UPRS Sodba I U 501/2016-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) od davčne osnove 33.005,79 EUR po stopnji 20% v znesku 6.601,18 EUR in pripadajoče obresti v znesku 74,86 EUR za davčna obdobja od januarja 2012 do decembra 2012 (točka 1/I izreka) ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za leto 2012 od davčne osnove 846.407,43 EUR po stopnji 25 % v znesku 211.601,88 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.022,31 EUR (točka 2/I izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja ugotovitev, da je tožnik dodatno odmerjene davke in pripadajoče obresti iz točke 1/I in 2/I izreka te odločbe, v skupnem znesku 220.300,21 EUR, plačal 28. 5. 2013. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. O ugotovitvah je bil izdan zapisnik 18. 4. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe. Slednje se nanašajo na ugotovitve DIN davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb, na ugotovitve DIN v zvezi z DDV pa tožnik ni vložil pripomb.

2Tožnik je v davčnih obračunih za davčna obdobja od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 uveljavljal odbitek vstopnega DDV po prejetih računih dobavitelja A. d.d. za nakup goriva za tovorna in osebna vozila. Davčni organ se sklicuje na 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa splošno pravilo za uveljavljanje pravice do odbitka DDV ter na izjeme, ki so določene v 66. členu ZDDV-1. Ker je tožnik odbijal vstopni DDV od goriva za osebne avtomobile, je ravnal v nasprotju z določili 63. člena in točke c) 66. člena ZDDV-1. Tožnik je v davčnih obračunih za davčna obdobja od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 odbijal vstopni DDV po računih za promet s kovinskimi odpadki, tudi za dobave odpadne ali rabljene opreme, za katere se ne uporabi mehanizem obrnjene davčne obveznosti iz 76a. člena ZDDV-1. Nadalje si je tožnik odbil vstopni DDV po prejetih računih, od katerih dobavitelj blaga ni obračunal izstopnega DDV. S tem, ko je tožnik neupravičeno odbijal vstopni DDV po računih, po katerih ni imel pravice do odbitka DDV, je ravnal v nasprotju z določili 62. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Na navedene ugotovitve davčnega organa, ki se nanašajo na dodatno odmerjeni DDV, tožnik ni vložil pripomb.

3Ostale ugotovitve davčnega organa se nanašajo na dodatno odmerjeno akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Tožnik je v letu 2012 od fizičnih oseb odkupoval odpadne surovine in sicer jeklo, baker, železo, medenino, aluminij, akumulatorje, cink, svinec, papir. Odkup odpadnih surovin od fizičnih oseb tožniku predstavlja največji delež v pridobitvah odpadnih surovin. Davčni organ je preveril odkup odpadnih surovin od fizičnih oseb, ki se je izvajal v poslovnih enotah tožnika. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik pri izplačilih dohodka fizičnim osebam za nekatere fizične osebe obračunal davčni odtegljaj na dan izplačila dohodka, za druge fizične osebe pa ni obračunal davčnega odtegljaja, ne glede na to, ali je bilo plačilo izplačano v gotovini ali nakazano na transakcijski račun. Davčni organ je iz predloženih evidenc drobnega odkupa po fizičnih osebah, ki so priloga k obrazcem „REK-2“, izbral nekaj fizičnih oseb, za katere je tožnik ob izplačilu dohodka obračunal davčni odtegljaj, in tiste fizične osebe, za katere davčnega odtegljaja ob izplačilu dohodka ni obračunal (preglednice na strani 9 do strani 11 izpodbijane odločbe). Iz podatkov v preglednicah je razvidno, da je tožnik celotno vrednost drobnega odkupa od posameznih fizičnih oseb razdelil na več enakih vrednosti in za vsako vrednost izdal nov blagajniški izdatek in nov skladiščni list, pri čemer je znesek izdanega blagajniškega izdatka znašal največ 88,40 EUR. Prejemniku dohodka je za enkratni odkup drobnega blaga plačal po več izdanih blagajniških izdatkih, ki si v večini primerov sledijo v zaporedju.

