VSRS Sodba in sklep X Ips 10/2017

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1675/2015- 12 z dne 15. 11. 2016 spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-66972-0 z dne 10. 3. 2015, odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

2. V ponovnem postopku je dolžna tožena stranka tožeči stranki ponovno odmeriti dohodnino za leto 2013 tako, da se v davčno osnovo ne všteva znesek izplačane odškodnine za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin zaradi kršitve osebnostnih pravic.

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 683,70 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-66972-0 z dne 10. 3. 2015, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2013 v znesku 7.297,20 EUR in ji je bila v plačilo naložena razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 800,17 EUR. Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT-499-01-387/2015-2 z dne 9. 10. 2015.

2Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je tožnica ugovarjala temu, da je v izračunu davčne osnove v postavki „preostali drugi dohodki“, upoštevan tudi znesek v višini 4.000,00 EUR, ki predstavlja denarno odškodnino za nepremoženjsko škodo za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic, ki ji je bila izplačana na podlagi sodne poravnave s strani družbe Delo, d. d. Upravno sodišče je pritrdilo izpodbijani odločitvi tožene stranke, da je to izplačilo pravilno obdavčeno kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), saj ne gre za odškodnino, ki bi bila tožnici izplačana zaradi osebnih poškodb (telesne poškodbe, bolezni ali smrti) in bi bila zato lahko opredeljena kot dohodek po 5. točki 27. člena ZDoh-2, od katerega se ne plača dohodnine.

3Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbenemu zahtevku oziroma izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4Tožena stranka na revizijo po vsebini ni dogovorila, predlaga le, naj jo Vrhovno sodišče zavrne iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

Dovoljenost revizije

5Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost.¹ Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, na katero se sklicuje revidentka, je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

6Revidentka je navedeni pogoj izpolnila z vprašanjem, ki se nanaša na razlago 27. člena ZDoh-2. V zvezi s tem izpostavlja vprašanje, ali je bil dohodek vira 6300 („preostali drugi dohodki“) v znesku 4.000,00 EUR, ki predstavlja odškodnino za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin zaradi kršitve osebnostnih pravic (direkten poseg v zasebnost in življenjsko podobo tožničinega umrlega sina in poseg v njeno zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja), pravilno vštet v davčno osnovo za odmero dohodnine po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ali pa se šteje za dohodek, ki je po 5. točki 27. člena ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. O vprašanjih, povezanih z obdavčitvijo odškodnine za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin zaradi kršitve osebnostnih pravic in s tem tudi o utemeljenosti stališča davčnega organa, da se takšna odškodnina všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, Vrhovno sodišče še ni odločalo, zato gre za vprašanje, ki presega pomen konkretne zadeve, odgovor nanj pa je pomemben za zagotovitev enotne sodne prakse.

K I. točki izreka

7Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 10/2017-3 z dne 29. 1. 2020 prekinilo revizijski postopek in na podlagi 156. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 27. člena ZDoh-2.

8Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo s svojo odločbo U-I-26/20-9 z dne 29. 9. 2022. Pritrdilo je stališču Vrhovnega sodišča, da je 5. točka 27. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem sedaj nadaljuje.

K II. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

10Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu v povezavi z izpostavljenim pravnim vprašanjem je bil izveden preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in bistvo revizijskih navedb

11Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo Upravno sodišče in na katerega je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bila revidentki 18. 1. 2013 na podlagi sodne poravnave, sklenjene pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani, opr. št. P 992/2012-III z dne 18. 12. 2012, s strani družbe Delo, d. d., izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo zaradi posega v njeno zasebnost in pravico do pietete in mirnega življenja ter posega v zasebnost in življenjsko podobo revidentkinega umrlega sina,² do česar je prišlo z objavo časopisnega članka o sinovi smrti. Odškodnina ji je bila izplačana v dogovorjenem znesku 4.000,00 EUR, izplačevalec odškodnine pa je od navedenega zneska obračunal in plačal akontacijo dohodnine v znesku 1.000,00 EUR (25 % od davčne osnove).

