UPRS Delna sodba in sklep I U 174/2020-35

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-74/2018-61 (0132-47, 01321-06) z dne 21. 5. 2018 se v delu, ki se nanaša na odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, zavrne.

II. Tožba zoper sklep Ministrstva za finance št. DT-499-21-172/2018-4 z dne 19. 12. 2019 se zavrne.

III. Postopek se v delu, ki se nanaša na obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za oceno ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

IV. Odločanje o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 odmerila davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 95.962,50 EUR po stopnji 35,43 % v znesku 33.999,51 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od 3. 6. 2011 do dneva izdaje odločbe v znesku 9.656,99 EUR (I. točka izreka v povezavi s popravnim sklepom z dne 25. 5. 2018). Tožeča stranka je 26. 11. 2014 plačala odmerjeni davek od nenapovedanih dohodkov in obresti pod točko I. izreka te odločbe v skupnem znesku 36.739,57 EUR, zato je dolžna plačati še davek in obresti v znesku 6.842,10 EUR (II. točka izreka). Obveznost, navedeno pod točko II. izreka te odločbe, mora tožeča stranka plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedeni račun. Po preteku tega roka se bodo zaračunale obresti in začel postopek izvršbe (III. točka izreka).

2Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ odločal v ponovljenem postopku po sodbi tega sodišča I U 903/2016 z dne 5. 12. 2017. V skladu z napotki sodišča je obravnaval izplačila povračil vlaganj v javno telekomunikacijo omrežje, in sicer so se ugotavljala vsa izplačila, opravljena s TRR občine A. na TRR različnih fizičnih oseb. Opravljeno je bilo tudi zaslišanje B. B., vse ostale navedbe pa so se upoštevale, kot so bile ugotovljene v prvotnem postopku, saj se je sodišče z njimi obrazloženo strinjalo. Glede izplačil iz naslova povračila vlaganj v telekomunikacijsko omrežje iz izpodbijane odločbe na straneh 67 do 78 izhaja, da je občina določila znesek 2.038,25 EUR kot znesek končnim upravičencem za en telefonski priključek. Upravičenci so torej prejeli navedeni znesek, ki jim je bil izplačan le enkrat, niso pa jim bila izplačana dodatna vlaganja (lastni vložek dela in materiala). Več oseb (vsaj pet, gre za takrat zaposlene na občini ali člane komisij, med njimi tudi tožnica) pa je ta znesek prejelo nekajkrat, pri čemer so se zneski nakazovali tudi na TRR njihovih družinskih članov, ob izplačilu pa je bila kot prejemnik navedena druga oseba. Tožnica, takrat direktorica občinske uprave, je prejela večkratno nakazilo zneska 2.038,25 EUR, pri čemer ne ona ne občina A. nista izkazali, da je bila resnično upravičena do sredstev v taki višini. Skupno je prejela znesek 28.312,50 EUR, njen mož C. C. 8.153,00 EUR, hčeri D. D. in E. E. pa 4.976,25 EUR oziroma 24.459,00 EUR (družinski člani skupaj 36.688,25 EUR). Navedeno kaže, da nakazila občine po vsebini niso povračila vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje in da so predložene poravnave za tožnico in njenega moža listine s prirejenimi podatki, sestavljene za potrebe opravičevanja izplačanih sredstev.

3Iz zaslišanja priče B. B. izhaja, da naj bi priča tožnici 25. 11. 2008 posodila znesek 10.000,00 EUR v gotovini, kar naj bi ji tožnica vrnila 8. 4. 2009, dodatno pa 15. 1. 2009 še znesek 70.000,00 EUR, kar pa še ni bilo vrnjeno. Sredstva naj bi prejela od očeta, ki je prodal dve hiši, pisne darilne pogodbe pa z očetom nista sestavljala. Vračilo zneska 70.000,00 EUR sta s tožnico ustno podaljšali za nedoločen čas, ti razlogi pa davčnega organa ne prepričajo. Davčni organ sicer navaja, da ni presojal v ponovljenem postopku predloženih dokazov, in sicer notarskega zapisa z dne 11. 10, 2012, računov in dokumentacije, saj je že sodišče presodilo, da gre za nedopustne tožbene novote. Kljub temu se je v nadaljevanju obrazložitve opredelil tudi do večine teh dokumentov, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 80 in 81. Predloženi dokumenti ne potrjujejo navedb priče, da je svojo terjatev zavarovala, niti tožnica niti priča namreč nista predložili nobenega dokaza, da bi bilo zemljiško pismo povezano z zatrjevanim posojilom z dne 15. 1. 2009.

4Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki pričajo o razpolaganju s sredstvi, vključno s premoženjem oziroma o uporabi teh sredstev, je davčni organ z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil, da je tožnica na dan 31. 12. 2010 razpolagala s premoženjem, ki je večje glede na začetno stanje na dan 1. 1. 2007 za 16.570,10 EUR (31.141,49 EUR – 20.571,39 EUR), kot izhaja iz razpredelnice na straneh 82 in 83 izpodbijane odločbe. Poraba sredstev, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti skupaj 358.548,14 EUR (po TRR skupaj 309.256,25 EUR; gotovina od prodaje avtomobila 400,00 EUR ter od prejetih posojil 764,10 EUR in 13.477,79 EUR; poraba sredstev, prejetih od občine A. preko moža 34.650,00 EUR) in izguba pri bančnih kreditih 218,21 EUR, da znašajo neobdavčljivi (dodatni) viri sredstev (ugotovljeni kot prilivi na TRR) 102.334,54 EUR in gotovina (iz naslova prodaje avtomobila) 400,00 EUR ter da znašajo tožničine neto plače in nakazila plač in povračil od moža (na TRR) 176.639,41 EUR. Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2010 ter iz ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožeča stranka razpolagala v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabila za osebno potrošnjo, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni (neobdavčljivi in napovedani) dohodki, temveč tudi drugi, s strani tožeče stranke nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Ugotovljena razlika znaša 95.962,50 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

5Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbi delno ugodilo in odločbo davčnega organa spremilo tako, da je tožnici zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 odmerilo davek, obračunan po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 od osnove 61.312,50 EUR po stopnji 34,33 % v znesku 21.048,58 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 3. 6. 2011 do dneva plačila 26. 11. 2014 po stopnji 7 % v znesku 5.138,74 EUR. Ob tem je ugotovilo, da je tožnica odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 43.731,33 EUR že plačala in se ji vrnejo preveč plačane davčne obveznosti v višini 17.544,01 EUR z zamudnimi obrestmi od dneva posameznega plačila do dneva vračila. V ostalem je pritožbo zavrnilo.

6Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je toženka pritožbi ugodila v delu, ki se nanaša na izplačilo iz naslova povračil vlaganj v telekomunikacijsko obrežje, ki so bila na podlagi poravnave z občino A. izplačana tožničinemu možu. Teh izplačil namreč ni mogoče pripisati tožnici.

7V ostalem je toženka pritožbene ugovore zavrnila. Sodišče je zadevo vrnilo davčnemu organu v presojo v delu, ki se nanaša na povračila vlaganj v telekomunikacijsko omrežje in glede posojila B. B., v preostalem pa se je z odločitvijo davčnega organa izrecno strinjalo. Zato so neutemeljeni očitki, da bi moral davčni organ v ponovljenem postopku še dodatno presojati dvige in polog na TRR. Utemeljeno zato davčni organ ni upošteval predloženih listin in dokazil, saj se dokazni postopek v tem delu ni dopolnjeval. Neutemeljeni so tudi pritožbeni očitki, ki se nanašajo na domnevno posojilo. Tožnica ni predložila pogodb niti dokazil o izročitvi denarja. Priča je predložila izjavo o izvoru sredstev in navedla, da je skupno stanje njenih terjatev do tožnice na da 31. 12. 2010 znaša 70.000,00 EUR. Navedla je še, da je terjatev zavarovala z ustanovitvijo zemljiškega dolga na stanovanjski hiši in prejemom zemljiškega pisma, ki ga je predložila na vpogled. Toženka meni, da s tem dokazom posojilodajalka ne more dokazati obstoja posojilnega razmerja, saj je bil dokaz o zavarovanju terjatve predložen po izdaji zapisnika v prvotnem postopku, tožnica pa ni navedla, zakaj dokaza do sedaj ni predložila. Poleg tega se zemljiško pismo glasi na znesek 200.00,00 EUR, znesek zavarovanega dolga pa le 70.000,00 EUR. Ob tem toženka še dodaja, da tudi če bi zatrjevana posojilna razmerja bila dokazana in bi jim davčni organ sledil, bi prejeta sredstva hkrati predstavljala porabo, saj tožnica ni predložila dokaza, da bi sredstva porabila za povečanje svojega premoženja.

