VSRS Sodba X Ips 42/2021

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 2412/2018-13 z dne 1. 7. 2020 spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42110-5598/2017-1-08-UP z dne 19. 10.2017, odpravi ter se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

2. V ponovnem postopku je dolžna tožena stranka davčno osnovo za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračunati z upoštevanjem revidentovih stroškov prevoza na delo v tujini in nazaj, kot izhaja iz obrazložitve te sodbe.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 665,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42110-5598/2017-1-08-UP z dne 19. 10. 2017, s katero je bila tožniku odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini za september 2017 v višini 11.632,08 EUR. Tožniku je bil v plačilo naložen znesek v višini 4.893,04 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno akontacijo dohodnine in davkom, ki ga je plačal v tujini. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe, stroških postopka ter da se dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-1494/2017-2 z dne 5. 10. 2018, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine zahteval znižanje davčne osnove za stroške letalskega prevoza na delo in z dela v Švico in s tem povezane stroške za ponudnika cestnih prevozov GoOpti. Upravno sodišče je pritrdilo stališču in razlogom davčnih organov tožene stranke, da njegova zahteva ni utemeljena, ker 3. člen Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) predvideva znižanje davčne osnove le za stroške prevoza na delo od delavčevega običajnega prebivališča, torej od prebivališča od katerega se delavec vozi na mesto opravljanja dela vsaj štirikrat tedensko. Ker se je tožnik na delo v Švico iz prebivališča v Sloveniji nesporno vozil samo enkrat tedensko, se mu ti stroški ne vštevajo v davčno osnovo za odmero davka od dohodka iz zaposlitve.

3Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 270/2020 z dne 4. 11. 2020 revizijo dopustilo glede vprašanja, ali je ob ustavnoskladni razlagi Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko.

4Zoper izpodbijano sodbo je tožnik (v nadaljevanju revident) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

6Revizija je utemeljena.

7Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1) in ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in bistvo navedb strank

8Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je bil revident v obravnavanem davčnem obdobju v delovnem razmerju pri delodajalcu v Švici. Na mesto opravljanja dela se je običajno vozil od svojega prebivališča v Švici, enkrat tedensko pa tudi iz Slovenije, kamor se je ob koncih delovnega tedna vračal k svoji družini (ženi in otrokom). V napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za mesec september v letu 2017 je zato uveljavljal tudi znižanje davčne osnove za stroške letalskega in cestnega prevoza v višini 1.433,67 EUR, ki jih je imel v tem obdobju v zvezi s prevozom na delo iz Slovenije v Švico.

9Revident v reviziji zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in v bistvenem trdi, da je Uredba (podzakonski akt) v delu ko določa, da se v davčno osnovo od dohodkov iz delovnega razmerja vštevajo le potni stroški od običajnega prebivališča delojemalca, tj. kraja, od koder se na delo vozi najmanj štirikrat tedensko (drugi odstavek 3. člena), v neskladju s 45. členom ZDoh-2, saj za znižanje davčne osnove predpisuje pogoje, ki jih zakon ne določa. Davčna obveznost mora biti jasno in konkretno določena v zakonu in ne v podzakonskem predpisu. Na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela. Pogoj za to, da se potni stroški priznajo, je le dejanska prisotnost delavca na delovnem mestu v tujini. Drugih pogojev zakon ne določa. Glede na takšen zakonski okvir bi podzakonski akt lahko določil le vrsto prevozov, ki jih je mogoče upoštevati, (cenovni) razred ipd. Če bi želel zakonodajalec za to določiti dodatne pogoje (tudi na primer opredeliti pojma dejansko in običajno prebivališče, ki ju uporablja Uredba), pa bi moral to v skladu z načeli jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) in zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave) urediti z zakonom. Po mnenju revidenta je Vlada s tem, ko je v Uredbi opredelila pojma običajno in drugo prebivališče, presegla pooblastilo iz 45. in drugega odstavka 44. člena ZDoh-2, da določi pogoje in višino stroškov prevoza na delo in z dela, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Ker je torej določba 3. člena Uredbe v neskladju z ZDoh-2 in Ustavo, je Upravno sodišče ne bi smelo uporabiti (exceptio illegalis). Sploh pa po stališču revidenta znižanje davčne osnove za prevozne stroške ni izjema oziroma ugodnost, kot navaja Upravno sodišče, pač pa vprašanje njihovega priznavanja oziroma nepriznavanja zadeva upoštevanje (tudi v sodni praksi Vrhovnega sodišča že večkrat poudarjenega) načela davčne pravičnosti, torej objektivnega neto načela obdavčenja.