12Revidentka z revizijo ugovarja stališču Upravnega sodišča, ki je pritrdilo davčnemu organu tožene stranke, da je ta odškodnina obdavčljiva z dohodnino kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (dohodek vira 6300 „Preostali drugi dohodki“). Trdi, da je takšno stališče ne le v nasprotju z zakonom, ampak tudi v neskladju z načelom enakosti po drugem odstavku 14. člena Ustave, ker nerazumno razlikuje med oškodovanci, katerim je izplačana nepremoženjska škoda za duševne bolečine, ki nastanejo v posledici osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni ali smrti), in tistimi, ki jim je odškodnina izplačana za duševne bolečine zaradi okrnitve osebnostne pravice. Trdi, da odškodnini služita istemu namenu, tj. oškodovancu zbuditi občutek določenega moralnega zadoščenja, ki naj omili težave oziroma škodo, ne ena in ne druga pa ni namenjena pridobitvi koristi oziroma dohodka. Za razlikovanje pri obdavčitvi zato ni utemeljenega razloga. Po njenem mnenju bi moralo Upravno sodišče zakonski términ iz 5. točke 27. člena ZDoh-2 „bolezen“ tolmačiti tako, da zajema tudi duševne bolečine zaradi kršitve osebnostne pravice, ki enako kot duševna bolečina zaradi osebne poškodbe pomeni neobičajno stanje telesa in osebnosti, zaradi katerega prizadeta oseba čuti disfunkcijo in nesrečo.

Presoja Vrhovnega in Ustavnega sodišča

13Po presoji Vrhovnega sodišča je treba v obravnavani zadevi odgovoriti na vprašanje, ali je bil znesek, ki je bil revidentki izplačan kot odškodnina za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin zaradi kršitve osebnostnih pravic (direkten poseg v zasebnost in življenjsko podobo tožničinega umrlega sina in poseg v njeno zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja) pravilno upoštevan v izračunu davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2013 kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. In na drugi strani, ali revidentka utemeljeno trdi, da je to izplačilo treba opredeliti kot dohodek, od katerega se po 5. točki 27. člena ZDoh-2 dohodnine ne plača.

14Med odškodnine, katerih izplačilo je oproščeno plačilo dohodnine, je zakonodajalec uvrstil tudi³ odškodnine, ki jih prejmejo fizične osebe za škodo na osebnem premoženju in za nepremoženjsko škodo, ki izhaja iz različnih oblik osebnih poškodb oziroma je posledica treh izrecno določenih vzrokov - telesne poškodbe, bolezni ali smrti. Določba 5. točke 27. člen ZDoh-2 namreč določa, da se dohodnina ne plača od:

„5. odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izvensodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih.“

15Za (ne)obdavčljivost posamezne odškodnine za nepremoženjsko škodo (na kar se nanaša tudi obravnavani primer) je torej odločilen vzrok nastanka škode.⁴ Če je na podlagi zgoraj citirane zakonske določbe nepremoženjska škoda posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, oškodovanec ne plača dohodnine. Ker po presoji Vrhovnega sodišča 27. člena ZDoh-2 po nobeni od uveljavljenih metod razlage ni mogoče razlagati tako, da bi bilo plačila dohodnine oproščeno tudi izplačilo odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic oziroma izplačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo, ki torej ni posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, pač pa jo je povzročila katera druga okoliščina (na primer objava članka kot v obravnavanem primeru), je Vrhovno sodišče pred Ustavnim sodiščem začelo postopek z zahtevo za oceno ustavnosti 27. člena ZDoh-2 in kot razlog navedlo neskladje z načelom davčne pravičnosti in načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki sta na davčnem področju izraz splošnega načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Za takšno, drugačno davčno obravnavo tovrstnih odškodnin namreč po presoji Vrhovnega sodišča ni stvarnega in razumnega razloga.

