UPRS Sodba II U 386/2020-12

I. Tožba se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (FURS) zavrgla vlogo A. A. (tožnika v upravnem sporu) za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2007 po odločbi št. DT 4210-1631/2013-20 (14-140-01) z dne 29. 1. 2016 in za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2008 po odločbi št. DT 4210-1631/2013-21 (14-140-01) z dne 29. 1. 2016 (1. točka izreka). Njegov zahtevek za povračilo stroškov v zvezi s pripravo predloga za obnovo postopka odmere dohodnine je zavrnila ter ugotovila, da davčnemu organu posebni stroški niso nastali (2. točka izreka).

2V obrazložitvi sklepa FURS pojasnjuje, da je zavezanec obnovo postopkov predlagal zaradi ugotovljenih novih dejstev in dokazov na podlagi 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) in zaradi drugačne rešitve predhodnega vprašanja na podlagi 4. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Nov dokaz naj bi predstavljala sodba Okrožnega sodišča v Mariboru opr. št. X K 6122/2016 z dne 17. 12. 2019, s katero je bil zavezanec kot obdolženi oproščen obtožb, med drugim davčne zatajitve finančnih obveznosti po drugem v zvezi s tretjim odstavkom 254. člena Kazenskega zakonika (KZ-1). Kot nova dejstva zavezanec navaja v kazenskem postopku izveden dokazni postopek, ki terja zaključek, da zavezanec v letih 2007 in 2008 ni prejel nobenih dohodkov, ki bi jih v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) bil dolžan napovedati davčnemu organu. Na podlagi izpeljanega dokaznega postopka je Okrožno sodišče v Mariboru po navedbah zavezanca prišlo do drugačne ugotovitve kot davčni organ, ki dokaznega postopka ni izpeljal v skladu z določili ZUP, saj ni izvedel dokazov, ki jih je predlagal zavezanec.

3V nadaljevanju obrazložitve FURS pojasnjuje, zakaj v postopkih odmere dohodnine ni zaslišal prič oziroma vseh vpletenih oseb, katerih zaslišanje je predlagal zavezanec, ter zakaj sodelovanje zavezanca v postopku odmere dohodnine po njegovem mnenju ni bilo potrebno.

4Po ugotovitvi FURS zavezanec okoliščin, na katere opira predlog za obnovo postopka, ni verjetno izkazal, saj v vlogi ne navaja nobenega novega dokaza oziroma novega dejstva, ki bi lahko predstavljal obnovitveni razlog. Novega dokaza v smislu 1. točke 260. člena ZUP oziroma prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 po njegovem mnenju ne predstavljajo niti izjave zaslišanih prič v kazenskem postopku. Izpovedbe prič, ki so bile vpletene v gotovinske finančne transakcije družbe B., d. o. o., namreč niso nov dokaz, saj je zavezanec zanje vedel že v času odločanja na prvi stopnji in bi v postopku lahko predlagal izvedbo teh dokazov. Zavezanec s tem, ko v predlogu za obnovo navaja, da davčni organ ni izvedel potrebnih dokazov, uveljavlja kršitev pravil dokaznega postopka, ki pa po zakonu ne predstavlja obnovitvenega razloga.

5FURS v nadaljevanju pojasnjuje, da je bilo v davčnih postopkih ugotovljeno, da je zavezanec iz bančnega računa družbe B., d. o. o. dvignil določena denarna sredstva, v davčnem postopku pa se je ugotavljalo, ali je uspel izkazati, da je sredstva družbi predal oziroma vrnil, kar bi iz davčnega vidika pomenilo, da z dvigi gotovine ni prejel obdavčljivih dohodkov. V postopku odmere davka zavezanec ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo, da je bila iz računa dvignjena gotovina dana v blagajno podjetja in zavedena v njegovih poslovnih knjigah. Pologov gotovine na blagajno po mnenju FURS ne bi mogle potrditi niti zaslišane priče, ki so v kazenskem postopku zgolj potrdile, da so bila iz računa podjetja dvignjena sredstva predana C. C.