10Revident dodaja, da so po razlagi, ki jo je sprejelo Upravno sodišče, davčni rezidenti Republike Slovenije, ki obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja ustvarijo v tujini, v dejanskem ustavno nedopustnem neenakem položaju v primerjavi z rezidenti, ki obdavčljive dohodke ustvarijo v Sloveniji (14. člen Ustave). Vprašanje priznavanja stroškov za prevoz na delo in z dela je namreč po svoji naravi in v večini primerov povezano z vprašanjem izvrševanja pravice do družinskega življenja. Davčnim zavezancem, ki živijo v Sloveniji in v Sloveniji tudi ustvarijo obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja, se prevozni stroški ne vštevajo v davčno osnovo, hkrati pa neomejeno uživajo pravico do družinskega življenja. Nasprotno pa se delojemalcem, ki obdavčljive dohodke ustvarijo v tujini, stroški prevoza na delo tujino in z dela praviloma vštevajo v davčno osnovo, čeprav jim enako nastanejo izključno zaradi uresničevanja pravice do zasebnega in družinskega življenja. Znižanje davčne osnove se slednjim prizna le izjemoma, če lahko zagotovijo, da pravico do družinskega življenja uresničujejo tako, da se na delo iz Slovenije v tujino vozijo najmanj štirikrat tedensko. Ob tem pa ni nepomembna okoliščina, da se pogosto ti zavezanci (med njimi tudi revident) štejejo za davčne rezidente Republike Slovenije prav zaradi tega, ker tu živijo njihovi ožji družinski člani. Revident Upravnemu sodišču očita, da se do teh vsebinskih tožbenih očitkov ni opredelilo.

11Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da Uredba zgolj podrobneje opredeljuje oziroma konkretizira stroške prevoza na delo in z dela na način, da jih opredeli po višini. Opredelitev „običajnega prebivališča“ je z namenom opredelitve višine (obsega) stroškov podana znotraj danega zakonskega okvira. Z opredelitvijo „drugega prebivališča“ pa se dejansko omogoča razširitev teh, sicer upoštevnih stroškov prevoza - davčno priznani stroški tako niso zgolj stroški za pot med mestom opravljanja dela in prebivališčem, ki je mestu opravljanja dela najbližje, temveč tudi stroški poti med mestom opravljanja dela in prebivališčem, ki ni najbližje mestu opravljanja dela, če se delojemalec od tega prebivališča na mesto opravljanja dela vozi vsaj štirikrat tedensko. S tem se zagotavlja določena ustaljenost (vezanost) pri določitvi kraja, na katerega se vežejo pravno priznani stroški, ki so sicer vezani na delovno razmerje. Nadalje izpostavlja, da navedena ureditev iz Uredbe velja enako za vse davčne zavezance, to je tako za tiste, ki delajo v tujini, kot za tiste, ki delajo v Sloveniji, pri čemer lahko tudi slednji zaradi oddaljenosti delovnega mesta živijo (med tednom) ločeno od svoje družine.

Presoja Vrhovnega sodišča

12Upoštevanje stroškov za prevoz na delo in z dela je pri odmeri dohodnine davčnemu zavezancu, ki ustvarja dohodek v delovnem razmerju, po praksi Vrhovnega sodišča pomembno z vidika načela davčne pravičnosti, torej načela, ki kot izpeljava ustavnega načela enakosti pred zakonom na davčnem področju (14. člen Ustave) terja enakomerno porazdelitev davčnega bremena med davčne zavezance.¹ Načelo davčne pravičnosti zahteva, da je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Dejstvo, da posamezniku nastajajo določeni stroški, zato da sploh lahko ustvarja dohodek, je zakonodajalec upošteval tako, da je nekatere kategorije stroškov (med njimi tudi stroške prevoza na delo in prehrane med delom) izvzel iz obdavčitve (objektivni neto načelo obdavčenja). Z dejanskim nastankom teh stroškov, ki jih plača davčni zavezanec iz svojega dohodka, se namreč njegov razpoložljivi dohodek zniža.