8Toženka dodano obrazloži tudi zavrnitev zaslišanja F. F., ki je vodila računovodstvo občine A. Tožnica navedenega dokaznega predloga ni substancirala, v pripombah na zapisnik je le citirala vsebino izjave, ki jo je predlagana priča podala pred Komisijo za preprečevanje korupcije. Pri tem pa ni pojasnila, zakaj predlaganih novih dokazov ni navedla in predložila že prej v postopku.

9O stroških postopka je toženka odločila s posebnim sklepom. Tožničinemu zahtevku za povračilo stroškov je delno ugodila in odločila, da ji mora davčni organ vrniti stroške pritožbenega postopka v znesku 246,00 EUR s pripadajočim DDV v višini 22 %. Ob upoštevanju 5. točke tar. št. 18 Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki velja za pravno sredstvo, se uporabi 1. točka iste tarifne številke, zvišana za 25 %. Tožnici je bila odmerjena davčna obveznost v višini 33.999,51 EUR in obresti v višini 9,656,99 EUR, skupaj torej 43.656,50 EUR. Tožnica je s pritožbo uspela za znesek 17.469,18 EUR, torej v deležu 40,02 %, zaradi česar se ji prizna povračilo stroškov v višini 402 točki oziroma 241,20 EUR. V skladu s tretjim odstavkom 11. člena OT se priznajo tudi stroški za materialne izdatke v višini 2 % oziroma 8 točk (2, 40 EUR). Ob upoštevanju vrednosti točke 0,60 EUR nagrada znaša 246,00 EUR, povišana za 22 % DDV.

10Tožnica vlaga tožbo zoper prvostopenjsko odločbo v delu, ki ni bila spremenjena z odločitvijo toženke. Izpodbija pa tudi sklep toženke o odmeri stroškov pritožbenega postopka.

11V tožbi navaja, da je davčni organ v ponovljenem postopku kršil 64. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj ni imel nobene osnove za ugotavljanje dodatnih okoliščin oziroma izvajanje dodatnih dokazov. Edino napotilo, ki je razvidno iz sodbe Upravnega sodišča RS z dne 5. 2. 2017, se nanaša na zaslišanje predlagane priče B. B. v zvezi z zatrjevanimi posojili. Dodatne aktivnosti organa v ponovljenem postopku glede izplačil občine A. so bile zato opravljene nezakonito, zaradi česar je prišlo do očitne zlorabe in zaobida določb o prekluziji (251. člen ZUP), kakor tudi do kršitve enakega obravnavanja oziroma poštenega postopka. Tudi sicer je bilo izvajanje dokazov v ponovljenem postopku pristransko, arbitrarno in v nasprotju z dolžnostjo organa, da z enako skrbnostjo ugotovi tudi dejstva, ki so tožnici v korist. Glede na aktivnosti organa je tožnica že pred izdajo odločbe predlagala zaslišanje F. F. in opravo poizvedb pri vseh prejemnikih izplačil. Davčni organ predlaganih dokazov ni izvedel, kar pomeni kršitev enakega obravnavanja oziroma poštenega postopka. Organ bi moral tožnici dati možnost, da se v skladu z načelom kontradiktornosti opredeli oziroma predlaga nasprotne dokaze. Z neizvedbo dokazov ji je bilo dejansko onemogočeno dokazovanje, davčni organ pa očitno ni zasledoval načela materialne resnice. Očitna nezakonitost, arbitrarnost in dvojna merila izhajajo iz dejstva, da je davčni organ v ponovljenem postopku samoiniciativno izvedel številne dokaze, po drugi strani pa je vse tožničine dokazne predloge zavrnil z utemeljitvijo, da niso dopustni, ker gre za ponovljeni postopek. V ponovljenem postopku ni bila razpisana ustna obravnava, razpisani sta bili zgolj dve zaslišanji (zaslišanje B. B. in zaslišanje G. G.). Tožnica je bila z ugotovitvami v ponovljenem postopku prvič seznanjena šele z zapisnikom z dne 3. 4. 2018, zato je dodatne dokazne predloge podala skupaj s pisnimi pripombami na zapisnik.

