UPRS Sodba I U 1364/2020-15

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4212-12902/2019-8 z dne 4. 3. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku dodatno odmerila akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 od osnove 40.701,40 EUR v znesku 4.761,20 EUR na podlagi izračuna, navedenega v obrazložitvi odločbe, in pripadajoče obresti v znesku 292,31 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (točka I/1 izreka) in obresti od neplačanih akontacij dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019 v znesku 201,35 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva izdaje te odločbe (točka I/2 izreka). Odmerjena akontacija dohodnine in obresti v skupnem znesku 5.254,86 EUR morajo biti plačane v roku 30 od vročitve te odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po poteku navedenega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povračilo stroškov se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo slednjega (točka V izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka VI izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu z 2. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil davčni nadzor Obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018. Davčni organ je tožnika dne 21. 5. 2019 pozval k oddaji pravilno izpolnjenega obračuna v skladu s tretjim odstavkom 48. člena v povezavi s 59. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Naloženo mu je bilo popravilo višine davčno priznanih odhodkov. Tožnik je na poziv odgovoril, v njem pa je nasprotoval popravi davčnega obračuna. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v davčnem obračunu pod zap. št. 8 (davčno priznani odhodki v višini 80 % davčno priznanih odhodkov) vpisal znesek 64.561,12 EUR, kar presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov. Sklicuje se na prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, po katerem se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR, ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

3Tožnik po podatkih evidenc v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v obravnavanem obdobju ni imel obvezno zavarovane vsaj ene osebe za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, zato lahko bi lahko upošteval normirane odhodke le do zneska 40.000,00 EUR. Tožnik je začel z opravljanjem dejavnosti 11. 1. 2016 in je zavarovan s podlago zavarovanja 005 za 20 ur (od 11. 1. 2016 do 30. 7. 2019) in s podlago zavarovanja 072 za 20 ur (od 4. 5. 2015 do 30. 9. 2018 in od 1. 10. 2018 do 30. 7. 2019). V davčnem letu, za katerega se ugotavlja davčna osnova, je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovana torej ena oseba za 20 ur in ne za polni delovni čas. Po stališču davčnega organa se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne more šteti oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po Zakonu o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. ZSDP-1 v primeru, kot je tožnikov, določa, da sta podlagi zavarovanja dve. Deloma se podlaga nanaša na samostojnega podjetnika posameznika (005), deloma na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). ZDoh-2 se pri določanju pogoja za upoštevanje normiranih odhodkov veže na zavarovanje po podlagi, določeni z ZPIZ-2. Ne posega pa se s tem v pravice iz socialnega zavarovanja. Pravica so vstopa v sistem normiranih odhodkov namreč ni socialna pravica, temveč je pravica davčne narave. Zato sta pravna vira za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov ZDoh-2 in Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Za tožnika tako velja, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 %, vendar največ 40.000,00 EUR, kot je razvidno iz tabele 1 obrazložitve. Pripombe tožnika so povzete na straneh 5 do do 8, odgovor davčnega organa nanje pa na straneh 8 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. V tabeli 2 so razvidni podatki iz obračuna, ki ga je predložil tožnik, podatki na podlagi ugotovitev davčnega organa in ugotovljena razlika, ki znaša 40.701,40 EUR, od katere je izračunana davčna obveznost za akontacijo dohodnine po stopnji 20 % v višini 8.140,28 EUR. Z upoštevanjem obračunanih akontacij dohodnine v višini 3.379,08 EUR je tožniku odmerjena akontacija dohodnine za leto 2018 v višini 4.761,20 EUR.

4Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in pritrdil razlogom prve stopnje. V konkretnem primeru je bistveno, ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. ZDoh-2 se pri določanju tega pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu po podlagi, določeni z ZPIZ-2. Pogoj se šteje za izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (14. člen ZPIZ-2) zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v enakem položaju kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave ga je treba drugače obravnavati, in sicer kot nekoga, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu. Če torej zavezanec opravlja dejavnost le v polovičnem obsegu, mu ni mogoče priznati pravic, kot da bi jo opravljal v polnem obsegu. To pomeni, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop v sistem normiranih odhodkov, se ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj gre za pravico davčne narave. Tako sta pravni vir za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov le ZDoh-2 in ZPIZ-2.

5Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, napačno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka. Meni, da je v celoti izpolnjen zakonski dejanski stan iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, kakor tudi iz druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Zato je pravno zmotno stališče davčnega organa in toženke, da pri tožniku ni obvezno zavarovane vsaj ene osebe za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

6Sporna je razlaga pogoja za vstop v v obdavčitev po normiranih odhodkih iz druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 in prvega odstavka 59. člena istega zakona. Ob uporabi gramatikalne razlage navedenih zakonskih določil je edina možna razlaga, da zavezanec izpolnjuje pogoj iz druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, če sta kumulativno izpolnjena naslednja pogoja: 1. njegovi dohodki iz dejavnosti v davčnem letu pred tem davčnim letom ne presegajo 100.00,00 EUR in 2. je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev. V zvezi z drugim pogojem tožnik citira določbe ZPIZ-2, na podlagi katerih je jasno, da je za polni delovni čas zavarovana tudi oseba, ki je zavarovana na več podlagah tako, da te skupaj predstavljajo zavarovanje za polni delovni čas. V konkretnem primeru je tožnik zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 kot samozaposlena oseba in na podlagi drugega odstavka 19. člena ZPIZ-2 kot oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov in pravice do dela s krajšim delovnim časom zaradi varstva in nege otroka. Ker je podlag za obvezno zavarovanje več in ker ZDoh-2 ne navaja, na kateri podlagi bi zavarovanec za izpolnjevanje pogoja po drugi alineji tretjega odstavka 48. člena moral biti zavarovan, je kakršna koli razlaga, ki ne dopušča več možnih podlag zavarovanja, nezakonita. ZDoh-2 namreč nikjer ne določa, da mora biti oseba za t. i. normiranca zavarovana izključno za 40 ur, niti ne določa, da mora biti zavarovana na podlagi delovnega razmerja (na podlagi 15. člena ZPIZ-2, kot to razloguje toženka v izpodbijani odločbi). Napačen je tudi zaključek toženke, da tožnik ni v enakem položaju kot nekdo, ki opravlja samostojno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Tožnik namreč svojo dejavnost opravlja kot edino oziroma izključno, razlika je le v tem, da je v letu 2018 koristil socialno pravico zaradi starševskega varstva. Na to je opozoril že v pripombah na zapisnik, vendar davčni organ na te ugovore ni odgovoril, zato je v tem delu izpodbijana odločitev povsem neobrazložena, kar predstavlja kršitev pravil postopka. Pravno naziranje toženke je nelogično in nekonsistentno, saj pravna pravila razlaga glede na cilje, ki jih želi doseči, to je pobrati čim več davka. Tožnikova situacija je specifična in jo je kot takšno treba tudi obravnavati. Toženka je kršila tudi načelo enakosti iz 14. člena Ustave RS. Tožnik citira odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-260/04 in meni, da bi bilo treba stališče iz te odločbe smiselno uporabiti tudi v konkretnem primeru. Ker toženka ne priznava specifične situacije zavezanca, je s svojo odločitvijo ravnala arbitrarno, kar pa je v skladu z ustaljeno prakso Ustavnega sodišča RS prepovedano. Zato je podana izrazita diskriminacija tožnika v tem, da kot samostojni podjetnik posameznik opravlja izključno dejavnost (saj nima sklenjenega delovnega razmerja), s tem, ko je izkoristil socialne pravice, ki mu jih nudi država. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

7Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih. Nesporno je bil tožnik v obravnavanem obdobju zavarovan za polni delovni čas. Vendar kljub temu ni izpolnjen pogoj, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, po stališču toženke ne mogoče govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. Glede v tožbi omenjene odločbe Ustavnega sodišča RS meni, da nima nobene povezave s konkretno zadevo. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje in pojasnjuje svoje argumente.

K I. točki izreka

9Tožba je utemeljena.

10Med strankama dejansko stanje ni sporno. Tožnik je samostojni podjetnik posameznik, vključen v sistem ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V letu 2018 je koristil pravico do krajšega delovnega časa in pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva in tako delal s skrajšanim delovnim časom (20 ur tedensko). Sporna pa je razlaga materialnega prava, konkretno druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, v zvezi z vprašanjem, ali tožnik izpolnjuje zakonske pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

11Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, določa: „Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presega 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno“.¹ Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, druga alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Normirane odhodke pa ureja 59. člen ZDoh-2, ki v prvem odstavku določa: „Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov ali 80.000 evrov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev“.²

12Okoliščina, da je v davčnem letu 2018 v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, pri tožniku obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, predstavlja enega od zakonskih pogojev za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov. V tem delu med strankama ni spora. Glede na okoliščine obravnavanega primera pa mora sodišče odgovoriti na vprašanje, ali se davčni zavezanec, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi ZSDP-1, šteje za zavezanca, pri katerem je obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas najmanj pet mesecev, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, ki v tem delu glasi enako kot del besedila tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.³ Toženka meni, da ne, tožnik pa nasprotno trdi, da so zakonski pogoji iz ZDoh-2 izpolnjeni tudi, če je zavezanec zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 kot samozaposlena oseba in hkrati na podlagi drugega odstavka 19. člena ZPIZ-2 kot oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov.