13Iz ustavnega načela davčne pravičnosti sicer ne izhaja zahteva, da se morajo pri odmeri dohodnine upoštevati (vsi ali določeni) stroški prevoza na delo in z dela. Navedeni stroški so v veliki meri predmet odločitev, ki sodijo v osebno sfero davčnega zavezanca (izbira prebivališča, sprejem dela v tujini, vzpostavitve dveh prebivališč itd.). Zato njihov nastanek in višina nista povezana samo z opravljanjem dela na določenem delovnem mestu.² Vendar pa je v primeru, ko se navedeni stroški priznavajo v sistemu odmere dohodnine, kot to velja v Republiki Sloveniji, treba spoštovati načelo davčne pravičnosti tudi pri ustreznem upoštevanju navedenih stroškov znotraj samega sistema dohodnine za vse davčne zavezance, saj različne obremenitve razpoložljivega dohodka brez razumnega razloga v javnem interesu, ki izhaja iz narave stvari, lahko pomenijo nedopustno neenakost pred zakonom in s tem kršitev 14. člena Ustave. Tako upoštevanje navedenih stroškov, ki so del sistema dohodnine v Republiki Sloveniji, ne pomeni posebne ugodnosti davčnega zavezanca, kot to opredeljuje Upravno sodišče, temveč je to eden od predpisanih elementov izračuna davčne osnove, kot podlage za določitev davčne obveznosti, ki mora biti skladen z ustavnimi načeli.

14Glede na navedeno Vrhovno sodišče dodaja, da lahko upoštevanje navedenih stroškov zakonodajalec s ciljem doseganja različnih ustavno dopustnih ciljev tudi omeji oziroma uredi na splošen (pavšalni) način za vse davčne zavezance.³ Vendar pa je mogoče pritrditi revidentu, da bi moral tako omejitev, ki pomeni poseg v navedeno ustavno načelo davčne pravičnosti, izrecno določiti (ustavnoskladni) zakon.⁴

15Vprašanje, ki ga obravnava revizija, se nanaša na presojo zakonskih določb, ki urejajo zniževanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja, ki ga sklene davčni zavezanec s tujim delodajalcem za delo v tujini. Za revizijsko presojo v okviru dopuščenega pravnega vprašanja je tako pomembna predvsem razlaga 45. člena ZDoh-2 in sicer v zvezi z drugim odstavkom 44. člena ZDoh-2 ter 3. členom Uredbe.⁵

16ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo. V tem členu določa:

„(1) Zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada.

(2) Če zavezanec prejme povračilo stroškov iz prvega odstavka tega člena, se ne glede na 44. člen tega zakona, v davčno osnovo iz prvega odstavka tega člena vštevajo tudi tovrstna povračila.“

17V 44. členu ZDoh-2 ureja splošno, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Tako v prvem odstavku našteva dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena). Drugi odstavek tega člena določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

18V času nastanka obdavčljivega dohodka veljaven 3. člen Uredbe pa je v obsegu, relevantnem za revizijsko presojo, določal:

„(1) Povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča.