16Ustavno sodišče je o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z odločbo U-I-26/2020-9 z dne 29. 9. 2022 in pritrdilo presoji Vrhovnega sodišča. Ugotovilo je, da sta glede na predmet pravnega urejanja (tj. obdavčitev fizične osebe z dohodnino) položaj davčnih zavezancev, ki jim je izplačana odškodnina za pravno priznano nepremoženjsko škodo, ki je posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, in položaj davčnih zavezancev, ki jim izplačana odškodnina za pravno priznano nepremoženjsko škodo, ki ni posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, pač pa izvira iz kakšnega drugega vzroka, enaka. Učinek izplačila denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo na oškodovančev premoženjski položaj (ekonomsko moč) je ne glede na vzrok škode v vseh primerih enak in pomeni dejansko spremembo (povečanje) posameznikovega premoženja v določenem obdobju. Enaka pa je tudi primarna funkcija takšne odškodnine, to je omilitev oškodovančevih posledic na nepremoženjskem področju oziroma v zagotovitvi moralnega zadoščenja (satisfakcija).⁵ Po presoji Ustavnega sodišča različne davčne obravnave odškodnin za nepremoženjsko škodo tudi ne utemeljuje okoliščina, ali je bila odškodnina izplačana na podlagi sodne odločbe (sodbe ali sodne poravnave) ali izvensodne poravnave, če ta ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank in če odškodnina ne presega zneska, ki ga sodišča običajno prisojajo v podobnih primerih.⁶

17Ker za različno davčno obravnavo davčnih zavezancev, ki na podlagi sodbe, sodne poravnave ali izvensodne poravnave prejmejo denarno odškodnino za nepremoženjsko škodo, ki je posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, ter davčnih zavezancev, ki jim je na taki podlagi izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo, ki izvira iz kakšnega drugega vzroka, ne obstajajo opravičljivi razumni in stvarni razlogi, je Ustavno sodišče ugotovilo neskladnost 5. točke 27. člena ZDoh-2 z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

Presoja v obravnavanem primeru

18Ustavno sodišče je v odločbi U-I-26/20-9 zakonodajalcu tudi naložilo odpravo ugotovljene neskladnosti 5. točke 27. člena ZDoh-2 v roku enega leta po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije (2. točka izreka), hkrati pa je odločilo tudi, da do takrat za obdavčitev izplačila odškodnine za vse pravno priznane oblike nepremoženjske škode veljajo enaka pravila, kot veljajo za obdavčitev odškodnin, opredeljenih v 5. točki 27. člena ZDoh-2 (3. člen izreka).

19V obravnavanem primeru je bila torej revidentki na podlagi sodne odločbe (sodne poravnave) izplačana odškodnina za nepremoženjsko škodo, ki ni bila posledica telesne poškodbe, bolezni ali smrti, pač pa je nastala zaradi posega v njeno zasebnost, pravico do pietete in pravico mirnega življenja ter zaradi posega v zasebnost in življenjsko podobo njenega umrlega sina, do česar je prišlo z objavo časopisnega članka o sinovi smrti.

20Ker torej glede na določen način izvršitve odločbe Ustavnega sodišča izpodbijana sodba temelji na določbi zakona, ki je v neskladju z Ustavo, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu tožene stranke v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1). V ponovnem postopku je dolžan davčni organ revidentki ponovno odmeriti dohodnino za leto 2013, in sicer tako, da pri izračunu davčne osnove ne upošteva izplačila odškodnine za nepremoženjsko škodo zaradi kršitve osebnostnih pravic, saj je to po 5. točki 27. člena ZDoh-2 dohodek, od katerega se dohodnine ne plača.

21Po pojasnjenem se Vrhovno sodišče ni posebej opredeljevalo do siceršnje zakonitosti stališča Upravnega sodišča, da se izplačilo odškodnine obdavči kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. O tem se je tudi sicer tekom obravnavanega revizijskega postopka že razvila praksa Ustavnega in Vrhovnega sodišča (prim. odločbo Ustavnega sodišča U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022 in s to povezano sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022).

