VSRS Sodba X Ips 61/2021

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča, I U 1943/2019-9 z dne 6. 10. 2020, se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1759/2018-28 z dne 18. 1. 2019, ter 1. točka izreka odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-05-21/2019-4 z dne 12. 11. 2019, odpravita.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 2.106,54 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1759/2018-28 z dne 18. 1. 2019, s katero je bil tožniku dodatno odmerjen davek od dohodka iz kapitala v znesku 29.264,00 EUR od davčne osnove 117.056,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 10.461,28 EUR po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe dne 18. 11. 2019 (točka I.1. izreka); davek od dohodka iz kapitala v znesku 3.236,00 EUR od davčne osnove 12.944,99 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.156,80 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe dne 18. 11. 2019 (točka I.2. Izreka) ter akontacija dohodnine od drugih dohodkov v znesku 5.475,00 EUR od davčne osnove 21.900,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.957,20 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo akontacije dohodnine, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe (točka I.3. Izreka). Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-21/2019-4 z dne 12. 11. 2019, v 1. točki izreka določilo drugačno obrestovanje davčne obveznosti, v preostalem pa tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Upravno sodišče je pritrdilo stališčem in razlogom davčnega organa tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Temeljno za obravnavani spor je, da so bili po presoji Upravnega sodišča s pogodbo z dne 3. 12. 2013, na podlagi katere sta tožnikova večinska družbenika, A. A. in B. B., del svojih poslovnih deležev prodala tožniku, zlorabljeni predpisi korporacijskega prava, ki omogočajo pridobitev lastnih poslovnih deležev. Realizirana pogodba o nakupu lastnega poslovnega deleža namreč ni dosegla svojega vsebinskega namena, tj. izgube upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, saj sta prodajalca odsvojila le manjši del poslovnih deležev in ohranila večinski vpliv v tožniku oziroma ga kapitalsko in upravljavsko obvladujeta tudi po izvedeni prodaji. Ker tudi tožnik nakupa lastnega deleža ni utemeljil z relevantnimi ekonomskimi, gospodarskimi razlogi in učinki, je bil nakup očitno izveden le zato, ker je obdavčitev morebitnih kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi poslovnih deležev ugodnejša od obdavčitve dividend.

3Upravno sodišče je pritrdilo tudi presoji davčnega organa tožene stranke, ki je sredstva, ki jih je tožnik iz naslova kupnine na zgoraj pojasnjen način izplačal svojemu kvalificiranemu družbeniku A. A., po njihovi ekonomski vsebini obravnaval kot prikrito izplačilo dobička (na podlagi 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2, v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2), sredstva, ki jih je tožnik izplačal B. B., pa je obdavčil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Slednja namreč ni bila tožnikova kvalificirana družbenica. Ker je bila odmerna odločba izdana v letu 2019, je davčni organ ugotovljene davčne obveznosti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe utemeljeno obrestoval po 7% obrestni meri, kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je začela veljati 1. 1. 2017.

4Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 316/2020 z dne 12. 5. 2021 revizijo dopustilo glede naslednjih vprašanj:

– Ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo mogoče opredeliti kot davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2?
- Ali je lahko izplačilo zneska (kupnine) hkrati davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2?
- Ali je 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v skladu z 2. in 147. členom Ustave?
- Ali se tudi za davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7- odstotni obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je davčna obveznost in tudi rok njene zapadlosti potekel že pred 1. 1. 2017?

5Zoper izpodbijano sodbo je tožnik (v nadaljevanju) revident na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razlogov bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi, ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje Upravnemu sodišču. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

6Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi Upravnega sodišča.

K I. točki izreka

7Revizija je utemeljena.

Dejansko stanje zadeve

8Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

9Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je revizijsko sodišče vezano (85. člen ZUS-1), izhaja, da je revident gospodarska družba, katere družbeniki so do sklenitve v tej davčni zadevi obravnavanega pravnega posla bili ožji družinski člani, z naslednjimi poslovnimi deleži: A. A. (oče C. C.) je bil imetnik 78,2014 % poslovnega deleža, B. B. (mati C. C. oziroma žena A. A.) imetnica 11,0791 % deleža, C. C. (sin A. A.) je imel poslovni delež v višini 0,2518 % in D. D. (hči A. A. ter sestra C. C.) 0,4676 % poslovni delež. Revident je imel v navedenem obdobju 10,00 % lastni poslovni delež.