4Tožnik je izplačeval dohodke fizičnim osebam v gotovini in na TRR. Izplačana skupna vrednost odkupljenega blaga v gotovini od posamezne fizične osebe je presegla mejo izplačila v višini 125,00 EUR, ki je določena s Pravilnikom o izvajanju Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju Pravilnik), kar pomeni, da je bil izplačevalec dohodka - tožnik dolžan nakazati dohodke, ki presegajo 125,00 EUR na transakcijski račun. Davčni organ navaja primere drobljenja odkupa odpadnih surovin glede konkretnih fizičnih oseb. Ugotavlja, da je tožnik za vrednost enkratnega odkupa odpadnih surovin fizičnim osebam izdajal več praviloma zaporednih blagajniških izdatkov in skladiščnih listin, ker je razdelil celotno vrednost odkupa na več manjših vrednosti, ki niso presegale zneska 88,40 EUR. Tako je z „navideznimi“ blagajniškimi izdatki prikrival dejansko vrednost enkratnega odkupa blaga, ki je na posamezen dan znašala več kot 88,40 EUR, s čimer se je izognil obračunu davčnega odtegljaja ter se tudi izognil izplačilu dohodka na TRR (mejna vrednost 125 EUR za izplačilu v gotovini). Znesek 88,40 EUR je še mejni znesek, ki si ga je določil tožnik in od katerega je obračunan davčni odtegljaj nižji od 20,00 EUR in tako oproščen plačila akontacije dohodnine v skladu z 282. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). S tem, ko tožnik za določene fizične osebe ni obračunal in plačal akontacije dohodnine od dohodkov iz 38. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki presegajo znesek, od katerega se po določbi 282. člena ZDavP-2 akontacija dohodnine ne odtegne, je ravnal v nasprotju z 59. členom in 285. členom ZDavP-2. Po določbah desetega odstavka 127. člena ZDoh-2 se akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja izračuna in plača od davčne osnove iz četrtega in petega odstavka 41. člena ZDoh-2 po stopnji 25 %. V obravnavanih primerih se je tožnik z izdajanjem več blagajniških izdatkov za eno dobavo blaga izognil plačilu davčnega odtegljaja. Pri tem se davčni organ sklicuje na primer, ko je izkazanih več kot dvajset odkupov od ene fizične osebe v enem dnevu v praktično enakih zneskih. Da gre za dnevne odkupe odpadnih surovin od fizičnih oseb, ki presegajo 88,40 EUR, dokazujejo tudi REK-2 - Analitični zapisi (vloženi dnevno, po posameznih fizičnih osebah), priloženi k obrazcem REK-2, ki jih je tožnik vložil v sistem „e-davki“.

5Na podlagi navedenih ugotovitev je davčni organ tožniku za leto 2012 od izplačanih dohodkov fizičnim osebam, katerih dnevna vrednost odkupa je bila enaka ali višja od 90,00 EUR, in od katerih ni bila obračunana in plačana akontacija dohodnine, obračunal akontacijo dohodnine po davčni stopnji 25 % ob upoštevanju 10 % normiranih stroškov. Osnove in zneski dodatno obračunane akontacije dohodnine po dnevih so prikazani v preglednici na straneh 15 do 19 izpodbijane odločbe. V naslednji preglednici (strani 19 do 52 izpodbijane odločbe) pa je davčni organ prikazal skupne zneske dohodkov od odkupa odpadnih surovin na letni ravni, ki predstavljajo seštevke vseh dnevnih odkupov od posameznih fizičnih oseb v vrednosti nad 90,00 EUR, od katerih tožnik v letu 2012 ni obračunal davčnega odtegljaja. Skupni znesek premalo obračunane akontacije dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, ki jih je tožnik v letu 2012 izplačal navedenim fizičnim osebam za odkupljene odpadne surovine, znaša 211.601,86 EUR. Od dodatno odmerjene dohodnine je davčni organ obračunal obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2.