13Iz jezikovne razlage druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 po presoji sodišča izhaja navezava na zakon, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanja, torej ZPIZ-2. Vendar pa je po presoji sodišča napačno stališče prvostopenjskega davčnega organa, da je navedeni zakonski pogoj izpolnjen le, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje dejavnosti kot izključne. V zgoraj navedenih določbah ZDoh-2 za takšno razlago ni podlage. ZDoh-2 namreč izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti.

14Za odgovor na vprašanje, kdaj je oseba zavarovana za polni delovni čas, je treba v obravnavanem primeru upoštevati tudi določbe ZSDP-1 in ZDR-1, na kar pravilno opozarja tožnik. Glede na 19. člen ZPIZ-2 se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu.⁴ Podlaga za tovrstno zavarovanje je v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom. Tožnik ima plačane prispevke za socialno varnost za polni delovni čas. Po navedeni določbi lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, država pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost do sorazmernega dela minimalne plače. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevka je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi pravna fikcija, da oseba dela polni delovni čas.

15V primeru, kot je tožnikov, sta torej podlagi za zavarovanje dve. Prva se nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost (005), druga pa na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, s to razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država, je s tem tudi obseg zavarovanja po ZPIZ-2 izpolnjen in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen pogoj, da je pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

16Sodišče se po povedanem, v konkretnem primeru, ko gre za posebno situacijo zaradi koriščenja starševskega dopusta na podlagi zgoraj navedenih pravnih podlag, ne strinja z razlago, da je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika, temveč, da je podlaga zavarovanja še „neka druga“, in da zato v konkretnem primeru pogoj za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov ni izpolnjen. Druga podlaga zavarovanja se nanaša na koriščenje ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva, iz zakonodajnega gradiva pa ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen „drugo podlago“ postaviti kot tisto razlikovalno okoliščino, ki bi takšnega zavezanca izključevala iz sistema normiranih odhodkov. Davčna organa prve in druge stopnje pri svoji razlagi namreč nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogojev iz ZDoh-2 v povezavi z določbami 50. člena ZSDP-1⁵ in 67. člena ZDR-1,⁶ kar pa je po presoji sodišča ključno za odločitev v zadevi. Slednje izhaja tudi iz sodbe tega sodišča I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, ko je sodišče presojalo enako situacijo glede koriščenja starševskega dopusta v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka prezrla smisel koriščenja pravic iz naslova starševskega varstva, ki je v tem, da se tako osebo glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas. Navedeno je po presoji sodišča treba upoštevati tudi na davčnem področju, saj se drugače izniči ureditev iz socialnega predpisa, ob tem da davčni predpis (konkretno ZDoh-2) izrecno ne izključuje takšne posledice na davčnem področju. Zato je po presoji sodišča za pravilno uporabo materialnega prava glede izpolnjevanja pogojev za vstop v sistem oziroma ostajanje v sistemu normiranih odhodkov (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2) v konkretnem primeru to vprašanje potrebno obravnavati v luči navedenih pravnih podlag⁷. Sklicevanje toženke, da sta pravna vira za odločitev v obravnavanem primeru le ZDoh-2 in ZPIZ-2, brez upoštevanja določb ZSDP-1 in ZDR-1, po presoji sodišča ni pravilno. Takšna razlaga tudi ni ustavno skladna z vidika 14. člena Ustave RS, saj brez razumnega razloga razlikuje med zavezanci, ki vsi samostojno opravljajo pridobitno ali gospodarsko dejavnost.

17Z vidika namena sistema normiranih odhodkov, kot je razviden iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini-2s⁸ so namreč zavezanci, ki opravljajo samostojno dejavnost in na podlagi pravil o starševskem varstvu delajo s skrajšanim delovnim časom, v bistveno enakem položaju kot ostali samostojni podjetniki posamezniki. Namen sistema normiranih odhodkov je namreč v zagotavljanju malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje, ki davčnemu zavezancu omogoča tudi preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo. Iz namenske razlage upoštevnih zakonskih določb tako ne izhaja, da zakonskega pogoja, da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev ne izpolnjuje oseba, ki dela krajši delovni čas zaradi starševstva ali npr. zaradi porodniškega dopusta.

