SEU odločba

Izpodbijana odločitev, dejanske in pravne okoliščine zadeve v postopku v glavni stvari

1Vrhovno sodišče Republike Slovenije, kot zadnja redna sodna instanca, odloča v upravnem sporu, v katerem želi tožeča stranka doseči odpravo odločbe Davčnega urada Ljubljana DT 0610-1222/2012-17-09-220-12 z dne 27. 5. 2013, s katero ji je ta za davčno obdobje od 1. 2. 2012 do 29. 2. 2012 od osnove 36.810.401,35 EUR po stopnji 20 % naložil v plačilo 7.362.080,27 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Odločba je posledica presoje davčnega organa, da bi morala tožeča stranka v navedeni višini zmanjšati odbitek vstopnega DDV, ker je bila zanjo pravnomočno potrjena prisilna poravnava. Ta je po slovenski zakonodaji poseben postopek, namenjen razbremenitvi obveznosti insolventnega dolžnika. Pritožbo tožeče stranke zoper odločbo prve stopnje je Ministrstvo za finance Republike Slovenije (drugostopenjski upravni organ) zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo DT-499-16-155/2013 z dne 29. 10. 2013. Upravno sodišče Republike Slovenije (prvostopenjsko upravno sodišče) je njeno tožbo zavrnilo kot neutemeljeno s sodbo I U 1994/2013-29 z dne 18. 11. 2014.

2Zoper tožečo stranko je bila 28. 11. 2011 s sklepom Okrožnega sodišča v Mariboru potrjena prisilna poravnava, v skladu s katero je bila tožeča stranka dolžna poplačati 44 % svojih obveznosti do upnikov, brez obresti, v roku 9 let po pravnomočnosti sklepa. Ta je postal pravnomočen 24. 2. 2012. Na zahtevo davčnega organa prve stopnje je tožeča stranka pripravila seznam računov, ki jih dobaviteljem ni plačala in ki zapadejo pod pogoje prisilne poravnave ter na podlagi katerih je odbijala na njih navedeni DDV kot svoj vstopni davek. Na tej podlagi je ugotovil, da je tožeča stranka dolžna popraviti odbitek vstopnega DDV v višini, v kateri bo zaradi potrjene prisilne poravnave upnikom plačala nižje terjatve, to je v višini 56 % prvotno odbitega DDV. Tako izračunani znesek je naložil tožeči stranki v plačilo.

3Pravna podlaga za odločitev je 68. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) z naslovom „Popravek odbitka DDV“. Ta določa, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen (prvi odstavek); popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen (drugi odstavek); ne glede na drugi odstavek tega člena, davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena tega zakona (tretji odstavek).

4Po stališču tožene stranke pravnomočna potrditev prisilne poravnave pomeni spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, zato je tožeča stranka dolžna popraviti odbitek glede na drugi odstavek 68. člena ZDDV-1. Ob tem trdi, da gre v takem primeru za položaj, ko transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, kar je, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, pomembno glede na določbe Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Bistvena trditev tožeče stranke pa je, da potrditev prisilne poravnane ne pomeni spremembe dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, temveč gre za poseben položaj neplačila transakcije, glede katerega ZDDV-1 ne določa ničesar in zato tudi ne določa obveznosti izvedbe popravka v tovrstnih primerih.

5ZDDV-1 glede na prej citirane določbe torej izrecno ne določa, da je pravnomočna potrditev prisilne poravnave okoliščina, zaradi katere bi bil davčni zavezanec dolžan popravljati DDV, ki ga je odbil kot svoj vstopni davek. Ne glede na to Vrhovno sodišče ocenjuje, da bi bila potrditev prisilne poravnave lahko zajeta že v pravilu iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1, po katerem mora davčni zavezanec popravek opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. ZDDV-1 namreč v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz tega sledi, da je dejavnik za določitev zneska odbitka višina DDV, ki ga je davčni zavezanec dolžan dobavitelju, ki mu je izdal račun.