10Dne 3. 12. 2013 so bili sklenjeni trije zavezovalni pravni posli. Najprej sta A. A. in B. B. s pogodbo o prodaji poslovnih deležev revidentu odsvojila dela svojih poslovnih deležev, in sicer A. A. 28,418% poslovni delež za kupnino 130.000,00 EUR in B. B. 4,7873% delež za kupnino 21.900,00 EUR. Po izvedenem poslu je imel revident 43,2053% lastni poslovni delež. Kupnine za pridobljene lastne deleže revident A. A. in B. B. ni v celoti izplačal v denarju. Istega dne je revident družbenikoma C. C. in njegovi ženi E. E. kot kupcema na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine prodal stanovanjsko hišo in gospodarsko poslopje na naslovu ..., parc. št. 11 in 12, k.o. ..., za kupnino 117.056,00 EUR. V skladu z istega dne sklenjeno tretjo – darilno - pogodbo, je A. A. del svoje terjatve iz naslova pogodbe o prodaji poslovnih deležev do revidenta cediral svojima sinu C. C. in snahi E. E., vsakemu po 58.528,00 EUR, skupaj 117.056,00 EUR. Terjatvi po obeh predhodno navedenih pogodbah sta se na dan zapadlosti, dne 11. 12. 2013, pobotali. Tožena stranka je ugotovila še, da se dobiček, ki ga je revident ustvaril v preteklih letih, družbenikom ni izplačal v obliki dividend, temveč je ta sredstva namenil za nakup lastnih deležev od družbenikov.¹

Bistvo revizijskih navedb

11Revident v reviziji zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in v zvezi s prvim dopuščenim vprašanjem v bistvenem trdi, da uporaba splošne, pomensko odprte določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v primeru obdavčitve kapitalskih dobičkov ni ustrezna. Tudi, če gre za pravni posel prodaje oziroma nakupa lastnih poslovnih deležev. Svoje trditve utemeljuje s sklicevanjem na ustaljena stališča Vrhovnega sodišča v zvezi z razlago pojma nedovoljenega davčnega izogibanja in trdi, da uporaba enega pravnega posla, ki je v praksi povsem običajen in dopusten ne more pomeniti nedovoljenega davčnega izogibanja, saj davčnemu zavezancu v tem primeru ni mogoče očitati, da je pravni posel izpeljal po neobičajni, nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti. Z določenimi zakonskimi omejitvami in pogoji je namreč nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo pravni posel, ki je po Zakonu o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) dovoljen in povsem običajen. V tem okviru tudi vprašanje, zakaj se je zavezanec odločil za sklenitev tega pravnega posla in nadalje, ali so za to obstajali ekonomski razlogi, ne more biti relevantno. Sicer bi to moralo veljati za kakršenkoli nakup premoženja. Revident nadalje poudarja, da so ekonomski in pravni učinki izplačila kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v primerjavi z izplačilom dividend (ne glede na to, da obe vrsti dohodka izvirata iz premoženja) v bistvenem drugačni – pri prodaji poslovnega deleža in obdavčitvi eventualnih kapitalskih dobičkov (92. člen ZDoh-2) imetnik ne ohrani svojega premoženja, pri izplačilu in obdavčitvi dividend pa ga ohrani. Dodaja, da je zakonodajalec šele po sklenitvi v tej davčni zadevi obravnavanih pravnih poslov, z novelo ZDoh-2V obdavčitev kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev izrecno normiral na način, da se ta obdavči kot dividenda, pri čemer se v davčno osnovo pravilno všteva tudi vložek, ki ga je prodajalec dal, da je pridobil poslovni delež (6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2). Na podlagi uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki navedenega ne upošteva, je tako kršeno tudi objektivno neto načelo obdavčitve. Pri svojih navedbah revident vztraja tudi v kasnejših pripravljalnih vlogah Vrhovnemu sodišču² in zaključuje, da ustavno zagotovljeni načeli avtonomije davčnih zavezancev (35. in 74. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) in zakonitosti v davčnem pravu (147. člen Ustave) zahtevata, da se želja zakonodajalca po točno določenem obdavčenju manifestira v izrecni zakonski določbi, ne pa da se povsem običajni pravni posli opredelijo kot nedovoljeno davčno izogibanje. To pomeni poseg v načelo delitve oblasti (3. člen Ustave).