6Glede obnovitvenega razloga po 4. točki 260. člena ZUP pa davčni organ navaja, da izdaja oprostilne kazenske sodbe za postopek odmere dohodnine ne predstavlja predhodnega vprašanja. Obstoj oziroma neobstoj kazenske odgovornosti namreč pri ugotavljanju dejanskega stanja v postopku odmere dohodnine ne pomeni samostojne pravne celote, brez katere dohodnine ne bi bilo mogoče odmeriti. Predlog za dovolitev obnove na podlagi 4. točke 260. člena ZUP pa je po ugotovitvi FURS tudi prepozen. Davčni organ je namreč od Okrožnega sodišča v Mariboru prejel podatek, da je bila kazenska sodba z dne 17. 12. 2019 v zadevi opr. št. X K 6122/2016 zavezancu vročena dne 7. 2. 2020, predlog za obnovo postopka odmere dohodnine pa je zavezanec vložil dne 16. 3. 2020, to je po poteku roka enega meseca od dneva, ko je imel možnost uporabiti nov akt.

7Zoper odločitev, sprejeto v postopku na prvi stopnji, je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo.

8V obrazložitvi odločbe se ministrstvo strinja z razlogi izpodbijanega akta ter ugotavlja, da zavezanec v obravnavani zadevi predlog za obnovo postopka opira na sodbo kazenskega sodišča, ki je bila izdana po koncu postopka odmere dohodnine, zaradi česar je organ pri odločanju v prejšnjem ugotovitvenem postopku niti ne bi mogel upoštevati. Zavezanec po mnenju ministrstva tudi ni izkazal s stopnjo verjetnosti, da bi bil ob upoštevanju kazenske sodbe davčni postopek zanj rešen ugodneje, saj oprostilna sodba dokazuje zgolj neobstoj kaznivega dejanja, ni pa sama po sebi dokaz o dejstvih in okoliščinah, ki so podlaga za naložitev davčne obveznosti. Navedbe, da davčni organ ni opravil zaslišanj in da se zato ugotovitve iz postopka odmere davka in ugotovitve kazenskega postopka ne ujemajo, pa tudi po mnenju ministrstva ne dokazujejo obstoja obnovitvenega razloga iz 1. točke 260. člena ZUP, saj gre za dejstva, ki so bila znana in tudi že upoštevana pri odmeri davka, le da jih je davčni organ interpretiral drugače kot kazensko sodišče.

Tožbene navedbe

9Zoper odločitev o zavrženju predloga za obnovo postopkov je tožnik v upravnem sporu vložil tožbo, v kateri nasprotuje ugotovitvam davčnega organa, da okoliščine, na katere se opira predlog, niso verjetno izkazane. Vztraja, da je v predlogu za obnovo navedel nova dejstva in nove dokaze, ki jih v postopku odmere dohodnine brez svoje krivde ni mogel uporabiti oziroma jih navesti, ker zanje ni vedel, ta nova dejstva in dokazi pa bi lahko pripeljali do drugačne odločitve. Izpostavlja pa tudi, da je bilo šele v kazenskem postopku odkrito novo dejstvo, ki je sestavni del dejanskega stanja zadeve. To novo dejstvo predstavlja ugotovitev, da v letih 2007 in 2008 ni prejel nobenih obdavčljivih dohodkov, ker denarja, ki ga je dvignil iz bančnega računa družbe B., d. o. o., ni štel za svojega in z njim tudi ni razpolagal kot s svojim lastnim, saj ga je izročil C. C., ki je z njim plačeval obveznosti družbe do delavcev. Vse to potrjujejo novi dokazi, na katerih temelji oprostilna sodba kazenskega sodišča. Novo dejstvo, na katerega se sklicuje tožnik, je v času odločanja davčnega organa že obstajalo, vendar ga v davčnem postopku tožnik brez svoje krivde ni mogel navesti, ker mu davčni organ ni dal možnosti, da se v postopku izjavi. Dokazi, ki to dejstvo potrjujejo, so obstajali že prej, vendar zanje tožnik ni vedel, saj je bil z njimi seznanjen šele ob prejemu kazenske oprostilne sodbe. Kazensko sodišče je po izvedenem dokaznem postopku prišlo do zaključka, da ni dokazano, da bi tožnik gotovine, ki jo je dvignil iz računa družbe B., d. o. o., ne izročil C. C. kot predstavniku te družbe. Ugotovilo pa je tudi, da ni mogoče zaključiti, da so kopije potrdil o prejemu denarja izvirale od katere druge osebe, kot pa je v njej navedena, torej od C. C. Navedena sodba tako dokazuje, da tožnik v letih 2007 in 2008 ni prejel nobenega dodatnega dohodka, ki bi ga bil dolžan prijaviti davčnemu organu, zaradi česar tudi ni bil dolžan plačati dohodnine, odmerjene z odločbama davčnega organa za omenjeni leti.