(2) Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela.“⁶

19Iz navedenega izhaja, da 45. člen ZDoh-2 posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela (in prehrane med delom) za davčne zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini. Zakonodajalec je v njej upošteval specifičnost položaja teh oseb in določil drugačna pravila v zvezi z navedenimi vprašanji, ki odstopajo od splošne ureditve iz 44. člena ZDoh-2. Tako se davčna osnova tem davčnim zavezancem ne znižuje za s strani delodajalca prejeta povračila za prevoz na delo in z dela, temveč se pri odmeri dohodnine upoštevajo stroški, ki jih je imel tak davčni zavezanec z navedenim prevozom, ne glede na to, ali je davčni zavezanec od delodajalca v tujini prejel kakšno povračilo v zvezi s tem in v kakšni višini.⁷

20Med strankama je nesporno, da v okvir navedene določbe sodi upoštevanje stroškov, ki nastanejo takemu davčnemu zavezancu pri prevozu na delo in z dela (na mesto opravljanja dela) od njegovega prebivališča v tujini. Glede tega (in s tem povezane ustrezne višine teh stroškov) se zato v obravnavani zadevi Vrhovno sodišče ni nadalje opredeljevalo.

21V reviziji tako ostaja sporno vprašanje upoštevanja stroškov prevoza takega davčnega zavezanca od njegovega mesta opravljanja dela v tujini do njegovega prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva tudi njegova družina. Drugače kot v nekaterih drugih evropskih ureditvah⁸ v Republiki Sloveniji upoštevanje navedenih stroškov, ki znižujejo razpoložljivi dohodek davčnega zavezanca, ni posebej urejeno. Zato je bilo treba presoditi, ali iz 45. člen ZDoh-2 izhaja, da se (tudi) navedeni stroški priznajo takim davčnim zavezancem kot „stroški prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini“, za višino katerih se davčna osnova za odmero dohodnine tem davčnim zavezanem zniža skladno s prvim odstavkom tega člena.

22Po presoji Vrhovnega sodišče so tudi navedeni stroški po svoji pravni naravi v bistvenem enaki drugim stroškom za prevoz na delo in z dela, ki se upoštevajo pri ustreznem izračunu (znižanju) davčne osnove v skladu s 45. členom ZDoh-2. Tako je povsem razumno in neločljivo povezano z obstojem tesnih družinskih vezi, da se delavec od mesta opravljanja dela v tujini občasno vozi (vrača) tudi na svoje prebivališče v Republiki Sloveniji, kjer prebiva tudi njegova družina.⁹ Z vožnjo od tega prebivališča (nazaj) pa davčni zavezanec zagotavlja, da je tudi dejansko prisoten na delovnem mestu v tujini, kar kot edini pogoj za priznavanje navedenih stroškov prevoza določa zakon. Tako je treba pritrditi argumentaciji revidenta, da gre tudi v takem primeru za prevoz, ki se v bistvenem ne razlikuje od drugih prevozov davčnih zavezancev na delo in z dela.¹⁰ Glede na navedeno je torej navedene stroške, nastale za zagotavljanje prisotnosti na delovnem mestu v tujini, treba obravnavati kot stroške za prevoz na delo in z dela v smislu 45. člena ZDoh-2.

23Ob nastanku takih stroškov prevoza se razpoložljivi dohodek davčnega zavezanca, ki je bil ustvarjen v navedenem delovnem razmerju v tujini, dejansko zniža, lahko tudi v bistvenem obsegu. To je treba upoštevati pri odmeri dohodnine, saj bi bilo sicer kršeno načelo davčne pravičnosti (objektivni neto načelo obdavčenja). V navedeno priznavanje dejanskih stroškov bi lahko posegel le zakon, ki bi navedeno vprašanje uredil drugače in vzpostavil ustavnoskladne omejitve, če bi zanje obstajali razumni razlogi v javnem interesu (zgoraj, 14. točka obrazložitve).

24Iz 45. člena ZDoh-2 kot navedeno izhaja, da je edini pogoj za davčno upoštevanje stroškov prevoza za davčnega zavezanca, ki opravlja delo v tujini pri tujem delodajalcu, njegova dejanska prisotnost na delovnem mestu v tujini. Zato je Vrhovno sodišče v okviru obravnavane revizije moralo odgovoriti na vprašanje pravilne razlage obsega oziroma vsebine pooblastila za podzakonsko urejanje iz prvega odstavka 45. člena ZDoh-2. Zakon tam določa, da se v primerih, ko davčni zavezanci prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo ne všteva dohodek v višini stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, „pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada“. Gre torej za sporno vprašanje, ali je lahko Vlada z Uredbo določila dodatne pogoje za priznavanje navedenih stroškov glede na to, s katerega (običajnega, najbližjega) prebivališča se davčni zavezanec vozi na delo.¹¹