12Glede drugega dopuščenega vprašanja revident zastopa stališče, da se prikrito izplačilo dobička obdavči kot dividenda na podlagi določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 le, ko gre za vprašanje primernosti višine kupnine (npr. za nakup poslovnega deleža). Če pa se mora po presoji davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pravni posel (npr. nakupa lastnih poslovnih deležev) ignorirati za davčne namene, ker je cilj transakcije izplačilo dividend, je podlaga za obdavčitev neposredno 90. in 91. člen ZDoh-2. Če gre za davčni obid, vprašanje primernosti kupnine ni na mizi. Določbi se torej medsebojno izključujeta. Revident v tej zvezi trdi, da narava dohodkov, ki so bili s strani revidenta izplačani A. A. in B. B., tudi če gre res za davčni obid, ne more biti povsem različna oziroma odvisna od tega, ali gre za kvalificiranega ali nekvalificiranega družbenika. V zvezi z zaključkom Upravnega sodišča, da se dohodek, ki je bil s strani revidenta izplačan B. B. obdavči kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa revident nadalje zatrjuje neskladnost z 2. in 147. členom Ustave, ker opredelitev dohodka na načelni, pomensko odprti ravni ne zadosti ustavni zahtevi po jasnosti in pomenski določnosti davčnih predpisov. V zvezi s četrtim dopuščenim vprašanjem pa revident zatrjuje neskladnost z ZDavP-2J spremenjene določbe 95. člena ZDavP-2 z ustavnimi jamstvi iz 2. in 155. člena Ustave in opozarja, da je Vrhovno sodišče pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije v zvezi z navedeno zakonsko določbo že sprožilo postopka za oceno ustavnosti.

13Kot že navedeno tožena stranka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, na poziv Vrhovnega sodišča v zvezi z izvedbo javne revizijske obravnave pa v vlogi z dne 29. 11. 2021 zatrjuje, da je kot nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74.člena ZDavP-2 lahko kvalificirana že uporaba enega, določenega pravnega posla oziroma njegova izbira namesto drugega pravnega posla, če konkretne okoliščine primera v davčnem postopku pokažejo, da gre za zlorabo oziroma izogibanje davčnim predpisom na navedeni način, to je z uporabo enega, določenega pravnega posla namesto drugega pravnega posla z glavnim namenom davčnega prihranka. V kolikor davčni zavezanci v davčnem postopku uspejo v zadostni meri prepričati, da za takšno postopanje obstajajo tudi oziroma predvsem utemeljeni poslovni razlogi, potem davčne posledice ni mogoče utemeljevati izključno kot zlorabe davčnih predpisov. Pojasnjuje, da je postopanje davčnih zavezancev pri izogibanju in zlorabi predpisov izredno raznoliko in presega zgolj prikrivanje drugih pravnih poslov zaradi nižje obdavčitve. Davčni zavezanci lahko zlorabijo davčne predpise tudi z izvedbo samostojnih pravnih poslov preko legalne uporabe korporacijskih institutov ali obligacijsko pravnih možnosti. Običajno gre prav za razdelitev dohodka imetnikom deležev v družbah iz teh družb in za dogovore med povezanimi osebami, pri čemer je rezultat transakcij zmanjšanje premoženja družbe v izrazito korist izplačil z družbo povezanim fizičnim osebam. Če bi držalo stališče, ki ga zastopa revident, torej da je pravilno sklepanje pravnih poslov na način, da se zagotovi nižja obdavčitev posla, bi to pomenilo kršitev načela enakosti davčnih zavezancev, saj bi tiste, ki so sklenili pravne posle na način, da po vsebini ustrezajo njeni formalni obliki, postavili v neenak položaj v primerjavi s tistimi zavezanci, ki bi zavestno sklepali posle s temeljim namenom nižjega plačila davčne obveznosti. Tožena stranka zaključuje, da zlorabe davčnih predpisov sicer ni mogoče utemeljevati zgolj na svobodni izbiri lastnikov, da razpolagajo s svojo zasebno lastnino in sklepajo pravne posle v skladu s svojimi zasebnimi interesi, ampak je zloraba davčnih predpisov razvidna predvsem iz namena, da se preko tako sklenjenih pravnih poslov izognejo zakonskim določbam o obdavčitvi.

14Vrhovno sodišče je zaradi reševanja materialnopravnega vprašanja 9. 12. 2021 opravilo javno revizijsko obravnavo.

