VSRS Sodba in sklep X Ips 31/2021

I. Revizija družbe A., d. o. o. - v likvidaciji, se zavrže v delu, s katero se izpodbija II. točka izreka sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 945/2019-15 z dne 25. 9. 2020.

II. V ostalem se revizija zavrne.

III. Tožeči stranki sami trpita svoje stroške revizijskega postopka.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v I. točki izreka zavrnilo tožbo družbe B., d. o. o. zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42301-335677/2016-25 z dne 6. 6. 2018, s katerim je davčni organ zavrgel njeno zahtevo za izdajo odločbe o vračilu presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje april-junij 2016. V II. točki izreka je Upravno sodišče zavrnilo tožbo družbe A., d. o. o. zoper 2. točko sklepa in odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-16-115/2018-9 z dne 11. 6. 2019.

2Iz razlogov sklepa prvostopenjskega davčnega organa izhaja, da je bila zahteva družbe B. za izdajo odločbe zavržena, ker mu ni bila priznana lastnost stranke oziroma stranskega udeleženca v skladu z 42. in 43. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A., oziroma ker v vlogi za izdajo odločbe o vračilu presežka DDV ni uveljavljal kakšne svoje pravice in tudi ne more biti stranka v tem postopku (2. točka prvega odstavka 129. člena ZUP). Obe družbi sta zoper sklep vložili pritožbo, Ministrstvo za finance pa je z odločbo, št. DT-499-16-115/2018-9 z dne 11. 6. 2019, pritožbo družbe B. zavrnilo, pritožbo družbe A. pa zavrglo in ob tem dodatno obrazložilo pravilnost odločitve davčnega organa o zavrženju vloge prvo tožeče stranke za izplačilo presežka DDV.

3Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi obeh davčnih organov, v zvezi z navedbami družbe B., da svoja upravičenja uveljavlja na podlagi pravnomočno zarubljene terjatve družbe A. do tožene stranke za predmetni presežek DDV, pa se sklicuje na obrazložitev pritožbenega organa in dodaja, da medsebojna civilna razmerja med obema tožečima strankama niso pomembna. V obravnavanem primeru gre namreč za davčno zadevo, ki se obravnava po pravilih davčnega postopka, torej po Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), oziroma po pravilih ZUP. Upravno sodišče se je pri odločitvi sklicevalo tudi na določbo petega odstavka 97. člena ZDavP-2, po kateri terjatev zavezanca za davek ne more biti predmet razpolaganja v civilnih razmerjih niti predmet izvršbe. Z rubežem terjatve in njenim prenosom v izterjavo pa upnik zoper dolžnikovega dolžnika tudi ne pridobi izvršilnega naslova.

4Tožeči stranki sta na Vrhovno sodišče vložili predlog za dopustitev revizije po 367. b členu ZPP, ki mu je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 311/2020 z dne 13. 1. 2021 delno ugodilo in dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je sodišče pri presoji, ali obstaja predlagateljeva legitimacija za ta postopek, kršilo določbe postopka in ustave glede vezanosti na pravnomočne sodne odločbe, s katerimi je bil izvršen rubež in prenos terjatve tretje osebe za vračilo davka v izterjavo predlagateljic.

5Zoper sodbo Upravnega sodišča sta tožeči stranki na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložili revizijo, v kateri uveljavljata zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitev pravil postopka (1. in 2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlagata, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi.

6Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri razlogih za svojo odločitev in Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka

7Revizija ni dovoljena v delu, v katerem družba A. izpodbija II. točko izreka sodbe Upravnega sodišča. V tem delu je Upravno sodišče zavrnilo njegovo tožbo v zvezi s sklepom drugostopenjskega organa o zavrženju pritožbe (2. točka izreka sklepa in odločbe z dne 11. 6. 2019). Dopuščeno revizijsko vprašanje, kamor je usmerjena tudi velika večina revizijskih ugovorov, pa se nanaša na pravni položaj družbe B., torej ali je slednja upravičena zahtevati vračilo presežka DDV po obračunu drugega davčnega zavezanca, o čemer je bilo odločeno v I. točki izreka izpodbijane sodbe.

8Po določbi tretjega odstavka 374. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) revizija izven dela, glede katerega je bila dopuščena, oziroma izven konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, ni dovoljena. Nedovoljeno revizijo pa revizijsko sodišče po določbi 377. člena ZPP zavrže s sklepom, če tega ni storil v mejah svojih pravic že sodnik prve stopnje.

9Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo družbe A. v delu, ki se nanaša na II. točko izreka sodbe Upravnega sodišča, zavrglo na podlagi 377. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

10V preostalem delu je revizija dovoljena, vendar ni utemeljena.

Povzetek procesnega dejanskega stanja v zadevi

11Davčni organ je pri družbi A. opravil davčni nadzor obračuna DDV za obdobje april – junij 2016, v katerem je družba izkazovala presežek DDV. V postopku ni ugotovil nepravilnosti, zato je postopek davčnega nadzora s sklepom z dne 19. 5. 2017 ustavil. Kljub temu presežka davka po navedenem obračunu družbi A. ni vrnil, ampak ga je pobotal z drugimi neporavnanimi zapadlimi davčnimi obveznostmi, o čemer jo je obvestil na podlagi četrtega odstavka 97. a člena ZDavP-2 (obvestilo o izvršenih pobotih in spremembah na kontih, št. DT 4290-7/2017-47889 014222-00 z dne 19. 5. 2017). Družba B. je 23. 5. 2018 pri davčnem organu vložila zahtevo za izdajo odločbe o vračilu presežka DDV, v kateri se je sklicevala na sklep izvršilnega sodišča, s katerim je bila nanjo prenesena terjatev družbe A. iz naslova presežka DDV. Njena vloga je bila zavržena s sklepom, katerega zakonitost je presojalo Upravno sodišče v tem upravnem sporu.

12Glede izvršilnega postopka iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je bil s sklepom Okrajnega sodišča v Slovenski Bistrici VL 22000/2016 z dne 12. 7. 2016 na predlog družbe B. (upnik)¹ opravljen rubež terjatve, ki jo ima družba A. (dolžnik) do Republike Slovenije (dolžnikov dolžnik) iz naslova presežka DDV, s sklepom istega sodišča z dne 29. 8. 2016 pa je bila zarubljena terjatev prenesena na družbo B. v izterjavo. Navedeni sklep je pravnomočen, saj je Višje sodišče v Mariboru s sklepom II Ip 804/2016 z dne 3. 1. 2017 zavrglo pritožbo dolžnikovega dolžnika (davčnega organa).

Stališče Upravnega sodišča in povzetek revizijskih navedb

13Sodba Upravnega sodišča v izpodbijanem delu temelji na stališču, da družba B. v postopku vračila DDV po davčnem obračunu za obdobje april do junij 2016 ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi, saj ne zatrjuje, da bi iz omenjenega obračuna, ki ga je predložil družba A., izhajalo, da je družba B. sam upravičen do vračila davka. Glede na to, da gre pri vračilu davka za davčno zadevo, družba B. svojega pravnega interesa ne more utemeljiti na pravnomočnem sklepu o prenosu terjatve, izdanem v postopku civilne izvršbe. Davčne zadeve se namreč obravnavajo v skladu z določbami ZDavP-2, ki v 11. in 12. členu opredeljuje udeležence davčnega postopka. Medsebojna razmerja med družbama pa so civilne narave in kot takšna niso predmet davčnega postopka ter zato tudi ne predmet presoje v tem upravnem sporu.

14Družba B. nasprotno zatrjuje, da ima na podlagi pravnomočnih sklepov, s katerima je bil izvršen rubež in nanj prenesena terjatev do davčnega organa, pravico in dolžnost, da v predmetnem davčnem postopku oziroma upravnem sporu uveljavlja izplačilo dolgovanega DDV. V skladu s 158. členom Ustave so tako stranke kot sodišče vezani na pravnomočne sodbe, zato nepriznavanje legitimacije pomeni kršitev navedenga ustavnega načela. Sodišče je po njegovem mnenju prezrlo, da sklepa izvršilnega sodišča v ničemer ne posegata v pristojnosti in dolžnosti davčnega organa, da ta po vsebini odloči, ali v izterjavo prenesena terjatev obstaja oziroma ali glede nje obstajajo kakšni utemeljeni ugovori nenastale ali ugasle pravice. Davčni organ tako ohrani vse ugovore (ne)obstoja terjatve oziroma njene višine, obdrži pa tudi pravico do izreka pobota morebitnih nasprotnih terjatev. Glede omejitev iz petega odstavka 97. člena ZDavP-2 še dodaja, da ne obstoji ustavno dopusten razlog za privilegiranje položaja davčnega organa v primerjavi z drugimi dolžniki. Glede na ustavna načela enakosti in enkopravnosti ter pravico do učinkovitega varstva pravic namreč ni ustavno sprejemljivo, da se omejuje pravica do poplačila terjatve na način, da upnik ne bi mogel seči na terjatev svojega dolžnika do davčnega organa.