6Na obveznosti davčnega zavezanca, tudi na obveznost plačati DDV svojemu dobavitelju, vpliva pravnomočen sklep o potrditvi prisilne poravnave zoper davčnega zavezanca. Po prvem odstavku 214. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha upnikova pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, in sicer plačilo: 1. zneska navadne terjatve iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona v višjem deležu od deleža, določenega v potrjeni prisilni poravnavi, in pred potekom rokov za plačilo, določenih v potrjeni prisilni poravnavi, ter 2. obresti od zneska te terjatve po višji obrestni meri od obrestne mere, določene v potrjeni prisilni poravnavi. Po drugem odstavku 214. člena ZFPPIPP s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha pravica upnika uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, celotnega zneska podrejene terjatve iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona.(1) Tretji odstavek 214. člena ZFPIPP pa določa, da če dolžnik prostovoljno plača terjatev v višjem znesku od zneska iz prvega ali drugega odstavka tega člena, nima pravice zahtevati vračila po pravilih o neupravičeni pridobitvi.

7Iz navedenega izhaja, da po ZFPPIPP s pravnomočno potrditvijo prisilne poravnave obveznosti insolventnega dolžnika še vedno obstajajo, vendar jih njegov upnik v času veljavnosti prisilne poravnave ne more prisilno izterjati. Takšen položaj se sicer lahko spremeni z morebitno razveljavitvijo prisilne poravnave, če se, kot določa 219. člen ZFPPIPP, naknadno izkaže, da lahko insolventni dolžnik plača terjatve upnikov, za katere učinkuje potrjena prisilna poravnava, v celotnem znesku navadnih terjatev iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona. V tem primeru torej oživi tudi možnost prisilne izterjave dolga prej insolventnega dolžnika.

8Pri razlagi učinkov potrditve prisilne poravnave za potrebe obdavčitve lahko Vrhovno sodišče upošteva tudi določbo drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Potrditev prisilne poravnave pa v primeru, če se bo izpeljala, kot je zamišljeno, z gospodarskega (ekonomskega) vidika pomeni, da insolventni davčni dolžnik svojih sicer obstoječih obveznosti nikoli ne bo plačal v celoti in jih tudi nikoli ne bo dolžan plačati. S tega vidika se lahko šteje, da je s prisilno poravnavo prišlo do zmanjšanja terjatev in ne zgolj do njihovega neplačila.

9Pri razlagi 68. člena ZDDV-1 bi lahko Vrhovno sodišče upoštevalo tudi sistemsko povezano določbo 39. člena ZDDV-1, s katero je implementiran 90. člen Direktive o DDV in ki izrecno omenja prisilno poravnavo nad prejemnikom računa kot razlog za izvedbo popravka izhodnega DDV s strani izdajatelja računa.(2)

Sporna pravna vprašanja v zvezi z Direktivo o DDV

10Glede na to, da 68. člen ZDDV-1 v slovenski pravni red implementira določbi 184. in 185. člena Direktive o DDV, je za uporabo nacionalne določbe pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava EU.

11Direktiva o DDV v 184. členu določa, da se začetni odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. V 185. členu navaja, da se popravek zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen (prvi odstavek). Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16 (prvi pododstavek drugega odstavka istega člena). Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek (drugi pododstavek drugega odstavka istega člena). V 186. členu Direktiva o DDV državam članicam nalaga, da določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.

12Direktiva o DDV natančneje ne opredeljuje vsebine pojma „neplačila transakcije“, zato se Vrhovno sodišče sprašuje, kdaj je treba šteti, da je prišlo do neplačila v smislu Direktive o DDV. Stanje neplačila je namreč lahko posledica povsem dejanskih okoliščin, lahko pa nastopi zaradi pravnih ovir, ki so prav tako lahko različne. Konkretno se predložitvenemu sodišču postavlja vprašanje, ali je potrditev prisilne poravnane po ZFPPIPP, glede na prej opisane pravne učinke, treba obravnavati kot neplačilo transakcij v smislu Direktive o DDV.