12Davčni organ je dokumentacijo, ki jo je ob zaslišanju predložila priča B. B., sprejel v spis, hkrati pa je navedel, da gre za nedopustne in prepozne dokaze. Takšno postopanje je arbitrarno, enostransko in nezakonito. Toženka ni upoštevala, da je bila med tožnico in posojilodajalko sklenjena pripoznalna pogodba v obliki notarskega zapisa, po kateri je tožnica v zavarovanje vračila posojila zastavila svoje osebno vozilo. Do navedenega se odločbi ne opredeljujeta. Prav tako ne drži stališče toženke, da če bi navedeno posojilo upoštevali kot vir premoženja, bi ta sredstva predstavljala porabo, ker tožnica ni dokazala, da bi ta sredstva porabila za povečanje premoženja. V skladu z uporabljeno metodo se namreč ugotavlja zgolj višina premoženja na eni strani in višina obveznosti do premoženja, ne ugotavlja pa se, za kaj naj bi se posamezno premoženje dejansko porabljalo. Denarna sredstva po posojilni pogodbi tako vsekakor pomenijo vir premoženja in zmanjšujejo davčno osnovo. Ne drži, da tožnica ni uspela dokazati obstoja posojilnega razmerja. Obrazložitev v tem delu je povsem pavšalna, tožnica je namreč predložila notarski zapis, pripoznalne pogodbe, dokazila o zavarovanje posojila, vse navedeno pa je potrdila tudi posojilodajalka, zato ostaja nejasno, katera druga dokazila bi tožnica sploh še lahko predložila.

13Davčni organ bi moral v ponovljenem postopku ugotavljati tudi dejansko stanje glede pologa gotovine na TRR. Če je namreč izvajal dokaze glede izplačil občine A., potem enako velja glede dvigov in pologa gotovine. Noben predpis ne zahteva, da bi kdorkoli moral evidentirati svoje stanje gotovine, ki jo hrani doma na način, ki bi zadostil dokaznim standardom v morebitnem davčnem postopku. Davčni organ predloženih dokazov ni upošteval, vztrajanje pri stališču o prekluzijah pa je v neskladju z 22. členom Ustave RS.

14Tožnica uveljavlja tudi ugovor o neustavnosti določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki omogoča uvedbo postopka odmere davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje, še preden je navedeni zakon začel veljati, kar je v neskladju s prepovedjo povratne veljave predpisov (155. člen Ustave RS). Prav tako ni podlage za zaračunavanje višjih zamudnih obresti za celotno obdobje nadzora. Tožnica je davčno obveznost po prvotni odločbi z dne 26. 11. 2014 v celoti izpolnila, tako da tudi iz tega razloga ni podlage za obračun obresti.

15Glede sklepa o odmeri stroškov pa tožnica navaja, da je ta nezakonit iz razloga, ker sta nezakoniti tudi odločbi davčnega organa in toženke. Sodišču zato predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo in sklep odpravi in samo odloči o zadevi, tako da postopek ustavi. Oziroma podrejeno, da izpodbijana akta odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, v obeh primerih s stroškovno posledico.

16Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka

17Tožba v delu, ki se nanaša na odmero davka (brez obresti), ni utemeljena.