O prepovedi iz petega odstavka 97. člena ZDavP-2

15Peti odstavek 97. člena ZDavP-2 določa, da terjatev zavezanca za davek po tem členu ne more biti predmet razpolaganja v civilnih razmerjih niti predmet izvršbe. Gre za določbo, ki je bila v zakon vnesena leta 2015 z novelo ZDavP-2I.² Z njo je davčnemu zavezancu prepovedano, da bi svojo terjatev do davčnega organa npr. cediral svojemu upniku³ ali kako drugače razpolagal z njo, tovrstne terjatve pa tudi ne morejo biti predmet civilne izvršbe. Po izrecni zakonski določbi torej rubež terjatve, ki jo ima davčni zavezanec do davčnega organa iz naslova preplačila davka, in njen prenos v izterjavo nista dovoljena.

16Navedena zakonska določba je že veljala v času izdaje sklepa o rubežu in prenosu terjatve v izterjavo družbi B. Gre za kogentno normo, ki zavezuje tudi izvršilno sodišče. Kljub temu je sodišče v izvršilnem postopku na predlog družbe B. opravilo rubež in terjatev preneslo v njegovo sfero, sklep o tem pa je postal pravnomočen. Pravnomočnost tako po stališču sodne prakse⁴ kot pravne teorije⁵ sanira morebitne napake v sodni odločbi, sodišča pa so na pravnomočne sodne odločbe vezana. Zato presoja pravilnosti odločitve izvršilnega sodišča ni predmet tega postopka, niti te presoje ni opravilo Upravno sodišče. Čeprav se Upravno sodišče v izpodbijani sodbi sklicuje na peti odstavek 97. člena ZDavP-2, pa razlaga in zatrjevana neustavnost navedene zakonske določbe nista bistveni za odločitev v tem sporu, saj izpodbijana sodba ne temelji na tej pravni podlagi. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb o neustavnosti navedene zakonske določbe, dodaja le, da sodne prakse, v kateri bi Vrhovno sodišče odločalo o dopustnosti rubeža terjatve kljub določbi petega odstavka 97. člena ZDavP-2, ni. Tako stališče tudi ne izhaja iz sklepa Vrhovnega sodišča II Ips 322/2008 z dne 20. 10. 2011,⁶ na katerega se sklicuje družba B., saj je bil navedeni sklep izdan pred uveljavitvijo novele ZDavP-2I, s katero je bil v ZDavP-2 dodan peti (takrat deveti) odstavek 97. člena in z njim prepovedano razpolaganje zavezanca za davek s terjatvijo do davčnega organa in izvršba na tako terjatev.

17Bistvo spora je torej vprašanje ali je družba B., na katereo je bila prenesena terjatev družbe A. do davčnega organa, vstopial v položaj davčnega zavezanca in je torej na tej podlagi upravičena v davčnem postopku zahtevati vračilo davka, ki je predmet sklepa o rubežu in prenosu terjatve. Ni namreč sporno, da družba B. ni zavezanec za davek v povezavi z davčnim obračunom, iz katerega izhaja presežek DDV, torej ne po določbah ZDavP-2 ne po določbah Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ni upravičen zahtevati vračila tega DDV. ZDavP-2 namreč v 97. členu določa primere, v katerih davčni organ vrne preveč plačan davek.⁷ Po navedeni določbi se davek lahko vrne le zavezancu za davek,⁸ ne pa tudi tretjim osebam.⁹ Tudi ZDDV-1 nima določb, po katerih bi se presežek DDV vrnil komu drugemu kot zavezancu, kot je opredeljen v 5. členu zakona.