13Nadalje Vrhovno sodišče ugotavlja, da je 68. člen ZDDV-1 strukturiran tako, da je lahko njegova razlaga odvisna tudi od pravilnega razumevanja (strukture) povezanih določb 184. in 185. člena Direktive o DDV. Pravilno razumevanje slednjih bi Vrhovnemu sodišču omogočilo, po eni strani, razlago 68. člena ZDDV-1, ki bi bila skladna s t. i. načelom lojalne razlage, po drugi strani pa ugotovitev, ali je Republika Slovenija izkoristila možnost izbire, ki jo Direktiva o DDV daje državam članicam v drugem pododstavku drugega odstavka 185. člena.

14Prvi pomislek Vrhovnega sodišča se nanaša na pomen prvega odstavka in prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena direktive. Vrhovno sodišče se sprašuje, kako je ob skupnem branju navedenih določb treba razumeti dikcijo „zlasti“. V prvem odstavku 185. člena direktive (za razliko od 68. člena ZDDV-1) je navedeno, da se odbitek popravi „zlasti“ ob spremembi dejavnikov, v prvem pododstavku drugega odstavka pa je navedeno, da se „z odstopanjem od odstavka 1“ odbitek ne popravi v tam navedenih primerih. Vrhovno sodišče razume, da so s slednjo določbo določene izjeme od prvega odstavka, vendar ni prepričano, ali so s tem določene izjeme od pravila, da se odbitek popravi v primeru spremembe dejavnikov, ali pa izjeme od kakšne druge okoliščine, ki ni sprememba dejavnikov, uporabljenih pri določitvi zneska odbitka. Prvi odstavek namreč določa, da se odbitek popravi zlasti ob spremembi dejavnikov, iz česar izhaja, da sprememba dejavnikov ni edini razlog, ki narekuje popravek. Vrhovno sodišče razume tudi to, da je mogoče besedo zlasti razlagati v povezavi s predhodnim 184. členom direktive, se pravi tako, da se odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, primer tega pa je zlasti položaj, ko pride do spremembe dejavnikov. Vendar tudi takšna razlaga ne rešuje dileme, s katero je soočeno.

15Dilema je namreč v tem, ali so okoliščine, naštete v prvem pododstavku drugega odstavku 185. člena Direktive o DDV
(neplačilo transakcije, uničenje, izguba, tatvina dajanje daril ali vzorcev) – glede na vsebino postopka v glavni stvari pa predvsem pojem neplačila transakcije –, zajete v pojmu sprememba dejavnikov iz prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV, ali pa gre za samostojne okoliščine, na kar kaže termin „zlasti“, za katere direktiva določa, da ne zahtevajo popravka, razen če država članica tako določi (drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV). Razjasnitev navedenega vprašanja je za Vrhovno sodišče pomembno, ker je od tega odvisna razlaga 68. člena ZDDV-1. Če je namreč okoliščina neplačila transakcije pojmovno zajeta v pojmu spremembe dejavnikov, ki je v nacionalnem zakonu določen kot razlog za izvedbo popravka, potem ZDDV-1 zahteva popravek tudi v primeru neplačila transakcije. V nasprotnem primeru, če neplačilo ni zajeto s pojmom sprememba dejavnikov, pa ZDDV-1 ni določil oziroma ne določa, da je treba popravek opraviti tudi v primeru, ko pride do neplačila transakcij. To lahko vodi v zaključek, da slovenski zakonodajalec ni izkoristil možnosti izbire, ki jo direktiva daje državam članicam v drugem pododstavku drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV.