6Davčni organ zavrača tožnikove pripombe in njegovo stališče, da dohodek fizičnih oseb od prodaje surovin družbam, ki odkupujejo odpadne surovine, ne predstavlja dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, temveč, da fizične osebe prejmejo dohodek na podlagi odsvojitve premičnega premoženja, od katerega se v skladu z 32. členom ZDoh-2 dohodnine ne plača, če ne gre za opravljanje dejavnosti. Po stališču davčnega organa se v primeru priložnostnega oz. občasnega zbiranja surovin, ki ni trajno in kontinuirano, dohodki obdavčujejo kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. Akontacijo dohodnine odtegne in plača pravna oseba, ki surovine odkupuje, fizični osebi pa plača odkupno vrednost za prodane surovine, zmanjšano za davčni odtegljaj.

7Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločitev je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ.

8Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve pravil postopka. Davčni organ je ravnal v nasprotju z določili 141. člena ZDavP-2, ki določa, da mora biti davčna odločba, izdana na podlagi DIN, izdana v roku 9 mesecev od začetka DIN. V obravnavani zadevi je bila izpodbijana odločba izdana po poteku navedenega roka. Tožnik je zato upravičeno pričakoval, da odločba ne bo izdana, saj je potekel zakonsko določen rok za izdajo odločbe. Na podoben način je davčni organ kršil tudi določila 84. člena ZDavP-2, saj ni izdal odločbe v 30 dneh po prejetju pripomb na zapisnik. Prav tako je davčni organ neresnično navedel, da je tožnik pojasnil, da je kljub enemu dogodku izdal več blagajniških izdatkov, če je vrednost surovine presegla mejo 88,4 EUR, ker fizične osebe niso pristale na plačilo akontacije dohodnine. Tovrstno pojasnilo nikoli ni bilo dano.

9Pri izdaji izpodbijane odločbe je davčni organ po mnenju tožnika napačno uporabil določila ZDoh-2 in tako neupravičeno odmeril dodatno plačilo akontacije dohodnine zaradi dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Tožnik je že v postopku, v pripombah na zapisnik, ugovarjal, da dohodki, ki jih je davčni organ opredelil kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja na podlagi 38. člena ZDoh-2, niso pravilno opredeljeni. Po mnenju tožnika dohodki fizičnih oseb niso nastali na podlagi 38. člena ZDoh-2, ampak bi se morale uporabiti določbe o odsvojitvi kapitala in bi bilo treba upoštevati določbo 32. člena ZDoh-2, ki določa, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja. Ker gre torej za premičnine, ki niso izjema, to pomeni, da se dohodnina od prodaje premičnin ne plača. Davčni organ je tožnikove ugovore neargumentirano zavrnil, pri čemer so njegove navedbe nasprotujoče. Tako davčni organ po eni strani navaja, da gre za primer, ko fizične osebe zbirajo odpadke in jih prodajajo tožniku in da zaradi navedenega ne gre za prodajo premičnin skladno z 32. členom ZDoh-2, po drugi strani pa navaja, da gre pri teh primerih za enkraten dogodek, zaradi česar ne more biti dohodek štet kot dohodek iz dejavnosti. Pri tem davčni organ ne razloži, kaj naj bi pomenilo občasno in priložnostno opravljanje dela. Tožnik se sklicuje tudi na pojasnilo davčnega organa z dne 20. 2. 2008, iz katerega je sklepati, da dohodki iz prodaje odpadkov ne morejo predstavljati dohodkov iz 38. člena ZDoh-2. Iz navedenega pojasnila po mnenju tožnika izhaja, da zakonodaja ne pozna posebne obdavčitve dejavnosti, ki ni kontinuirana, kot priložnostno delo, obdavčeno kot drugo pogodbeno razmerje. Davčni organ je tako prekoračil svoja pooblastila in ravnal v nasprotju z zakonodajo.