Pravni učinki rubeža in prenosa terjatve v izterjavo

18Pri odgovoru na revizijsko vprašanje je Vrhovno sodišče izhajalo iz stališč sodne prakse glede pravnih učinkov rubeža in prenosa terjatve v izterjavo upniku na civilnopravnem področju. Izvršba na denarno terjatev se opravlja z rubežem in prenosom (104. člen Zakona o izvršbi in zavarovanju, v nadaljevanju ZIZ). Izvršilno sodišče najprej na predlog upnika izda sklep o rubežu terjatve (107. člen ZIZ), s čimer upnik na zarubljeni terjatvi pridobi zastavno pravico, s tem pa tudi vrstni red za njeno poplačilo. Po pravnomočnosti sklepa o rubežu sodišče izda še sklep o prenosu zarubljene terjatve na upnika bodisi v izterjavo, kot je to storilo v obravnavanem primeru, bodisi namesto plačila (114. in 115. člen ZIZ).

19Kot je pravilno pojasnilo že Upravno sodišče, ne sklep o rubežu ne sklep o prenosu terjatve v izterjavo upniku nista izvršilna naslova.¹⁰ Na njuni podlagi upnik dobi pravico od dolžnikovega dolžnika zahtevati izplačilo zneska, ki je naveden v sklepu o prenosu, ter storiti vse, kar je potrebno za ohranitev in uveljavitev prenesene terjatve (prvi odstavek 120. člena ZIZ). Upnik torej s sklepom o prenosu terjatve v izterjavo pridobi (le) procesno legitimacijo zahtevati oziroma izterjati prenešeno terjatev. Ni pa s tem sklepom ugotovljen obstoj dolžnikove terjatve zoper dolžnikovega dolžnika, niti ni dolžnikovemu dolžniku naloženo plačilo zarubljene terjatve.¹¹

20V primeru civilnopravnih obveznosti to pomeni, da je upnik na podlagi pravnomočnega sklepa o prenosu terjatve legitimiran (če dolžnikov dolžnik dolga ne poravna prostovoljno) za vložitev tožbe, s katero od njega zahteva plačilo dolgovanega zneska. Dolžnikov dolžnik pa lahko v skladu s tretjim odstavkom 120. člena ZIZ¹² zoper novega upnika uveljavlja vse ugovore, ki bi jih imel proti prvotnemu upniku. Njegov pravni položaj se torej zgolj zaradi spremembe upnika v ničemer ne poslabša, na kar opozarja tudi B. B. v reviziji.

Odgovor na revizijsko vprašanje in presoja v obravnavanem primeru

21V obravnavanem primeru je predmet sklepa o rubežu in prenosu terjatev zavezanca za davek iz naslova vračila DDV. Gre torej za terjatev, ki izvira iz javnopravnega razmerja med davčnim organom in zavezancem za davek, tj. družbo A. Po presoji Vrhovnega sodišča sklep o rubežu oziroma prenosu terjatve ne vzpostavlja javnopravnega razmerja med novim upnikom in davčnim organom. Družba B. torej s sklepoma, izdanima v izvršilnem postopku, ni pridobila položaja zavezanca za davek, niti ni pridobila nobene pravice s področja javnega oziroma davčnega prava, saj ZDavP-2, niti kakšen drug davčni zakon, take posledice ne določata. Sklep o rubežu in prenosu terjatve kot posledica civilnopravnega upniško-dolžniškega razmerja med družbama A. in B. tako slednji ne daje legitimacije za vložitev zahtevka za vračilo davka v davčnem postopku. Po svojem učinku materialne pravnomočnosti ji po presoji Vrhovnega sodišča omogoča kvečjemu vložitev tožbe v pravdnem postopku. Po presoji Vrhovnega sodišča torej samo dejstvo, da je bila prenesena davčna terjatev, ne pomeni, da je upnik na podlagi dejanj civilne izvršbe pridobil pravico v davčnem postopku zahtevati plačilo prenesene terjatve.

22V obravnavani zadevi gre torej za izjemno situacijo, ki v davčnih predpisih ni predvidena. Mimo pravil ZDavP-2 pa novemu upniku ni mogoče priznati položaja zavezanca za davek oziroma upravičenca do vračila davka. To pa tudi pomeni, da odločitev izvršilnega sodišča, ki, kot že navedeno, ne vpliva na obstoj javnopravnega razmerja med zavezancem za davek in davčnim organom, tudi ne jemlje upravičenja zavezancu (tj. družbi A.) zahtevati vračilo presežka davka v (davčnem) upravnem postopku.¹³

23Glede na navedeno je Upravno sodišče pravilno presodilo, da je družba B. z zahtevo za vračilo presežka DDV, ki izvira iz davčnega obračuna družbe A., uveljavljala pravico, ki ji po določbah ZDavP-2 očitno ne pripada. Zato je bila njena vloga pravilno zavržena na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP. Ob tem pa iz ugotovitev izpodbijane sodbe tudi izhaja, da ji ni bil priznan status stranskega udeleženca (43. člen ZUP) v postopku vračila na podlagi zahtevka družbe A. za vračilo istega DDV.