18Tožnici je bil odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je določal, da se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku istega člena se tako ugotovljena davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

19Gre za ponovljen postopek po sodbi Upravnega sodišča RS I U 903/2016-16 z dne 5. 12. 2017. V njej je sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodilo zaradi v bistvenem nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (2. točka prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovno odločanje z napotkom, da dopolni ugotovitveni postopek. V dejanskem pogledu so bile sporne ugotovitve v zvezi s prejetimi nakazili Občine A. v letih 2007 in 2008, posojilom B. B. in pologom gotovine na tožničin TRR. V zvezi z nakazili občine A. je sodišče presodilo, da davčni organ ni ugotavljal višine nakazil, opravljenih drugim končnim upravičencem. Brez nje pa presoje, da je šlo pri spornih nakazilih za znesek, ki presega sorazmerni deleže vračila, ki pripada tožnici oziroma njenemu možu, ni mogoče opraviti. V zvezi z zavrnitvijo dokaznega predloga za zaslišanje domnevne posojilodajalke B. B. pa je sodišče presodilo, da je davčni organ napravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno s tem, ko je zaslišanje zavrnil z obrazložitvijo, da bi bila ustna izjava predlagane priče povsem enaka že podani pisni izjavi. Konkretno je davčnemu organu naložilo, da v ponovljenem postopku predlagani dokaz dopusti in ga izvede ob udeležbi tožnice.

20Neutemeljen je zato tožbeni ugovor, da davčni organ v ponovljenem postopku ne bi smel izvesti posebnega ugotovitvenega postopka. Glede na tretji odstavek 64. člena ZUS-1 in prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je odprava odločbe davčnega organa s prvo sodbo pomenila, da so bile s pravnomočnostjo sodbe odpravljene pravne posledice, ki so iz odločbe nastale, upravna zadeva pa se je vrnila v stanje, v katerem je bila pred odločanjem. Odprava upravnega akta in vrnitev zadeve v ponovni postopek pa je pomenila tudi ugotavljanje dejanskega stanja v relevantnem delu, ki se v ponovljenem postopku lahko spremeni.

21Pri tem pa je treba ločiti procesno situacijo glede pologa gotovine. V tem delu je namreč sodišče v prejšnjem postopku po opravljeni glavni obravnavi, na kateri je izvajalo dokaze, presodilo, da je dokazna ocena davčnega organa in odločitev o odmeri davka pravilna. Na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 se je sklicevalo na razloge izpodbijane odločbe (20. točka obrazložitve sodbe), ki jim je v celoti sledilo, in sicer da je tožnica 8. 10. 2010 dvignila gotovino v znesku 44.000,00 EUR, da je 3. 11. 2010 na račun položila znesek 33.000,00 EUR in da ni dokazala, da polog gotovine izvira iz predhodnega dviga. Njena razlaga, da do investicije, za katero so bila dvignjena sredstva namenjena, ni prišlo, v povezavi z ugotovitvijo, da je v istem obdobju najela kredit v višini 11.000 EUR, ni prepričljiva. Kljub temu, da je sodišče v prejšnjem postopku izpodbijano odločbo odpravilo v celoti (zaradi enovitosti ukrepa drugačen izrek ni bil mogoč), to ne pomeni, da davčni organ ni bil vezan na razloge iz obrazložitve te sodbe v zvezi s položenim zneskom gotovine. Tožnica namreč pravilno citira stališče Vrhovnega sodišča RS, da je davčni organ v ponovljenem postopku vezan ne le na pravno mnenje sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1), ampak tudi na s sodbo ugotovljena dejstva oziroma dejansko stanje.¹ Zato ne drži, da bi davčni organ moral v ponovljenem postopku ponovno ugotavljati dejstva glede zneska, dvignjenega in položenega na TRR. Tega namreč ravno zaradi pravnomočnosti odločitve Upravnega sodišča RS ni smel storiti.² Posledično je v tem delu pravilno sledil sodbi Upravnega sodišča RS in odločil enako kot v prvotnem postopku, na podlagi enakega dejanskega stanja, kot ga je že ugotovilo Upravno sodišče RS v pravnomočni sodbi. Utemeljeno je zavrnil v ponovljenem postopku predlagane dokaze, zato kršitev pravil postopka, ki jo uveljavlja tožnica, vključno z zatrjevano kršitvijo 22. člena Ustave RS, v konkretnem primeru ni podana.