K III. točki izreka

22Ker je revidentka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter so odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

23Stroške revizijskega postopka je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 (sedaj tarifne številke 34) in 1. točko tarifne številke 18 OT (sedaj tarifne številke 19), ki je veljala v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 4.000,00 EUR.

24Vrhovno sodišče je torej revidentki za revizijski postopek priznalo stroške v znesku 270,00 EUR (450 točk) in 5,40 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 336,00 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 683,70 EUR.

25Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

26Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

¹ Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po do tedanjih določbah ZUS-1.
² Po ugotovitvi davčnega organa tožene stranke, ki ji je pritrdilo tudi sodišče prve stopnje in kateri revidentka ne oporeka.
³ V določbah 27. člena ZDoh-2 je sicer urejena oprostitev za vrsto oblik premoženjske in nepremoženjske škode, po katerih se dohodnine ne plača tudi od : 1. odškodnine neupravičeno obsojenim in priprtim v skladu z zakonom, ki ureja kazenski postopek; 2. odškodnine upravičencem po zakonu, ki ureja povrnitev škode osebam, okuženim z virusom HIV zaradi transfuzije krvi ali krvnih pripravkov in odškodnine upravičencem po zakonu, ki ureja prepoved proizvodnje in prometa z azbestnimi izdelki ter zagotavljanje sredstev za prestrukturiranje azbestne proizvodnje v neazbestno; 3. odškodnine po zakonu, ki ureja plačilo odškodnine žrtvam vojnega in povojnega nasilja in podobne odškodnine, ki jih žrtve vojnega in povojnega nasilja prejmejo iz tujine; 4. odškodnine, prejete v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo in zakonom, ki ureja izvrševanje kazenskih sankcij, v obliki nadomestnega premoženja, vrednostnih papirjev ali v denarju, če vrnitev premoženja ni mogoča; 6. odškodnine žrtvam kaznivih dejanj po zakonu, ki ureja odškodnine žrtvam kaznivih dejanj, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek; 7. denarne odškodnine za nepremoženjsko škodo, prejete v skladu z določbami zakona, ki ureja varstvo pravice do sojenja brez nepotrebnega odlašanja; 8. pravično zadoščenje, razen v delu, ki predstavlja nadomestilo za izgubljen dohodek, zaradi kršitve pravic iz Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin in Protokolov k tej Konvenciji, ki obvezujejo Slovenijo, ki je bilo prisojeno s sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice ali se ga je Republika Slovenija zavezala izplačati v enostranski izjavi, v prijateljski ali izvensodni poravnavi, ki je bila podana oziroma sklenjena z namenom zaključka postopka pred Evropskim sodiščem za človekove pravice.
⁴ Za oprostitev plačila dohodnine ni pomembna vrsta pravno priznane nepremoženjske škode.
⁵ Za razliko od odškodnine za premoženjsko škodo, ki predstavlja reparacijo, to je ponovno vzpostavitev premoženjskega položaja, v katerem bi bil oškodovanec, če ne bi bilo škodljivega dejanja ali opustitve.
⁶ Vrhovno sodišče je sicer glede na okoliščine obravnavanega primera v zahtevi za oceno ustavnosti izpodbijalo le ustavno skladnost ureditve obdavčitve odškodnine za duševne bolečine zaradi kršitve osebnostnih pravic, ki je bila revidentki izplačana na podlagi sodno potrjene poravnave. Vendar je Ustavno sodišče razširilo svojo presojo in presojo ustavne skladnosti 5. točke 27. člena ZDoh-2 opravilo tudi z vidika vseh pravno priznanih oblik nepremoženjske škode, izplačanih bodisi na podlagi odločbe sodišča (sodbe ali sodne poravnave) bodisi na podlagi izvensodne poravnave.