Presoja Vrhovnega sodišča v zvezi s prvim revizijskim vprašanjem

Pojem nedovoljenega davčnega izogibanja

15Davčni zavezanci niso zavezani posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države in imajo v okviru svoje poslovne dejavnosti pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, in tudi pravico izbrati takšno strukturo svoje dejavnosti, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev.³ V takih primerih gre torej za dopustno davčno optimizacijo. Posledice na področju obdavčenja pa lahko skladno z zakonom doletijo davčnega zavezanca, če je v posameznem, konkretnem primeru ugotovljeno, da je šlo za nedovoljeno davčno izogibanje.⁴

16Nedovoljeno davčno izogibanje je opredeljeno z določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. To nastopi tedaj, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti in namenom preprečiti dosego cilja davčnega predpisa.⁵ To ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.⁶ Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).⁷

17Mejo med nedovoljenim davčnim izogibanjem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter dopustno davčno optimizacijo je treba vselej ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera. Če je ugotovljeno, da pravni posel (oziroma več njih, ko jih je treba presojati kot celoto)⁸ ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je ta hkrati utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če pa je mogoče glede na objektivne okoliščine ugotoviti, da je bil glavni, bistveni cilj strank pravnega posla (oziroma medsebojno povezanih pravnih poslov) prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti oziroma preprečitvi dosege cilja davčnega predpisa in izogibanju izpolnitvi davčnih obveznosti ter da so bili ostali cilji ob njem povsem nepomembni oziroma zanemarljivi, je jasno, da o dopustni davčni optimizaciji ni več mogoče govoriti.⁹

18Po navedenem za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, ker je navedeni namen enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji. Kot izhaja iz že ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča v zvezi z razlago 74. člena ZDavP-2, je za ugotovitev nedovoljenega davčnega izogibanja bistveno, da so bili pravni posli sklenjeni z namenom, da se prepreči doseg cilja davčnega predpisa in pridobitev neupravičene davčne ugodnosti. To se mora tudi uresničiti.¹⁰ Ugotovitev, da je prišlo do zlorabe predpisa in da je bila pridobljena davčna ugodnost neupravičena, mora torej temeljiti na nadaljnjih objektivnih okoliščinah.

19Glede na navedena izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

20Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Vrhovno sodišče pri tem posebej poudarja, da je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. V takšnem primeru gre namreč za oblikovanje pravnega razmerja, ki bi ga za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah sklenile razumne pogodbene stranke.¹¹ Zgolj en tovrstni pravni posel ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Obdavčenje (tudi) v tem primeru nastopi ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov, ki izhajajo iz tega pravnega posla.

21Navedeno ne pomeni, da določen, sicer dopusten pravni posel ne bi mogel biti obdavčen višje ali drugače kot drugi pravni posli. Z vidika načela zakonitosti na davčnem področju (147. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) pa mora biti takšna obdavčitev pravnega posla izrecno določena z zakonom, skladnim z načelom jasnosti in pomenske določnosti. Če torej želi z obdavčitvijo določenega pravnega posla zakonodajalec pridobiti davčne prihodke (v določeni višini) ali preko obdavčenja usmerjati ravnanje fizičnih ali pravnih oseb, lahko to stori le z ustavno skladnim zakonom, ki stopi v veljavo pred nastopom za obdavčitev upoštevnih dejanj. Le na takšen način je zavezancem za davek zagotovljena pravna varnost (2. člen Ustave). Po stališču Vrhovnega sodišča za obdavčenje enega dopustnega pravnega posla (glej zgoraj 20. točka obrazložitve) namesto takšne izrecne, predhodne zakonske določbe ni mogoče uporabiti splošne določbe četrtega odstavka 74. člena ZdavP-2. Takšna razlaga navedene določbe ZDavP-2 bi nedopustno posegala v navedene ustavne zahteve.

Nakup lastnih poslovnih deležev kot nedovoljeno davčno izogibanje

22Na tej podlagi je mogoče podati odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje, ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo mogoče opredeliti kot nedovoljeno davčno izogibanje.

23Nakup lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo je pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten,¹² povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže tudi sama kasneje odsvoji drugim osebam (in pri tem ustvari tudi dohodek itd.). Z navedenim pravnim poslom prodaje oziroma nakupa se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (causa) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež.

24Dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da navedene poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala tudi kot dobiček družbenikom.