25ZDoh-2 v drugem odstavku 44. člena ureja davčne oprostitve prejetih povračil stroškov in v drugem odstavku v zvezi s tem določa, da se pri predpisovanju davčno upoštevne višine povračil stroškov v zvezi z delom s strani Vlade kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Ne da bi se Vrhovno sodišče opredeljevalo do drugih vprašanj ustavnosti navedenega pooblastila za podzakonsko urejanje, pa je po njegovi presoji očitno, da to ne vključuje možnosti določanja dodatnih pogojev za davčno upoštevanje določenih kategorij stroškov davčnih zavezancev, kar velja tudi za stroške prevoza, ki so nastali davčnemu zavezancu, ki je dohodke dosegal v delovnem razmerju s tujim delodajalcem. Zato ima revident prav v tem, ko poudarja, da niti iz 44. niti iz 45. člena ZDoh-2 ne izhaja pooblastilo, da bi Vlada s podzakonskim predpisom lahko omejevala zakonsko določeno davčno upoštevanje stroškov na prevoz na delo in z dela pri izračunu davčne osnove tem davčnim zavezancem glede na kraj, od katerega se vozijo na delo.¹²

26Iz 45. člena ZDoh-2 ne izhajajo navedene omejitve davčnega upoštevanja stroškov prevoza za davčnega zavezanca, ki opravlja delo v tujini pri tujem delodajalcu in je tam tudi dejansko prisoten, niti tega ne vključuje pooblastilo za podzakonsko urejanje. Zato je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 tak davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj. To velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma „običajnega prebivališča“ iz drugega odstavka 3. člena Uredbe.¹³

27Ta določba Uredbe je v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).¹⁴ Pri tem pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do drugih morebitnih primerljivih situacij, ki bi ob ustavnoskladni razlagi določb 44. in 45. člena ZDoh-2 lahko pomenile obravnavanemu enakovreden položaj in prav tako narekovale ustrezen spregled tega podzakonskega predpisa.

Uporaba v konkretnem primeru

28Revident je v napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za mesec september 2017 uveljavljal znižanje davčne osnove za stroške letalskega in cestnega prevoza v višini 1.433,67 EUR, ki jih je imel v tem obdobju v zvezi s prevozom na delo iz Slovenije v Švico. Glede na pojasnjena stališča Vrhovnega sodišča, sta torej davčni organ tožene stranke in Upravno sodišče izhajala iz zmotnega materialnopravnega stališča, da revident ni upravičen do zmanjšanja davčne osnove tudi za te stroške prevoza na delo in z dela in niti nista ugotavljala (nadaljnjega) bistvenega dejstva, torej višine stroškov prevoza k njegovi družini, ki prebiva v Sloveniji (in nazaj), ki bi bili davčno priznani v smislu 45. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče je zato zaradi napačne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek (drugi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1). V ponovnem postopku je dolžna tožena stranka upoštevati stališča Vrhovnega sodišča in davčno osnovo za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja revidentu izračunati z upoštevanjem stroškov prevoza na delo v tujini in nazaj, kot izhajajo iz obrazložitve te sodbe.

K II. točki izreka

29Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

30Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 (sedaj tarifne številke 34) in 1. točko tarifne številke 18 OT (sedaj tarifne številke 19), ki je veljala v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 1.433,67 EUR.

31Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 250 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 175 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Pri tem je Vrhovno sodišče upoštevalo 50 % prisojene nagrade za predlog za dopustitev revizije (125 točk). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 255,00 EUR (425 točk) in 5,10 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 317,00 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 665,00 EUR.

32Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

33Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

34Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

¹ Tako izrecno več odločitev Vrhovnega sodišča, npr. sklep X Ips 133/2017 z dne 24. 10. 2018.
² V nekaterih ureditvah se tako stroški prevoza na delo in z dela sploh ne priznavajo, ker se štejejo za zasebno potrošnjo (npr. v Združenem kraljestvu), v drugih se obravnavajo kot mešane narave, ker so posledica deloma zasebne potrošnje, deloma kot stroški, potrebni za ustvarjanje dohodka (glej npr. odločbo Zveznega ustavnega sodišča ZRN, BVerfGE 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 z dne 9. 12. 2008, 73. točka obrazložitve in nasl.)
³ O tem tudi Ustavno sodišče RS v odločbi, št. U-I-18/11 z dne 19. 1. 2012, 9. točka obrazložitve in nasl. Glej tudi odločitve Zveznega finančnega sodišča Nemčije (Bundesfinanzhof), na primer sklep VI R 48/15 z dne 15. 11. 2016, 14. točka obrazložitve, sodba VI R 42/07 z dne 26. 3. 2009 in druge.
⁴ Tako Vrhovno sodišče v že citirani zadevi X Ips 133/2017.
⁵ Objavljena v Uradnem listu RS, št. 140/2006, z dne 29.12.2006.
⁶ Navedena odstavka se tudi v času odločanja Vrhovnega sodišča nista spremenila. Sicer pa se je po osmem odstavku takrat veljavnega 3. člena Uredbe delojemalcu, ki dosega dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, ne glede na prvi, tretji, četrti in peti odstavek tega člena priznal strošek prevoza na delo in z dela do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela. Določbe naslednjih odstavkov 3. člena Uredbe se nanašajo na vprašanja, ki za revizijsko presojo niso relevantna (npr. opredelitev pojmov javnega prevoza, javnega prevoznega sredstva, postajališča ipd.), zato jih Vrhovno sodišče na tem mestu ne navaja.
⁷ Po citirani določbi drugega odstavka 45. člena ZDoh-2 se navedena povračila stroškov vselej vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine tega zavezanca.
⁸ Tako npr. to vprašanje (Familienheimfahrt) v zvezi z upoštevanjem stroškov prevoza na delo oziroma z dela ureja izrecno 9. člen Zakona o dohodnini Zvezne Republike Nemčije (Einkommensteuergesetz, EStG), in Republike Avstrije (16. in 20. člen Einkommensteuergesetz 1988). O tem vprašanju se je razvila tudi obsežna sodna praksa.
⁹ Zdi se, da tožena stranka (in FURS) sicer ne bi imela nobenih težav priznati vse stroške prevoza v obravnavani zadevi, če bi se tožnik vsak delovni dan vozil v Švico (in nazaj), ne pa zgolj enkrat tedensko. To kaže na to, da spor ni v njihovi pravni naravi, temveč v omejitvi iz Uredbe.
¹⁰ Stik z družino je po svoji vsebini tudi izraz pravice do družinskega življenja, ki je na več ravneh varovana kot človekova pravica (8. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, 7. člen Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, 53. člen Ustave). Glede na odločitev Vrhovnega sodišča v tej zadevi, se vprašanje, ali bi lahko davčno nepriznavanje stroškov, ki so davčnemu zavezancu nastali v zvezi s tem, nedopustno poseglo v navedeno pravico, ne zastavi.
¹¹ Ker urejanje višine davčno priznanih stroškov prevoza na delo in z dela ni del revizijskega vprašanja v obravnavani zadevi, se Vrhovno sodišče do tega ni opredeljevalo.
¹² Glede na načelo zakonitosti predpisovanja davkov (147. člen Ustave) bi bilo tudi sicer ustavno sporno, če bi se s podzakonskim predpisom omejevalo ali izključevalo ustrezno upoštevanje obravnavanih stroškov prevoza pri odmeri dohodnine. V tem smislu tudi praksa Zveznega ustavnega sodišča Nemčije, npr. sodba v zadevah BVerfGE 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, 59. točka obrazložitve in nasl.
¹³ V sedaj veljavnem besedilu na podlagi sprememb v letu 2022 navedeno določa tretji odstavek 3. člena Uredbe.
¹⁴ Po 125. členu Ustave so sodniki pri opravljanju sodniške funkcije neodvisni in so vezani na Ustavo in zakon.

*******************
PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA dr. ERIKA KERŠEVANA

Povezava na pdf dokument