10Tožnik nadalje navaja, da davčni organ ni izvedel predpisanega dokaznega postopka za ugotavljanje resničnega dejanskega stanja, kljub temu, da je tožnik v postopku zatrjeval in dokazoval, da je vso dvignjeno gotovino predal C. C. Predlagal je tudi dokaze, ki pa jih davčni organ ni izvedel, čeprav bi to moral storiti že sam po uradni dolžnosti z namenom, da se ugotovi resnično dejansko stanje zadeve. Te dokaze (predlagano zaslišanje vseh vpletenih oseb) je kasneje v kazenskem postopku izvedlo šele Okrožno sodišče v Mariboru, ugotovitve katerega bi moral upoštevati tudi davčni organ.

11Tožnik glede na obrazloženo sodišču predlaga, da po izvedenem dokaznem postopku tožbi ugodi in izpodbijani sklep ter drugostopno odločbo odpravi ter ugodi predlogu za obnovo postopka. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Navedbe toženke v odgovoru na tožbo

12V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah upravnih odločb, in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodna presoja

K točki I izreka:

13Tožba ni utemeljena.

14Predmet sodne presoje je vprašanje obstoja obnovitvenih razlogov ter pravočasnosti predloga za obnovo dveh davčnih postopkov, v katerih je bila tožniku z odločbama, izdanima dne 29. 1. 2016 (ter dokončnima dne 16. 11. 2016) za leti 2007 in 2008 odmerjena dohodnina. Ta mu je bila med drugim odmerjena tudi od t.i. drugih dohodkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki jih tožnik ni napovedal, po ugotovitvi davčnega organa pa jih je prejel od nemške podružnice družbe B., d. o. o., z bančnega računa katere je dvigoval denarna sredstva, ki po ugotovitvi davčnega organa predstavljajo dohodke tožnika, saj ta v davčnem postopku ni uspel dokazati, da jih je vrnil družbi.

15Tožnik je z vlogo, ki jo je vložil dne 16. 3. 2020, davčnemu organu predlagal, da se omenjena davčna postopka obnovita zaradi novih dejstev in dokazov (prvi odstavek 89. člena ZDavP-2 oziroma 1. točka 260. člena ZUP) ter zaradi drugače rešenega predhodnega vprašanja, na katerem naj bi odmerni odločbi temeljili (4. točka 260. člena ZUP). Obstoj obnovitvenih razlogov je tožnik v predlogu utemeljeval s sklicevanjem na kazensko sodbo Okrožnega sodišča v Mariboru opr. št. X K 6122/2016 z dne 17. 12. 2019, s katero je bil oproščen očitanih mu kaznivih dejanj zatajitve finančnih obveznosti ter ponarejanja listin, skliceval pa se je tudi na ugotovitve kazenskega sodišča v tem postopku, ki je na podlagi izvedenih dokazov (zaslišanja prič ter listinskih dokazil) prišlo do zaključka (drugačnega od davčnega organa), da tožnik v letih 2007 in 2008 ni prejel dodatnih dohodkov, ki bi jih bil dolžan napovedati. Ker davčni organ v postopkih odmere dohodnine (za razliko od kazenskega sodišča) sploh ni ugotavljal relevantnega dejanskega stanja, to je v postopku zatrjevanega dejstva, da tožnik gotovine ni zadržal zase (predal naj bi jo C. C.), in ker tudi ni zaslišal prič (to je pri transakciji vpletenih oseb), katerih zaslišanje je tožnik predlagal (te so bile zaslišane šele v kazenskem postopku), je bil postopek odmere dohodnine, katerega obnova se predlaga, po mnenju tožnika voden napačno. Zaradi navedenega bi davčni organ predlagano obnovo moral po prepričanju tožnika dovoliti.