16Slednjič se Vrhovno sodišče sprašuje, ali je z vidika prava EU dopustno, da prej navedeno izbirno možnost, ki jo državi članici daje drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV, ta implementira na način, kot je to storjeno s predstavljenimi določbami ZDDV-1. Gre za sistemsko vprašanje o stopnji specifičnosti, natančnosti in jasnosti nacionalnih določb, ki prenašajo direktivo. V obravnavani zadevi je to še posebej pomembno, ker so navedene določbe ZDDV-1 edine nacionalne implementacijske določbe, čeprav Direktiva o DDV v 186. členu državam članicam izrecno nalaga sprejetje podrobnejših predpisov. Glede na vsebino postopka v glavni stvari se to vprašanje konkretno postavlja v zvezi s prisilno poravnavo.

17Vrhovno sodišče sicer pozna stališča, ki jih je SEU sprejelo v posameznih zadevah, ki so v določenih vidikih primerljivi z obravnavano zadevo, npr. sodbi z dne 4. 10. 2012 v zadevi PIGI, C-550/11, v sodbi z dne 15. 5. 2014 v zadevi Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, in v sodbi z dne 4. 6. 2009 v zadevi SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, vendar iz teh ne more narediti dovolj jasnih zaključkov za obravnavano zadevo. Iz navedenih zadev je, četudi se Vrhovno sodišče zaveda, da so bile okoliščine v vsaki od njih različne, mogoče razbrati celo različno stroge zahteve do držav članic, ki želijo izkoristiti možnost odstopa od določb direktive, ki jih dopušča sama direktiva. V zadevi SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft je tako SEU zahtevalo, da morajo države članice, da bi uveljavile tam navedeno izbirno možnost, ki jo dopušča direktiva, to posebej določiti (55. točka obrazložitve sodbe), medtem ko iz obrazložitve v zadevi Almos Agrárkülkereskedelmi (26. in 27. točka obrazložitve sodbe), če jo Vrhovno sodišče pravilno razume, izhaja, da se ob upoštevanju splošnega pravnega konteksta ukrepa za prenos lahko šteje, da je država članica izbirno možnost, ki jo dopušča direktiva, izbrala, četudi izrecno ni navedla, da uveljavljava izbirno možnost, pod pogojem, da nacionalne določbe za prenos upoštevajo vse primere, ki jih navaja direktiva in v zvezi s katerimi dopušča državam članicam možnost izbire oziroma odstopanja. SEU je torej dopustilo možnost, da je implementacija tudi implicitna.

18Glede na navedeno Vrhovno sodišče sprašuje:

Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave iz postopka v glavni stvari obravnavati kot spremembo dejavnikov, uporabljenih za določitev odbitka vstopnega DDV, v smislu prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV, ali pa kot drug položaj, v katerem je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen,
v smislu 184. člena Direktive o DDV?

Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave iz postopka v glavni stvari obravnavati kot (delno) neplačilo transakcije v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV?

Ali mora država članica, upoštevaje zahtevo po jasnosti in določnosti pravnih položajev, ki jih je predpisal zakonodajalec Skupnosti, in določbo 186. člena Direktive o DDV, zato da bi zahtevala popravek odbitka v primeru celotnega ali delnega neplačila transakcij, kar dopušča drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena te direktive, v nacionalni zakonodaji izrecno določiti primere neplačil oziroma med te vključiti tudi pravnomočno potrjeno prisilno poravnavo (če je ta zajeta v pojmu neplačila transakcije)?

--------

op. št. (1) Četrti odstavek 212. člena ZFPPIPP določa, da terjatev, za katero učinkuje potrjena prisilna poravnava, vključuje: 1. glavnico te terjatve po stanju ob začetku postopka prisilne poravnave, 2. obresti, ki so se natekle do začetka postopka prisilne poravnave, in 3. če je bilo o terjatvi odločeno s pravnomočno sodno odločbo ali odločbo drugega pristojnega državnega organa, tudi stroške postopka, v katerem je bila izdana ta odločba, in morebitne stroške postopka prisilne izvršitve te odločbe.

op. št. (3) Tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 določa: „Davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV.“ Četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 pa določa: „Ne glede na prejšnji odstavek lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.“