22Prav tako ne drži tožbeno stališče, da Upravno sodišče RS ni dalo napotka, da bi bilo treba v ponovljenem postopku ugotavljati izplačila drugim upravičencem za povrnitev vlaganj v telekomunikacijsko omrežje. Sodišče je namreč odločilo, da je presoja o tem, da nakazilo tožnici presega sorazmerni deleže vračila, ki ji glede na druge upravičence pripada, mogoča le ob primerjavi z višino nakazil, ki so bila izplačana ostalim upravičencem. Tako stališče jasno izhaja iz 21. točke obrazložitve sodbe I U 903/2016-16 z dne 5. 12. 2017, kar pomeni, da je bilo v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kar je bil nosilni razlog za odpravo prvotne odločbe davčnega organa. Zato je davčni organ, da bi navedena nakazila obdavčil, moral ugotavljati zneske, ki jih je občina A. izplačala ostalim upravičencem iz naslova povračila vlaganj v telekomunikacijsko omrežje (ugotovitve o tem so razvidne iz izpodbijane odločbe na straneh 67 do 78). Da davčni organ v ponovljenem postopku ne bi smel opraviti poizvedb pri bankah, poslati vprašalnikov upravičencem, zaslišati oseb oziroma karkoli dopolnjevati ugotovitvenega postopka v zvezi z izplačili občine A., torej ne drži. Neutemeljeno se tožnica pri tem sklicuje na peti odstavek 141. člena ZDavP-2,³ saj se navedena zakonska določba nanaša na prepoved ponovnega ugotavljanja istih dejstev, ki so že bila predmet pravnomočno zaključenega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, v obravnavanem primeru pa gre za drugačno procesno situacijo (ponovljen postopek).

23Utemeljeno pa tožnica opozarja, da bi moral davčni organ v ponovljenem postopku izvesti tudi dokaze, ki jih je v svojo korist predlagala tožnica v zvezi z izplačili občine in domnevnim posojilom B. B. Ko namreč organ dopolnjuje ugotovitveni postopek, ga mora izvesti ob upoštevanju vseh temeljnih načel upravnega in davčnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP, 5. člen ZDavP-2). V navedenem obsegu bi moral zato davčni organ tožnici, na kateri je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazno breme, omogočiti dokazovanje nižje davčne osnove in v ta namen izvesti tiste od predlaganih dokazov, ki so za odločitev pomembni.

24Kljub napačnemu izhodišču, da so v ponovnem postopku predloženi dokazi prepozni, iz obrazložitve obeh aktov izhaja, da sta se tako davčni organ kot toženka opredelila do zemljiškega pisma, ki ga je ob zaslišanju predložila priča B. B. Ustrezno je davčni organ tudi pojasnil, katerim prejemnikom izplačil iz naslova vlaganj v telekomunikacijsko omrežje je poslal vprašalnike in zakaj, pri tem pa po presoji sodišča utemeljeno zavrnil tožničin predlog, da se opravijo poizvedbe še pri poimensko navedenih prejemnikih izplačil (88. stran izpodbijane odločbe). Iz izpodbijane odločbe namreč izhaja, da so večkratna izplačila dobili le zaposleni na občini, med njimi tožnica, in člani komisij, ki so odločale o vračilih, medtem ko so ostali upravičenci prejeli izplačilo v znesku 2.038,25 EUR za en telefonski priključek. Nasprotno pa razlogi za zavrnitev zaslišanja računovodkinje občine F. F. po presoji sodišča niso skladni z zakonom, saj pomenijo vnaprejšnjo dokazno oceno, čemur tožnica v tožbi utemeljeno ugovarja in zatrjuje kršitev pravice do izjave v postopku iz 22. člena Ustave RS. Kršitve ni odpravila niti toženka v pritožbenem postopku, ki se tudi ni opredelila do pisne izjave F. F. z dne 22. 8. 2014, predložene v postopku.