16Glede na navedbe v predlogu za obnovo postopka je tudi po presoji sodišča pravilna ugotovitev davčnega organa, da tožnik ni dokazal obstoja novih dejstev ali novih dokazov, ki bi po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2 oziroma po 1. točki 260. člena ZUP utemeljevali obnovo davčnih postopkov. Sodba kazenskega sodišča v zadevi opr. št. X K 6122/2016 namreč ne more predstavljati novega dokaza, zaradi katerega bi bila obnova lahko dopustna, saj je bila izdana dne 17. 12. 2019 in torej v času izdaje odmernih odločb (to je dne 29. 1. 2016) še ni obstajala. Kot je pravilno pojasnil davčni organ, lahko namreč po obširni in enotni upravno sodni praksi nov dokaz predstavlja le tisti dokaz, ki je v času prejšnjega postopka že obstajal, le vedelo se ni zanj (t.i. novo odkriti dokaz). Enako velja za zatrjevana nova dejstva – tudi ta so morala, če jih želi stranka uspešno uveljavljati v predlogu za obnovo, obstajati že v času odločanja organa v prejšnjem postopku.¹

17Ker glede na obrazloženo novega dokaza tudi ne more predstavljati dokaz, ki je bil predlagan v prejšnjem postopku, in se je torej zanj takrat že vedelo, obnove tožnik ne more uspešno predlagati niti s sklicevanjem na izpovedbe prič, ki jih je v postopku zaslišalo kazensko sodišče. Tožnik je namreč v predlogu sam navedel, da je zaslišanje teh istih prič davčnemu organu predlagal že v prejšnjem (davčnem) postopku, a organ temu dokaznemu predlogu ni sledil. Novega dejstva tudi ne more predstavljati zatrjevanje tožnika, da denarnih sredstev ni zadržal zase in da zato ni prejel nobenega obdavčljivega dohodka, ki bi lahko bil predmet obdavčitve, saj je bilo prav to dejstvo predmet obravnave v prejšnjem davčnem postopku.

18Obnova postopka je izredno pravno sredstvo, ki pod natančno predpisanimi pogoji omogoča poseg v dokončno oziroma pravnomočno upravno odločbo. Instituta dokončnosti oziroma pravnomočnosti pa zaradi pravne varnosti že sama po sebi pomenita odstop od nekaterih temeljnih načel upravnega postopka (tudi načela materialne resnice). Pogoje za dovolitev obnove je zato po sodni praksi treba razlagati ozko. Postopek odmere davka, v katerem je bila izdana dokončna odločba, je tako mogoče obnoviti le pod pogoji in iz razlogov, ki so taksativno navedeni bodisi v ZDavP-2 (89. člen) bodisi v ZUP (260. člen), katerega pravila se subsidiarno uporabljajo tudi v davčnih postopkih (tretji odstavek 2. člena ZDavP-2).² Stranka mora zato v predlogu za obnovo postopka konkretno navesti razlog, zaradi katerega predlaga obnovo, saj zgolj na splošno zatrjevano nepopolno ali nepravilno ugotovljeno dejansko stanje v prejšnjem postopku (če ni konkretizirano v obliki katerega razloga iz 260. člena ZUP ali 89. člena ZDavP-2) ni obnovitveni razlog.³ Iz navedenega razloga zato očitek tožnika v predlogu za obnovo postopka, da davčni organ (za razliko od kazenskega sodišča) ni (pravilno) ugotovil dejanskega stanja, s čimer naj bi kršil načelo materialne resnice, ne more predstavljati katerega od obnovitvenih razlogov, določenih v zakonu. Z očitkom, da davčni organ v prejšnjem postopku ni ugotovil vseh za odločitev relevantnih dejstev, ker ni izvedel s strani tožnika predlaganih dokazov, pa tožnik v predlogu za obnovo uveljavlja kršitev pravil postopka, zaradi česar pa obnova po zakonu ni dopustna. To kršitev bi tožnik lahko uveljavljal le z rednimi pravnimi sredstvi v upravnem postopku, nato pa tudi v upravnem sporu, ki ga je imel možnost sprožiti zoper odločbi z dne 29. 1. 2016.