25Za davčno presojo tudi ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Čeprav je mogoče pritrditi toženi stranki, da v mnogih primerih tudi po sklenitvi takega pravnega posla ne pride do bistvenih ekonomskih sprememb v razmerjih med gospodarsko družbo in družbeniki, pa nakup lastnih poslovnih deležev sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako (tudi) za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla,¹³ niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

26Odgovor na (prvo) dopuščeno revizijsko vprašanje torej je, da ni mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo sam po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom.

27Pri tem pa seveda ni izključena možnost, da bo pravni posel nakupa lastnega poslovnega deleža del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Glede na dejanske okoliščine obravnavanega primera, predvsem pa stališče Upravnega sodišča ter tožene stranke, se Vrhovno sodišče v tej sodbi do tega primera ne bo opredeljevalo.

28Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da za presojo spornega vprašanja ni bistveno, da je bila na podlagi zakonske ureditve, ki je veljala v času sklenitve v tej davčni zadevi obravnavanega pravnega posla, prejeta kupnina od odsvojitve kapitala obdavčena nižje kot pa izplačilo dobička. Navedeno sodi v stvar proste presoje zakonodajalca, torej v okvir njegove avtonomne odločitve o primernosti obdavčenja. Zato zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenik kot prodajalec (ne gospodarska družba) zavezan plačati manj davka od prejete kupnine kot v primeru, če bi mu bil izplačan dobiček, tako ne omogoča uporabe instituta nedovoljenega davčnega izogibanja, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi. Če bi želel zakonodajalec doseči višje obdavčenje pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev, bi moral to skladno z zgoraj navedenimi zahtevami Ustave izrecno določiti.¹⁴

Presoja v obravnavanem primeru

29Po pojasnjenem sta Upravno sodišče in tožena stranka v obravnavanem primeru zmotno uporabila materialno pravo, torej četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ker sta pravni posel odkupa lastnih poslovnih deležev štela za nedovoljeno davčno izogibanje. Na stališču, da je za zaključek o nedovoljenem davčnem izogibanju relevanten le pravni posel odkupa lastnih poslovnih deležev, je tožena stranka vztrajala tudi na revizijski obravnavi. Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi pa izhaja, da je bil tak posel dejansko sklenjen in da so na njegovi podlagi tudi nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice - revident je pridobil lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Iz utemeljitve in ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da bi Upravno sodišče ali tožena stranka ugotovila, da je bil navedenih pravni posel del siceršnje umetne sheme, ki bi pomenil nedovoljeno davčno izogibanje, saj sklepanje drugih pravnih poslov (prodaja nepremičnine in darilo ter cesija terjatev) ni bilo ugotovljeno kot del pravnega konstrukta, ki bi služil (le) drugačni obdavčitvi revidenta ali drugih oseb, ki so bile v te posle udeležene. Ker zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne)priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine na podlagi ZDoh-2 oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti in drugih značilnosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani revidenta za odločitev ni upoštevna.

Presoja Vrhovnega sodišča v zvezi z drugim revizijskim vprašanjem

30V zvezi z (drugim) dopuščenim vprašanjem, ali je v primeru odkupa lastnih poslovnih deležev lahko izplačilo zneska (kupnine) hkrati opredeljeno kot nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, Vrhovno sodišče najprej poudarja, da gre za različni pravni podlagi za obdavčitev. Glede na sistemsko in namensko razlago, je določba o obdavčitvi prikritega izplačila dobička na podlagi ZDDPO-2 specialna določba, ki se lahko uporabi ne glede na ugotovitev, da je nastopilo nedovoljeno davčno izogibanje. Ker je v obravnavani zadevi pri presoji prvega dopuščenega revizijskega vprašanja Vrhovno sodišče že presodilo, da glede na ugotovljeno upoštevno dejansko stanje ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje, se nadaljnja razprava o morebitnih možnostih sočasnega nastopa navedenih pravnih norm in medsebojnega učinkovanja, izkaže za nebistveno.

31Tako ostaja v obravnavani zadevi relevanten le odgovor na vprašanje, ali iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja obdavčitev prikritega izplačila dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2, kot je bila uporabljena v izpodbijani sodbi Upravnega sodišča in v izpodbijanih upravnih aktih tožene stranke.