25Sodišče je zato na glavni obravnavi v skladu z zakonskimi pooblastili odpravilo navedene procesne kršitve, tako da je vpogledalo v listine: pisno izjavo F. F. z dne 22. 8. 2014, izjavo o ustanovitvi zemljiškega dolga SV 434/12, zemljiško pismo z dne 8. 11. 2012, zapisnik o ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 3. 4. 2018, ki se vključijo v sodni spis. Vpogledalo je tudi v listine, priložene k tožbi, označene z A2 do A7, ki se nahajajo tudi v upravnem spisu. V skladu z 236.a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 je pridobilo tudi pisno izjavo F. F. (dokaz A8), ki jo je tudi zaslišalo kot pričo. Predlog za njeno zaslišanje, podan v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je bil po presoji sodišča potreben, saj tožnica z njim ni dokazovala dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi lahko bila pravno odločilna. Na naroku za glavno obravnavo je obema strankama postopka dalo možnost, da se o vsebini navedenih listin in izjavi priče ter navedbah nasprotne stranke izjavita.

26Ostali tožbeni ugovori glede kršitev pravil postopka so neutemeljeni. Po vpogledu v podatke upravnega spisa sodišče sodi, da je bila tožnica seznanjena z ugotovitvami, na katerih temelji izpodbijana odločba. Kot je pravilno pojasnil že davčni organ, ZDavP-2 ne predvideva več pisne seznanitve davčnega zavezanca, iz podatkov upravnega spisa pa izhaja, da je bila tožnica z ugotovitvami in stališči davčnega organa seznanjena najkasneje z zapisnikom z dne 3. 4. 2018. Vse relevantne dokaze, ki jih je predložila k pripombam na zapisnik, pa je izvedlo sodišče na glavni obravnavi. Glede na navedeno po presoji sodišča v obravnavani zadevi tožnici ni bila kršena pravica do izjave iz prvega odstavka 9. člena ZUP oziroma je bila ta kršitev v sodnem postopku odpravljena (glej 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v skladu s katero sodišče odpravi izpodbijano odločbo le, če kršitve pravil postopka ne odpravi sámo).

27Glede na izvedeni dokazni postopek sodišče sodi, da je izpodbijana odločbe glede višine odmerjene davčne obveznosti pravilna in zakonita. Tožnica tudi po presoji sodišča ni dokazala obstoja posojilnega razmerja z B. B. in s tem prejema 70.000,00 EUR. Sodišče pritrjuje razlogom davčnega organa, ki jih je dopolnila toženka, zakaj ne sledi izjavi domnevne posojilodajalke. Razlogi, na katere se sodišče sklicuje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1, niso nerazumni niti pavšalni, kot se zatrjuje v tožbi. Tudi predloženi listinski dokazi ne prepričajo o nasprotnem. Nepojasnjeno ostaja razlikovanje med zneskom domnevnega posojila in zneskom na zemljiškem pismu (200.000,00 EUR), če naj bi se posojilo res zavarovalo z ustanovitvijo zemljiškega dolga. Posledično to pomeni, da tožnica tudi po presoji sodišča ni dokazala vira sredstev in s tem nižje davčne osnove.