18Stališče davčnega organa in toženke, da se zakonska dikcija, da se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne nanaša na zavezanca oziroma osebo, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, ker ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oziroma oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni pravilna. V konkretnem primeru tudi ne gre za situacijo, kot menita davčni organ in toženka, da posameznik ni v enakem položaju kot nekdo, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost in da bi ga bilo zato zaradi načela enake obravnave treba obravnavati ustrezno drugače, in sicer kot nekoga, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu in kar naj bi posledično pomenilo, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le manjšem obsegu. Takšna razlaga davčnega organa po že povedanem ne izhaja iz zgoraj povzetih določb ZDoh-2, niti iz zakonodajnega gradiva.

19Glede na navedeno je v konkretnem primeru materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 59. člena v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, napačno uporabljeno. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

20Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka:

21Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika je zastopala pooblaščena odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek pa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

22Ni pa tožnik upravičen do povračila stroškov zastopanja pred toženo stranko. Stroškovni zahtevek je namreč akcesorne narave, kar pomeni, da je vezan na konkreten postopek in se lahko obravnava in o njem odloči le v tistem postopku, v katerem so stroški nastali. Za naknadno odločanje o stroških upravnega postopka v upravnem sporu zato ni ustrezne pravne podlage, bo pa davčni organ v ponovljenem postopku moral ponovno odločiti tudi o teh stroških.

¹ Gre za spremembo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2N, ki se uporablja za davčna leta od vključno 1. januarja 2015 (3. člen ZDoh-2N).
² Gre za spremembo 59. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S).
³ Iz Poročevalca DZ - gradivo EVA 435-01/14-472 z dne 17. 4. 2014 (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2N, strani 9 in 10), predlagana za davčna leta od vključno 1. januarja 2015, je razvidno, da se je naveden pogoj za višji prag glasil:“ „...lahko uveljavlja davčno osnovo....le v primeru, da v davčnem obdobju, za katerega se odmerja davek, zaposluje vsaj enega delavca za polni delovni čas najmanj šest mesecev neprekinjeno.“ (člen 1.) V obrazložitvi k 1. členu je navedeno: “Člen določa dvig praga prihodkov za možnost vključitve v sistem ugotavljanja davčne osnove z uporabo normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, iz 50.000,00 evrov na 100.000,00 evrov davčno priznanih prihodkov. Samostojni podjetniki, ki želijo ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odstotkov morajo biti v podjetju zaposleni za polni delovni čas, oz. mora biti za polni delovni čas zaposlena vsaj ena oseba v okviru poslovnega subjekta.“
⁴ V 19. členu ZPIZ-2 (podlage v drugih predpisih) je določeno, da se obvezno se zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi, ki urejajo starševsko varstvo, in sicer eden od staršev, ki je upravičenec do starševskega dodatka, če ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do delnega plačila za izgubljeni dohodek; do starševskega nadomestila in nima pravice do starševskega dopusta ter ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do plačila sorazmernega dela prispevkov in pravice do dela s krajšim delovnim časom zaradi varstva in nege otroka ali zaradi nege in varstva štirih ali več otrok za razliko do polnega delovnega časa (drugi odstavek).
⁵ Eden od staršev, ki neguje in varuje otroka do tretjega leta starosti, ima pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega (prvi odstavek 50. člena ZSDP-1). V primerih iz prvega, drugega, tretjega in četrtega odstavka tega člena delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela osnove iz 43. člena in prvega odstavka 46. člena tega zakona, vendar ne manj od sorazmernega dela minimalne plače. Republika Slovenija plačuje prispevke zavarovanca in delodajalca za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti, za starševsko varstvo, za zdravstveno zavarovanje pa prispevke za primer bolezni in poškodbe izven dela, za pravice do zdravstvenih storitev in povračila potnih stroškov. Republika Slovenija plačuje prispevke po stopnjah, določenih z zakonom, ki določa stopnje prispevkov za socialno varnost (sedmi odstavek).
⁶ Po navedeni določbi ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in in invalidskem zavarovanja, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, ko če bi delal polni delovni čas.
⁷ Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1784/2016, 11. in 12. točki obrazložitve.
⁸ Cilj prenove sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov torej ni bila ugodnejša davčna obravnava - normirani sistem ni davčna ugodnost, temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo (Glej Predlog ZDoh-2S, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, 5. stran).