10Po mnenju tožnika gre pri prodaji navedenih predmetov za odsvojitev predmetov oziroma kapitala, torej za tipično kupoprodajno razmerje. Obdavčitev te transakcije v skladu z določili 38. člena ZDoh-2 je zato po mnenju tožnika popolnoma neprimerno. V tem primeru namreč ne gre za dohodek na podlagi opravljenega dela ali storitve, ampak za dohodek na podlagi prodaje premoženja. Davčni organ zavajajoče navaja, da je sam tožnik s tem, ko je dohodek na REK-2 obrazcu označil kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, to storil zaradi tega, ker je dejansko šlo za takšno dejansko stanje. Tožnik je večkrat pojasnil, da je te dohodke tožnik označeval tako iz previdnosti in sledenja navodilom davčnih pojasnil, pri čemer se sklicuje na pojasnila davčnega organa z dne 18. 3. 2005. Tožnik je ravnal v dobri veri in iz previdnosti. Zmotna je tudi analogija davčnega organa, ko navaja, da je v ZDoh-2 navedeno, da obstaja izjema, določena v 32. členu ZDoh-2, da se dohodnina ne plačuje od dohodkov, doseženih s prodajo odpadnega papirja, ki ga v okviru zbiralne akcije, ki jo organizira šola, zberejo učenci ali dijaki. Meni, da je navedena določba irelevantna za določitev ustreznega razmerja pri posameznem pravnem poslu. V nobenem primeru namreč dohodek, prejet na podlagi prodaje odpadkov, ne more biti dohodek iz 38. člena ZDoh-2 in izplačevalec dohodka ne more biti zavezan k odvajanju akontacije dohodnine. To izhaja tudi iz pojasnila davčnega organa z dne 11. 7. 2005, iz katerega izhaja, da je prodaja lastnih rabljenih predmetov oproščena plačila dohodnine v skladu s 33. točko 20. člena ZDoh-1. Pojasnilo davčnega organa z dne 18. 3. 2005, ki je najverjetneje podlaga za odločitev o uvrstitvi dohodka iz prodaje surovin pod 38. člen ZDoh-2, je po mnenju tožnika nezakonito. Davčni organ tudi ni vezan na pojasnilo, pač pa na pozitivno zakonodajo.

11V nadaljevanju tožnik ugovarja, da je bilo v zadevi zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Davčni organ je pri odločitvi o obveznosti odvajanja akontacije dohodnine za fizične osebe, katerih dnevna prejeta vsota presega 90,00 EUR, ravnal v nasprotju z načelom materialne resnice. Za osebe, ki jih ni obravnaval na straneh 32, 33 in 34 zapisnika, ni mogoče ugotoviti fiktivnosti pravnih poslov, ampak je brez vsakršne materialne ugotovitve odločil o obveznosti odvajanja akontacije dohodnine. Pri tem ni navedel nobenih pravnih ali dejanskih razlogov, da je šlo za posamezne fiktivne pravne posle, ampak je odločil na podlagi neutemeljenega predvidevanja, kar pa ni dopustno. Dokazovanje nepravilnega obračunavanja je na strani davčnega organa in zato ni mogoče zaključiti, da je očitek dokazan. Iz zapisnika je jasno, da z izjemo navedenih oseb na strani 32 zapisnika, davčni organ sploh ni preverjal dejanskega stanja listin in tako ni mogel ugotoviti domnevnih fiktivnosti posameznih poslov. Da je treba obračunavati akontacijo dohodnine, če je dnevni znesek presegel 90,00 EUR, pa nima nobene pravne podlage v nobenem predpisu. Pri vseh navedenih osebah davčni organ sploh ni preveril fiktivnosti pravnih poslov oziroma sploh ni preveril, kakšni so bili pravni posli. Prav tako davčni organ predvideva, da so vse osebe, ki so prejele dohodke na podlagi prodaje odpadkov, osebe, ki se občasno ukvarjajo z zbiranjem odpadkov in jih nato prodajajo. Davčni organ, glede na podatke, ki jih navaja, ne more trditi, da vse te osebe priložnostno zbirajo odpadke in jih nato preprodajajo. Iz vidika kupca, ki je v tem primeru zavezanec, so vsi prejemki dohodka tisti, ki imajo določen odpadek v lasti in ga prodajajo kot lastno premično premoženje. Tožnik se sklicuje na 11. člen Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SZ). Pri prodaji premičnine se za dohodek iz takega pravnega posla ne plačuje akontacija dohodnine. Prav tako je nemogoče domnevati, da določena fizična oseba priložnostno opravlja delo zbirateljev odpadkov, če pa je za to potrebno pridobiti vpis v evidenco zbiralcev odpadkov. Ker niti ena oseba, navedena na straneh od 15 do 51 izpodbijane odločbe, ni vpisana v evidenco zbiralcev odpadkov, ni mogoče razumno sklepati, da to počne, saj nima ustreznih dovoljenj. Dejstvo pa je, da tožnik ni imel z nobeno od teh fizičnih oseb sklenjenega nobenega dogovora oziroma pogodbe o opravljanju kakršnih koli storitev, kar pomeni, da je davčni organ popolnoma napačno ugotovil dejansko stanje, saj razen kupoprodajnega razmerja s temi osebami tožnik ni v nobenem drugem pogodbenem razmerju. Navedbe davčnega organa, da odpadkov prejemniki dohodka niso pridobili v lastnem gospodinjstvu, pa so povsem pavšalne in tudi irelevantne. Dejstvo je, da lahko vsaki fizični osebi pri dogodku, kot je na primer preurejanje hiše, nastane večja količina odpadkov. Da gre za opravljanje dejavnosti samo zaradi velikih količin, pa je nedopustno. Tožnik zato zaključuje, da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje, saj ni z ničemer dokazal, da so bili vsi pravni posli, ki so navedeni, fiktivni.