28Pri izplačilih občine A. pa je davčni organ pravilno odločil, da ne gre za sredstva, do katerih bi bila tožnica upravičena na podlagi povračila vlaganj v telekomunikacijsko omrežje. V postopku je bilo ugotovljeno, da so upravičenci praviloma dobili eno nakazilo v višini 2.038,25 EUR za en telefonski priključek, razen nekaj oseb, ki so bile povezane z občino A. Med njimi je tudi tožnica, ki je prejela več nakazil zgoraj navedenega zneska, nekatera med njimi na TRR svojih družinskih članov. Pri tem so bili v nekaterih primerih kot prejemniki navedene druge fizične osebe, s čimer je občina po mnenju davčnega organa želela prikriti dejanskega prejemnika sredstev. Tožnica višji znesek utemeljuje s plačilom lastnega vložka dela in materiala, čemur pa sodišče ne sledi. Ne tožnica ne priča namreč nista pojasnili višjih izplačil ravno in zgolj osebam, ki so sodelovale pri odločanju o izplačilih navedenih sredstev. Nasprotno iz izpodbijane odločbe izhaja, da so ostali upravičenci prejeli le eno nakazilo, ne glede na to, ali so uveljavljali še kakšna dodatna dela oziroma stroške v zvezi z vlaganji. Do vsebine poravnav pa se je pravilno opredelil že davčni organ na 77. strani izpodbijane odločbe. Za odločitev o zakonitosti izpodbijane odločbe tudi ni pomembno, ali so bili zoper druge prejemnike višjih zneskov povračil začeti kakšni davčni postopki ali ne.

29Da določba (prej veljavnega) petega odstavka 68. člena ZDavP-2 z vidika 155. člena Ustave RS ni neustavna, je v sodni praksi že razčiščeno.⁴ Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že v prej veljavljnem Zakonu o davčnem postopku (ZDavP), ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Enako določbo kot ZDavP-2 pa je vseboval tudi ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006, in sicer v četrtem odstavku 113. člena (odmera davka v posebnih primerih). Konkretni inšpekcijski postopek se nanaša na obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 10, 2010, ko je že veljal ZDavP-2 in z njim določba petega odstavka 68. člena, na kateri temelji izpodbijana odločitev.

30Po povedanem je izpodbijana odločba v obravnavnem delu pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je sodišče tožbo v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

31Tožba zoper sklep o stroških postopka ni utemeljena.

32Z izpodbijani sklepom je toženka na podlagi 79. člena ZDavP-2 in relevantnih določb OT odmerila stroške pritožbenega postopka ob upoštevanju pritožbenega uspeha. Tožnica je namreč s pritožbo delno uspela, in sicer v deležu 40,02 %. Odločitev o stroških postopka je torej utemeljena z delnim pritožbenim uspehom. Tožnica meni, da bi morala toženka njeni pritožbi ugoditi v celoti, čemur bi morala slediti tudi stroškovna posledica. Ker se je v tem upravnem sporu izkazalo, da je bila odločitev davčnega organa in posledično tudi toženke pravilna, je tožba v tem delu neutemeljena. Sodišče jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo, saj odločitev o stroških postopka nujno sledi odločitvi o glavni stvari.

K III. točki izreka

33Tožnica ugovarja tudi obračunanim obrestim v povezavi z obrestno mero, ki jo je uporabil davčni organ.

34Sodišče je v tem delu postopek na podlagi 6. točke prvega odstavka 205. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS (X Ips 86/2020, X Ips 123/2020) za presojo ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom ZDavP-2, to je določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev o obračunu in plačilu obresti in ki bi jih moralo naslovno sodišče uporabiti tudi pri odločanju o tožbi.

K IV. točki izreka

35Podlago za pridržanje odločitve o stroških postopka in s tem za IV. točko izreka predstavljajo določbe 164. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017 in X Ips 12/2022 z dne 11. 5. 2022.
² Glej že omenjeno sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017. Po stališču revizijskega sodišča sme upravni organ dejstva, ki jih je v upravnem sporu ugotovilo sodišče, ponovno presojati le, če so po naravi taka, da so se po sodbi sodišča lahko spremenila in je njihova sprememba glede na naravo zadeve pri ponovnem odločanju lahko upoštevna (npr. drugačna odločitev o predhodnem vprašanju s strani za to pristojnega sodišča). V obravnavnem primeru ne gre ta taka dejstva.
³ Ta določa: Glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v davčnem inšpekcijskem nadzoru, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, se nadzor ne more ponoviti.
⁴ Glej npr. sodbo Upravnega sodišča RS I U 1057/2017 z dne 1. 10. 2019 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 417/2016 z dne 16. 1. 2019.