vstop v njegov poslovni prostor. Ker revident za svoje trditve ne ponudi dodatne argumentacije, mu lahko tudi Vrhovno sodišče le na načelni ravni odgovori, da ima uradna oseba - če ima izrecno zakonsko pooblastilo za ogled poslovnih prostorov in pregled poslovne dokumentacije - tudi pravico, da vstopi v poslovni prostor (argument ad maiori ad minus). Zatrjevanega nesorazmernega posega v pravico do zasebnosti prostorov revident ne pojasni.

O utemeljenosti revizijskih navedb glede izračuna davčne osnove za odmero DDPO

18V revizijskem postopku ostaja sporen še izračun davčne osnove za odmero DDPO.

Presoja Upravnega sodišča in revizijska stališča

19Upravno sodišče je tudi v tej zvezi pritrdilo presoji davčnega organa, ki je revidentu zvišal davčno osnovo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb za prihodke iz naslova opravljenih storitev zastopanja strank v postopkih, ki v letu 2010 še niso bili zaključeni, storitve pa strankam tudi še ne zaračunane. Svojo odločitev je (enako kot davčni organ tudi) sodišče oprlo na 12. člen ZDDPO-2 in besedilo Slovenskih računovodskih standardov 18. 15, in odločilo, da se prihodki (in odhodki) v računovodskih izkazih upoštevajo v skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov, kar pomeni, da se poslovni dogodek v računovodskih izkazih pripozna takrat, ko se pojavi. In torej ne šele ob plačilu. Računovodski izkazi so podlaga za odmero davka.

20Revident v reviziji trdi, da se je sodišče pri svoji razlagi zmotno oprlo na zgoraj navedeno pravno podlago, saj je za presojo obdavčljivosti prihodkov odvetnika lahko relevanten le (v inšpiciranem obdobju še veljaven) Zakon o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT). Slednji je v 9. členu jasno določal, kdaj stroški za odvetniške storitve zapadejo v plačilo, torej ko odvetnik izvrši vsa opravila, ki izhajajo iz mandatnega razmerja med njim in stranko oziroma naročnikom storitve, če pa odvetnik opravlja storitve v sodnem postopku pa, ko sodišče izda sklep o stroških postopka. Odvetnik je tudi šele takrat dolžan stranki izdati račun. Dodaja, da stališče Upravnega sodišča dejansko pomeni, da odvetnikova davčna obveznost nastane še preden nastane obveznost stranke, da mu plača za opravljene storitve oziroma, da mora odvetnik plačati davek že od prihodkov, ki jih sploh še ni prejel, kar pa ni sprejemljivo.

Presoja Vrhovnega sodišča

21Revident v reviziji torej nasprotuje odločitvi davčnega organa, ki je ocenjeno vrednost odvetniških storitev, ki jih je revident nesporno opravil v davčnem letu 2010 v postopkih, ki v tem letu še niso bili zaključeni, in za katere še ni dobil plačila, vključil med revidentove prihodke poslovnega leta in torej upošteval pri izračunu davčne osnove za DDPO.

22Revident kot bistveno izpostavlja vprašanje, ali splošna pravila (in predvsem zgoraj omenjeno načelo upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov) veljajo tudi ko gre za obdavčitev odvetnikov, ali pa je treba pravila obdavčenja prilagoditi naravi in zahtevam odvetniškega poklica, upoštevajoč torej dejstvo, da odvetnik izvršuje opravila v mandatnem razmerju in stranki za opravljene storitve izda račun šele, ko izvrši vse naročeno, tj. ko je (sodni) postopek zaključen (za nazaj, za celotno časovno obdobje). Prihodki odvetnikov se lahko pripoznajo in obdavčijo šele, ko odvetnik izvrši vsa opravila v mandatnem razmerju oziroma ko so dokončani sodni postopki (kot je to za izdajo računa stranki določal tedaj veljavni 9. člen ZOdvT).⁴

23Po presoji Vrhovnega sodišča revizijske trditve niso utemeljene. Revident, odvetniška družba, je kot pravna oseba po prvem odstavku 3. člena ZDDPO-2 zavezanec za DDPO.⁵ V skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenih računovodskih standardov, če zakon ne določa drugače. Poslovni subjekti so dolžni svoje računovodske in knjigovodske listine voditi skladno z veljavnimi računovodskimi standardi, ki se lahko (kot strokovna pravila in dognanja računovodske stroke) po ustaljenih stališčih Vrhovnega sodišča⁶ uporabijo tudi kot pripomoček pri razlagi zakona, v zvezi s presojo materialnih pogojev za priznanje prihodkov in odhodkov.