12Davčni organ navaja, da je prišlo do kršitve Pravilnika s tem, ko je šlo za izplačilo gotovine kljub preseganju dnevnih zneskov čez 125,00 EUR. Pri tem ta očitek nima pravne podlage v Pravilniku, saj le ta ne določa omejitve glede na dnevni znesek, ampak na samo izplačilo. Pri tem davčni organ sploh ni pregledal listin in ni dokazal, niti poskušal dokazati fiktivnosti kakšnega pravnega posla. Ob tem ni jasno, kako naj preiskovanec ravna skladno z interpretacijo davčnega organa, če isti prodajalec v dopoldanskem času proda premičnine v znesku, manjšem od 125,00 EU in dobi izplačano gotovino, v popoldanskem času ali pa celo na drugi poslovni enoti pa opravi še eno prodajo z vrednostjo manj kot 125,00 EUR in prav tako dobi izplačano gotovino skladno s Pravilnikom. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločitev (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa) odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

14Tožba ni utemeljena.

15V obravnavi zadevi je z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2012 dodatno odmerjen DDV v znesku 6.601,18 EUR in pripadajoče obresti v znesku 74,86 EUR ter akontacija dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 211.601,86 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 2.022,31 EUR. Tožnik že v postopku pred organom prve stopnje in v pritožbi ni ugovarjal odločitvi, ki se nanaša na omenjeni dodatno odmerjeni DDV. Slednjega prav tako ne izpodbija v tožbi. Tožnik pa je v postopku pred organom prve stopnje kot tudi pred pritožbenim organom ugovarjal odločitvi, ki se nanaša na dodatno odmerjeno akontacijo dohodnine za leto 2012. Temu ugovarja prav tako v tožbi. Zato je predmet presoje v tem upravnem sporu pravilnost odločitve, ki se nanaša na dodatno odmerjeno akontacijo dohodnine za leto 2012.

16Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

17Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožnik v letu 2012 od fizičnih oseb odkupoval odpadne surovine, pri čemer pa pri izplačilih dohodka fizičnim osebam ni obračunal davčnega odtegljaja oziroma ga je obračunal zgolj nekaterim fizičnim osebam. Ugotovil je tudi, da je tožnik celotno vrednost drobnega odkupa od posameznih fizičnih oseb (fiktivno) razdelil na več enakih vrednosti, tako da je znesek enega izdanega blagajniškega izdatka znašal največ 88,40 EUR, pri čemer je za posamezno fizično osebo v istem dnevu izdal več blagajniških izdatkov. S takšnim načinom poračunavanja prejetega blaga se je izognil obveznostim plačila davčnega odtegljaja. Zato je davčni organ tožniku od izplačanih dohodkov fizičnim osebam, katerih dnevna vrednost odkupa je bila enaka ali višja od 90,00 EUR, in od katerih ni bila obračunana in plačana akontacija dohodnine, obračunal akontacijo dohodnine. Tožnik se z odmero akontacije dohodnine ne strinja in meni, da za tako odmero ni podana pravna podlaga iz 38. člen ZDoh-2, na katero se sklicuje davčni organ. Po presoji sodišča navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

18Sodišče sprejema kot pravilno stališče davčnega organa, da se dohodki, doseženi s prodajo zbranega odpadnega materiala, pridobljenega z aktivnostjo zbiranja, pri čemer ne gre za trajno opravljanje te aktivnosti, obravnava kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Slednji v prvem odstavku določa, da dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Iz tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa izhaja, da se za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ne glede na 35. člen tega zakona, šteje tudi dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. V obravnavani zadevi gre po stališču davčnega organa za tak primer, s tem pa se strinja tudi sodišče.

19Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da v obravnavani zadevi davčni organ kot podlago za obdavčitev in za izpodbijano odločitev ne bi smel uporabiti 38. člen ZDoh-2, saj naj bi šlo po mnenju tožnika pri odkupu surovin od fizičnih oseb za odsvojitev premičnin in zato za oprostitev plačila dohodnine na podlagi 32. člena ZDoh-2. Stališče davčnega organa in pravna podlaga, na katero se sklicuje, izhaja iz rešitev, ki jih je prinesel Zakon o dohodnini (ZDoh-2), ki je začel veljati s 1. 1. 2007. Iz predloga ZDoh-2¹ izhaja, da so v načelu z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, razen tistih, ki so izrecno opredeljeni kot oproščeni plačila dohodnine. Iz predloga navedenega zakona nadalje izhaja, da se za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja šteje tudi dohodek iz posameznega posla, ki se tako ne šteje več za dohodek iz dejavnosti (kot je to določal ZDoh-1). Za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, pa se šteje dohodek, dosežen s samostojnim neodvisnim opravljanjem dejavnosti, ko gre za trajno neodvisno opravljanje ekonomske aktivnosti. Dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, pa se obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve in sicer kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja.

20Izhajajoč iz zgoraj navedene opredelitve, ki jo je prinesel ZDoh-2, je po presoji sodišča davčni organ v obravnavani zadevi ravnal pravilno, ko je obravnaval dohodek fizičnih oseb, ki so ga prejele od tožnika iz naslova prodaje odpadnih surovin, kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, torej na podlagi 38. člena ZDoh-2. Tožnik, ki je fizičnim osebam izplačal dohodek za dobavo odpadnih surovin, pa je tudi po presoji sodišča zavezan za plačilo davčnega odtegljaja. Izračun akontacije dohodnine se opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, ki ga je zavezan opraviti plačnik davka, plačnik davka pa je pravna oseba, ki izplača dohodek. Na podlagi 59. člena ZDavP-2 je plačnik davka dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Iz desetega odstavka 127. člena ZDoh-2 pa izhaja, da se akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja izračuna in plača od davčne osnove po stopnji 25%.

21Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je davčni organ napačno uporabil določila ZDoh-2, ko je tožniku odmeril dodatno plačilo akontacije dohodnine. Tudi po presoji sodišča pri prodaji navedenih surovin v količini, ki je presegala za posamezno fizično osebo dnevni znesek 90,00 EUR, ne gre za prodajo premičnin, ki bi zapadla pod 32. člen ZDoh-2 in bi bila oproščena plačila dohodnine. Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, da gre v obravnavani zadevi v primerih, ko so fizične osebe prodale surovine, katerih dnevni znesek je presegel 90,00 EUR, za dohodek, ki so ga fizične osebe pridobile z občasno aktivnostjo zbiranja odpadnega materiala. Zato zavrača tožnikove ugovore, da bi za navedene primere bilo treba uporabiti določbo 32. člena ZDoh-2, po kateri naj bi bile omenjene odpadne surovine obravnavane kot premičnine fizičnih oseb in zato (kot premičnine) oproščene plačila dohodnine. Davčni organ je pri svoji odločitvi izhajal iz usmeritev, ki jih je prinesel novi ZDoh-2. Kot pojasnjeno, je novi ZDoh-2 prinesel spremembo pri dohodku iz dejavnosti, pri katerem je črtan dohodek, dosežen s posameznim poslom. Tako se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje dohodek, dosežen s samostojnim neodvisnim opravljanjem dejavnosti, ko gre za trajno neodvisno opravljanje ekonomske aktivnosti. V primeru, ko ne gre za takšno aktivnost, pač pa za dohodke iz posameznih poslov, pa se taki dohodki obravnavajo kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. V tem smislu je razumeti tudi navedbe v obrazložitvi izpodbijane odločitve, zakaj v konkretni zadevi ne gre za dohodek iz dejavnosti. Tožnikovi ugovori, da je obrazložitev izpodbijane odločitve nejasna ter v nasprotju z zakonom, tako niso utemeljeni.

22Davčni organ se v obrazložitvi pri utemeljitvi izpodbijane odločitve dodatno sklicuje še na določbo 2. točke 32. člena ZDoh-2, ki določa izjemo, ko se dohodnine ne plača (dohodki, doseženi s prodajo odpadnega papirja, ki ga v okviru zbiralne akcije, ki jo organizira šola, zberejo učenci ali dijaki). Davčni organ izhaja iz stališča, da gre za eksplicitno določeno izjemo pri davčni obravnavi dohodkov, doseženih s prodajo odpadnih surovin, kar pomeni, da se od vseh drugih dohodkov fizičnih oseb, doseženih s prodajo občasno zbranih odpadnih surovin, obračuna in plača akontacija dohodnine. Navedeno sklicevanje na omenjeno izjemo, kar naj bi bilo po mnenju tožnika irelevantno, pa po presoji sodišča za zadevo niti ni bistvenega pomena. Izpodbijana odločitev namreč temelji na že pojasnjeni spremembi zakonske ureditve, ki jo je prinesel ZDoh-2, zaradi česar sklepanje o pravilnosti sprejete odločitve ni potrebno dodatno utemeljevati s še morebitnimi drugimi razlogi.

23Za zadevo prav tako ni bistveno tožnikovo sklicevanje na razna pojasnila davčnega organa, še zlasti ne na tista, ki izhajajo iz obdobja pred uveljavitvijo ZDoh-2. Pa tudi sicer pojasnila davčnega organa niso pravni vir. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločitve med drugim sklicuje tudi na to, da je tožnik navedene dohodke na REK-2 obrazcu (pravilno) označil kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Tudi po presoji sodišča to pomeni, da je bil tožnik seznanjen s stališčem davčnega organa, ki mu je tako delno sledil (izpolnjevanje REK-2 obrazcev, plačilo davčnega odtegljaja v določenih primerih), v pretežnem delu pa mu ni sledil. Zato na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da je to storil iz previdnosti in sledenja navodilom davčnega organa.