32V zvezi z navedenim je treba poudariti, da ZDDPO-2 ureja obdavčitev dobička pravnih oseb in ne fizičnih oseb (družbenikov itd.), ki prejmejo določene dohodke od take pravne osebe. Zato je glede na namensko in sistemsko razlago 74. člena ZDDPO-2 treba pritrditi revidentu, da gre za specialno določbo, ki opredeljuje, katera sredstva se za potrebe obdavčenja dobička pravne osebe, štejejo za dohodke, podobne dividendam, ki se obdavčijo skladno z 1. b) točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.¹⁵ Tako je treba tudi 7. točko 74. člena ZDDPO-2¹⁶ razumeti skladno s temi izhodišči, tako da je zakonski pojem "prikrito izplačilo dobička" uporaben le v okviru tega zakona in le skladno z navedeno zakonsko definicijo. V tem okviru ima revident prav, da je kot prikrito izplačilo dobička na tej podlagi lahko opredeljen le tak pravni posel, ki po svoji višini (in ne temelju) pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku (ker je kvalificirani družbenik plačal premalo za določeno storitev družbe, ker je družba plačala preveč za storitev kvalificiranega družbenika, itd.).

33Ker iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve ne izhaja, da bi revident ob sklenitvi pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev družbenikoma A. A. in B. B. za njune poslovne deleže plačal preveč (npr. da kupnina ne bi ustrezala tržni ceni) in bi šlo po vsebini za prikrito izplačilo dobička, tudi obdavčitev revidenta na tej podlagi ZDDPO-2 ne bi bila upravičena. Iz enakega razloga tudi izplačila (dela) kupnine kvalificiranemu družbeniku A. A. ni bilo mogoče obdavčiti kot dividendo po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2. ¹⁷ V zvezi s tem Vrhovno sodišče dodaja, da ima revident prav tudi ko trdi, da v obravnavani zadevi ni razvidno, na kakšni podlagi bi lahko ugotovitev, da je šlo za prikrito izplačilo dobička kvalificiranemu družbeniku po ZDDPO-2, vodilo do obdavčitve (nekvalificirane) družbenice B. B. Slednja namreč sploh ne spada v zakonski okvir 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in se njena davčna obveznost na tej podlagi ne more odraziti niti v obdavčitvi prejete kupnine za poslovni delež kot (nedoločenega) dohodka na podlagi 11. točke tretjega ostavka 105. člena ZDoh-2.¹⁸

34Skladno z navedenim je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno tudi glede obdavčitve revidenta v povezavi z navedenimi določbami ZDDPO-2.

Sklepno

35Po pojasnjenem revidentu ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila Upravno sodišče in tožena stranka. Niti iz ugotovljenega dejanskega stanja niti iz navedb tožene stranke pa ne izhaja, da bi bilo namesto tega navedeni pravni posel odkupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev treba sicer obdavčiti drugače od obdavčitve, ki je bila tedaj predvidena za to vrsto pravnih poslov. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo ter sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, ki obsega odločbo prve stopnje in del izreka drugostopenjske odločbe, s katero je bila prvostopenjska odločba deloma spremenjena. Toženi stranki zadeve ni vrnilo v ponovno odločanje, saj glede na stališča iz te sodbe ob pravilni uporabi materialnega prava in ugotovljenem dejanskem stanju glede odkupa lastnih poslovnih deležev, sporne davčne obveznosti revidentu ne bi moglo naložiti.

36Glede na obrazloženo v zadevi tudi ni mogoče uporabiti citirane določbe 105. člena ZDoh-2, zato je odgovor na tretje revizijsko vprašanje za odločitev nebistven in se zato Vrhovno sodišče do njega ni opredeljevalo.

37Odgovor na četrto revizijsko vprašanje je povezan z obrestovanjem davčne obveznosti, ki skladno s presojo Vrhovnega sodišča ni nastala, zato je tudi odgovor na to revizijsko vprašanje brez pomena za odločitev v obravnavani zadevi in na pravni položaj revidenta ne more vplivati. Tudi do tega vprašanja se zato Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

K II. točki izreka

38Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

39Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 37.975,00 EUR.

40Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije, revizijo, pripravljalno vlogo Vrhovnemu sodišču in za zastopanje na naroku za revizijsko obravnavo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 875 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT). Vrhovno sodišče je revidentu za drugo vlogo, ki jo je sodišču posredoval v postopku priprave na revizijsko obravnavo¹⁹ priznalo 175 točk (3. alineja 2. točke v povezavi s 1. točko tarifne številke 30) in za zastopanje na naroku za obravnavo pred Vrhovnim sodiščem 700 točk (1. alineja 3. točke v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 612,5 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo.

41Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1.417,5 EUR (2362,5 točk) in 24,17 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.758,84 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 2.106,54EUR.

42Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

43Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

Glasovanje

44Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

¹ Kot je to ugotovila tožena stranka, se je plačilo kupnine (deloma) izvedlo iz rezervnih sredstev revidenta, ki jih je oblikoval iz čistega dobička leta 2012 in prenesenega dobička.
² Vrhovno sodišče je pred izvedbo revizijske obravnave v skladu z načelom odprtega sojenja strankama posredovalo okvirna vprašanja, za katera je presodilo, da bodo predmet razprave. Stranki sta Vrhovnemu sodišču pred obravnavo podali pisna stališča.
³ Zgolj zaradi dejstva, da je izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev, to še ne more biti označeno kot zloraba. Tako tudi SEU na primer v sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02), točka 73.
⁴ Drugačno nedovoljeno ravnanje predstavljajo t.i. navidezni posli v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, glej v tej zvezi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017.
⁵ V zvezi s problematiko nedovoljenega davčnega izogibanja glej A. Dolinšek v: Davčno pravo med teorijo in prakso, Ljubljana: Uradni list RS, 2021, str. 170 in nasl.
⁶ Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v sodbi v zadevi X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, se v tej zvezi v primerjalni sodni praksi poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile (npr. sodba Zveznega finančnega sodišča ZRN BFH z dne 7. 7. 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534 ter sodba z 21. 8. 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31).
⁷ Tako Vrhovno sodišče na primer že v sodbi v zadevi X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014, v sklepu X Ips 347/2015 z dne 6. 10. 2015, sodbi X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in drugih.
⁸ Tako Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. V tej zvezi SEU v združenih zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16 z dne 26. 2. 2019 govori o t. i. umetni shemi. Prim. tč.127 in nasl.
⁹ Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020. Takšna razlaga izhaja tudi iz prvega odstavka 6. člena Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga. Da je to tudi ustaljeno stališče SEU v 63. točki sklepnih predlogov k zadevi C-299/16 z dne 1. 3. 2018 in poudarja tudi generalna pravobranilka Kokott. O tem tudi sicer SEU z dne 26. 2. 2019 v združenih zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16, tč.124 in nasl.
¹⁰ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, 13. točka obrazložitve in nasl.
¹¹ O tem zgoraj, opomba št. 6.
¹² Npr. 500. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) v zvezi s pridobitvijo lastnih poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo določa le, da lahko družba odplačno pridobi lastne poslovne deleže, za katere so vložki v celoti vplačani, vendar plačil za pridobitev teh lastnih poslovnih deležev ne sme opraviti, dokler ne oblikuje rezerv za lastne deleže po petem odstavku 64. člena tega zakona. Družba ne more pridobiti vseh poslovnih deležev (četrti odstavek navedene določbe).
¹³ 40. člen Obligacijskega zakonika.
¹⁴ To je nenazadnje tudi storil z navedeno novelo ZDoh-2V. Po 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki velja od 1. 1. 2020 dalje, se izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, obdavči kot dividenda. Določba nadalje določa: "Davčni zavezanec lahko v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, uveljavlja zmanjšanje izplačane vrednosti za nabavno vrednost odsvojenih delnic ali deležev, ki se določi v skladu z 98. členom tega zakona. Če je davčni zavezanec delnice ali deleže družbe pridobival na različne datume, se šteje, da je odsvojil zadnje pridobljene delnice ali deleže. Odsvojitev delnic ali deležev po tej točki ne šteje za odsvojitev kapitala po poglavju III.6.3. tega zakona."
¹⁵ Ta določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov – razen dividend in dohodkov podobnih dividendam, izplačanih preko poslovne enote nerezidenta, ki se nahaja v Sloveniji – ki imajo vir v Sloveniji, in sicer od plačil dividend, pri tem se za dividendo štejejo tudi "b) dohodki, podobni dividendam iz 74. člena tega zakona".
¹⁶ Ta določa: "7. prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona."
¹⁷ Ta določa: "Kot dividende se po tem poglavju obdavčuje tudi: 1. prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb;".
¹⁸ Navedeno zakonsko določbo je Vrhovno sodišče spoznalo za protiustavno in zato začelo postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem, glej sklep X Ips 91/2017 z dne 24. 10. 2018.
¹⁹ O tem zgoraj, opomba št. 2.