24Ker je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

K III. točki izreka

25Stranki z revizijo nista uspeli, zato sami trpita svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glasovanje

26Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Družbi A., d. o. o. in B., d. o. o. sta družbi, povezani preko direktorja C. C., ki je tudi edini družbenik družbe A., d. o. o. - v likvidaciji.
² Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2I), ki je začel veljati 15. 12. 2015, takratni deveti odstavek 97. člena.
³ Prim. prvi odstavek 417. člena Obligacijskega zakonika (OZ), ki določa splošno pravilo o dopustnosti prenosa terjatev, razen tistih, katerih prenos je z zakonom prepovedan (npr. terjatve, ki so povezane z osebnostjo upnika ali če njihova narava nasprotuje prenosu na drugega).
⁴ Glej npr. sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 471/2010 z dne 4. 5. 2010 in sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 96/2020 z dne 27. 1. 2021, podobno tudi Ustavno sodišče v odločbi, št. Up-685/05 z dne 6. 11. 2008, 12. točka obrazložitve.
⁵ Wedam Lukić D.: Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, 2009, 319. člen
⁶ V zadevi je šlo za prenos terjatve za vračilo preplačila obresti od preveč odmerjenega in plačanega davka. Vrhovno sodišče je presodilo, da prenos take terjatve z zakonom ni prepovedan, pa tudi narava terjatve ne nasprotuje njenemu prenosu na drugega. Namen terjatve ni strogo določen, zato je ta terjatev lahko predmet odstopa.
⁷ V prvem odstavku je urejen primer ugotovljenega preplačila davka v zvezi z odmerno odločbo ali s predloženim davčnim obračunom, v drugem odstavku primer, ko je preplačilo posledica predložitve popravka obračuna, v tretjem odstavku pa zakon določa obveznost vračila davka, če je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) davčna obveznost.
⁸ V zakonu je pojem zavezanca za davek urejen široko in zajema vse (fizične in pravne) osebe, ki so oziroma so lahko zavezane za izpolnitev celotne ali dela davčne obveznosti. Glej 12. člen ZDavP-2.
⁹ Prim. prej veljavni peti odstavek 97. člena ZDavP-2, ki je izrecno določal možnost, da se preveč plačani davek na podlagi izjave zavezanca za davek, ki je upravičen do vračila, vrne tretji osebi, ki jo v izjavi navede zavezanec za davek, pod pogojem, da ni možnosti za oškodovanje morebitnih upnikov zavezanca za davek. Navedena določba je bila črtana z novelo ZDavP-2F, Uradni list RS, št. 94/12.
¹⁰ Tako tudi Višje sodišče v Ljubljani v sklepih II Ip 4001/2013 z dne 25. 9. 2013 in II Ip 2612/2016 z dne 21. 9. 2016 ter Višje sodišče v Celju v sklepu II Ip 279/2018 z dne 21. 11. 2018, ki še poudarja, da gre pri izdaji sklepa o prenosu terjatve zgolj za procesno-tehničen sklep, ob izdaji katerega sodišče ne preverja obstoja ter višine izterjavane terjatve. Bistveno je zgolj, ali je izpolnjen zakonski pogoj za njegovo izdajo in je posledica pravnomočnega sklepa o rubežu terjatve.
¹¹ Tako ustaljena sodna praksa, glej npr. sklepa Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 240/2018 z dne 4. 7. 2018 in III Ip 4013/2012 z dne 25. 1. 2013 ter sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 47/2019 z dne 5. 6. 2020.
¹² Ta določa: Proti upniku, na katerega je prenesena terjatev v izterjavo, lahko dolžnikov dolžnik uveljavlja samo tiste ugovore, ki bi jih lahko uveljavljal proti dolžniku.
¹³ Zahtevek za vračilo davka je ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve (II. poglavje, 3. oddelek Obligacijskega zakonika), ki je posebej urejena z davčnimi predpisi. Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012.