24Tožnik ugovarja tudi, da je v zadevi zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Ne strinja se s sklepanjem davčnega organa, ki je kot fiktivne opredelil pravne posle v primerih, ko je ena fizična oseba z večjim številom prodaj v istem dnevu presegla mejni znesek 90,00 EUR. Da gre v resnici za enkratno dobavo blaga, je davčni organ zaključil iz zaporednih številk blagajniških izdatkov in skladiščnih listov ter iz zneskov izplačil po posameznih blagajniških izdatkih, ki so tik pod mejnim zneskom za obveznost obračuna davčnega odtegljaja in pogosto do kilograma ponovljene količine odkupljenega blaga. Davčni organ se sklicuje na tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 izhaja, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa izhaja, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

25V obravnavani zadevi gre za ugotovljene neobičajne in neživljenjske okoliščine posameznih poslov (tudi več kot dvajset izkazanih odkupov od ene fizične osebe v enem dnevu v praktično enakih zneskih), na podlagi katerih je po presoji sodišča mogoče zaključiti, da gre za zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. V postopku so bile namreč ugotovljene dejanske okoliščine, na podlagi katerih je davčni organ ugotovil, da se je posamezen posel prodaje odpadnih surovin drobil na več ločenih prodaj v vrednosti odkupa, ki ne presega dohodka, od katerega se akontacija dohodne ne odtegne (ker znesek akontacije dohodnine ne presega 20 EUR). Pravilen je zato zaključek, da je bilo to storjeno (zgolj) z namenom, da se tožnik izogne obveznosti plačila davčnega odtegljaja. Vendar pa pri tem po presoji sodišča ne gre za navidezne pravne posle iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kar zaključuje davčni organ, pač pa za zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, na katerega pa se prav tako sklicuje davčni organ. Ob ugotovljeni zlorabi, s katero se je tožnik hotel izogniti obveznosti plačila davčnega odtegljaja, je davčni organ postopal pravilno, ko je tožniku naložil davčno obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

26Glede ugovorov, da v zadevi dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, pa sodišče ugotavlja, da tožnik tega ni z ničemer izkazal (ni predložil nobenih dokazil, ni navedel glede katere fizične osebe dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, itd.), zaradi česar sodišče navedene ugovore kot pavšalne zavrača. V zvezi s tožnikovim sklicevanjem, da naj bi fizične osebe prodajale tudi lastne rabljene predmete, je že davčni organ v postopku ugotovil, da tožnik ob odkupu odpadnih surovin od fizičnih oseb ni ugotavljal ali gre pri tem s strani fizičnih oseb za prodajo lastnih rabljenih predmetov ali za prodajo odpadnih surovin, pridobljenih s priložnostnim zbiranjem, niti o tem ni vodil evidenc. Za navedbe, da naj bi od fizičnih oseb odkupljene odpadne surovine predstavljale rabljene predmete iz gospodinjstva, prav tako tožnik ni predložil nobenih dokazil.

27Ob vsem že povedanem sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da naj bi davčni organ kršil Pravilnik, saj naj bi le-ta po stališču tožnika določal omejitve (izplačilo gotovine do vrednosti 125,00 EUR) glede na posamezno izplačilo in ne glede na dnevni znesek. Razlog za drobljenje dnevnega zneska na več posameznih izplačil je bil, kot že pojasnjeno, v izogibanju davčnih obveznosti. Da v resnici za to niso obstojali drugi razlogi (prodaja v dopoldanskem in popoldanskem času, prodaja v različnih poslovnih enotah) pa je odgovoril že davčni organ (šlo je za isto poslovno enoto, poslovne enote pa so odprte le v dopoldanskem času).

28Glede kršitev pravil postopka v zvezi s prekoračenim rokom za izdajo odločbe, na kar sklicuje tožnik v tožbi, je argumentirano odgovoril že drugostopenjski organ. Slednji je pravilno pojasnil, da se davčni organ glede roka za izdajo odločbe res ni držal 141. člena in 84. člena ZDavP-2, vendar gre za instrukcijske roke, za prekoračitve katerih ne ZDavP-2 ne ZUP ne določata sankcij. Navedeno nespoštovanje rokov tako tudi po presoji sodišča ni vplivalo na sicer pravilno in zakonito odločitev.

29Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

30Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka odstavka 63. člena ZUS-1.

31Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno tudi dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1)

32Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Glej poročevalec DZ, Eva: 2006-1611-0019 z dne 14. 9. 2006.