24ZZDPO-2 za odvetnike ne predvideva nič drugače kot za druge pravne osebe, davčne zavezance za DDPO. Revizijsko zastopano stališče, da se mora upoštevati ZOdvT, pa tudi ni utemeljeno, ker to ni poseben davčni predpis ali pravna norma, ki bi urejala obdavčenje, pač pa je ta zakon urejal le razmerja med odvetnikom in njegovo stranko. Zato za to obdavčitev ni merodajno, kdaj je odvetnikova storitev zapadla v plačilo po 9. členu ZOdvT.

25Neutemeljeno je stališče revidenta, da bi njegova davčna obveznost lahko nastopila šele, ko bi prejel prihodke od stranke, saj bi glede na zgoraj pojasnjeno tudi revident moral računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takem računovodenju pa se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo in ne šele ob plačilu, kot sta to določala tedaj veljavni SRS 18.15. in 12. člen ZDDPO-2.

26Iz revizije je mogoče razbrati tudi nadaljnji vsebinski ugovor, ki se nanaša na uporabo metode obdavčenja v obravnavani zadevi. Upravno sodišče se glede tega vsebinsko ni opredelilo. Iz stališč toženke namreč izhaja, da je obdavčitev temeljila tudi na podlagi metode stopnje dokončanosti, pri kateri se prihodki priznavajo sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti pogodbe, v obravnavani zadevi torej mandatnega razmerja odvetnika s stranko. Skladno s tem se je toženka sklicevala tudi na SRS 18.11. in sprejela stališče, da se prihodki odvetniških storitev vežejo na izvedbo več samostojnih dejanj ter se določajo na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev oziroma da se pripoznavajo sorazmerno dokončanosti posla na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev – torej da se pripoznajo, ko je vsako posamezno dejanje (pravno opravilo) v okviru odvetniške storitve opravljeno in v temu ustreznem davčnem obdobju. Temu revident sicer nasprotuje, vendar pa ostaja pri tem na ravni splošnosti in za drugačno presojo ne ponudi nobenih argumentov. Zato se Vrhovno sodišče do pravilnosti uporabljene metode ni opredeljevalo.

Ostale revizijske navedbe

27Revident v reviziji obširno očita, da se Upravno sodišče ni obrazloženo opredelilo do vrste tožbenih navedb glede vsebine predloga za odlog izvršitve izpodbijane odločbe. Tudi to ni utemeljeno, saj je Upravno sodišče pojasnilo, da so te tožbene navedbe za odločitev v tem upravnem sporu nerelevantne. Zakaj temu ne bi bilo tako, pa revident sploh ne pojasni.

K III. točki izreka

28Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Objavljen v Uradni list Republike Slovenije, št. 10/2017.
² Prim. stališče Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 8/2017 z dne 13. 9. 2023, 38. točka obrazložitve, kjer je navedeno tudi, da je navedeno tehtanje sorazmernosti zahtevano tudi pri izvajanju dokazov na podlagi sodelovalne dolžnosti v drugih državah članicah EU, kjer za to presojo tudi ne zadošča splošna utemeljitev, da je pobiranje davkov in učinkovit nadzor nad njimi v javnem interesu.
³ Prav tam, 39. točka obrazložitve.
⁴ Sedaj navedena vprašanja ureja Odvetniška tarifa (Uradni list RS, št. 2/15, 28/18 in 70/22) v 16. členu in nasl.
⁵ Tako tudi Sodišče Evropske Unije v sodbi v zadevi C-424/19 z dne 16. 7. 2020, 20. točka obrazložitve. Druge oblike opravljanja odvetniškega poklica pa so zavezanci po ZDoh-2, in sicer z opravljanjem odvetniškega poklica pridobivajo dohodek iz dejavnosti (46.–68. člen ZDoh-2).
⁶ Tako Vrhovno sodišče v sklepu v zadevi X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020, 17. in nasl. točke obrazložitve.