19Pravilen pa je tudi zaključek davčnega organa, da tožnik ni izkazal, da je obnovo postopka iz razloga po 4. točki 260. člena ZUP predlagal pravočasno, to je znotraj subjektivnega roka, določenega v 3. točki prvega odstavka 263. člena ZUP, ki določa, da lahko stranka obnovo v primeru iz 4. točke 260. člena ZUP⁴ predlaga samo v roku enega meseca, ki začne teči od dneva, ko je stranka mogla uporabiti novi akt (sodbo, odločbo). Med strankama ni sporno, da je bila kazenska sodba opr. št. X K 6122/2016 tožniku vročena dne 7. 2. 2020, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da je enomesečni subjektivni⁵ rok za vložitev predloga za obnovo postopka v času, ko je tožnik vložil predlog (to je dne 16. 3. 2020), že potekel. Glede sklicevanja tožnika na določbo petega odstavka 263. člena ZUP, pa sodišče pojasnjuje, da predstavlja ta določba izjemo od pravila iz četrtega odstavka 263. člena ZUP, ki določa objektivni rok treh let od dokončnosti odločbe, v katerem je mogoče vložiti predlog za obnovo postopka. Upoštevaje navedeno ureditev, velja predlog, vložen po poteku objektivnega roka iz četrtega odstavka 263. člena ZUP, za pravočasnega le v primeru, če je stranka predlog vložila v času teka subjektivnega roka. Ker je tožnik subjektivni rok za vložitev predloga za obnovo zamudil, je njegov predlog za obnovo prepozen. Sodišče se zato z vprašanjem obstoja obnovitvenega razloga po 4. točki 260. člena ZUP ni ukvarjalo.

20Ker je torej izpodbijani upravni akt pravilen in na zakonu utemeljen (tožnik ni izkazal obstoja zatrjevanega obnovitvenega razloga po 1. točki 260. člena ZUP oziroma po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2 ter tudi ne pravočasne vložitve predloga za obnovo postopka iz razloga po 4. točki 260. člena ZUP), je davčni organ ravnal pravilno, ko je predlog za obnovo postopka po drugem odstavku v povezavi s prvim odstavkom 267. člena ZUP zavrgel. Sodišče je zato tožbo,l na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1), kot neutemeljeno zavrnilo.

21O tožbi je sodišče na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo za odločitev pomembno dejansko stanje med strankama nesporno in je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo treba dopolnjevati, saj je šlo zgolj za presojo vprašanja pravilne razlage procesnega prava, ki določa pogoje za obnovo postopka. Prav tako pa glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (EKČP), kar pomeni, da zanje med drugim v postopkih pred sodišči ne velja obveznost izvedbe glavne obravnave.⁶

K točki II izreka:

22Odločitev o stroških tožnika temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi stranka, če sodišče tožbo zavrne, svoje stroške postopka.

¹ Tako VSRS opr. št. X Ips 421/2009 z dne 13. 5. 2020 ter UPRS opr. št. I U 172/2913 z dne 5. 9. 2013 in opr. št. I U 274/2017 z dne 27. 12. 2017.
² UPRS opr. št. I U 274/2017 z dne 27. 12. 2017.
³ Tako tudi dr. Bruna Žuber v Komentarju Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Uradni list RS in Pravna fakulteta v Ljubljani, Ljubljana, 2022, 2. knjiga, str. 642.
⁴ Po 4. točki 260. člena ZUP se sme postopek obnoviti, če se odločba organa, ki je vodil postopek, opira na kakšno predhodno vprašanje, pa je pristojni organ pozneje to vprašanje v bistvenih točkah drugače rešil.
⁵ Rok je subjektivne narave, ker se nanaša na subjektivne okoliščine na strani stranke (na njeno ravnanje ali opustitev) - v primeru obnovitvenega razloga po 4. točki 260. člena ZUP se rok nanaša na dan, ko je stranka imela možnost uporabiti novo izdani akt, s katerim je pristojni organ predhodno vprašanje rešil v bistvenih točkah drugače. Tek objektivnega roka je za razliko od subjektivnega odvisen od okoliščin objektivne narave – to je od nastopa dokončnosti odločbe.
⁶ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini proti Italiji, št. 44759/98 z dne 12. 7. 2001, točka 28 obrazložitve.