UPRS Sodba I U 113/2017-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine iz delovnega razmerja in pripadajoče obresti v skupnem znesku 44.033,06 EUR ter ji naložil v plačilo razliko v znesku 7.549,26 EUR, kakor tudi pavšalni prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter pripadajoče obresti v skupni višini 8.707,57 EUR in tožnici naložil v plačilo tudi še razliko v višini 14,37 EUR. Gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS IU 715/2015 z dne 10. 11. 2015, v kateri je sodišče presodilo, da je tožničina tožba upravičena, saj je bila obrazložitev izračuna akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve A.A., ki je pri tožnici opravljal funkcijo direktorja pomanjkljiva in ne omogoča preizkusa, s čimer je podana bistvena kršitev pravil postopka. S pogodbo o poslovodenju, ki jo je tožnica 24. 11. 2007 sklenila s A.A. s.p. je bilo dogovorjeno, da bo slednji za tožnico opravljal dela in naloge direktorja (poslovodje). V 5. členu citirane pogodbe pa so bili dogovorjeni zneski plačila za opravljene storitve, ki jih bo tožnica plačala na podlagi računa, ki ga A.A.s.p. tožnici izstavlja mesečno. Slednji je od leta 2008 do leta 2011 na podlagi citirane pogodbe o poslovodenju mesečno izdajal račune za storitve poslovodenja kot s.p., tožnica pa jih je plačala. Na podlagi šestega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se opravljanje dela direktorjev šteje za zaposlitev. Dohodki, ki jih fizična oseba prejme iz tega naslova se obdavčijo kot dohodki iz zaposlitve, in sicer kot dohodki iz delovnega razmerja po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Dohodek, dosežen na podlagi predmetne pogodbe o poslovodenju se po povedanem ne obdavči kot dohodek iz dejavnosti, temveč kot dohodek iz delovnega razmerja, od katerega se izračuna in plača akontacija dohodnine, skladno z določbami drugega odstavka 127. člena ZDoh-2. Akontacijo dohodnine izračuna in odtegne plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja praviloma ob izplačilu dohodka iz zaposlitve, pri čemer se bonitete, ki izhajajo iz delovnega razmerja, davčno obravnavajo enako kot dohodki iz delovnega razmerja. Kot boniteta se šteje tudi uporaba plačilnih kartic tožeče stranke za nakup goriva za službene kot tudi za zasebne poti A.A., pri čemer tožnica potnih nalogov ni izdala, zato gre pri prejetem gorivu za boniteto iz delovnega razmerja v korist A.A. Kot boniteta iz delovnega razmerja se upošteva tudi razlika med dejansko obračunanimi obrestmi iz naslova posojilnih pogodb, ki jih je tožnica sklenila s A.A. in zneski obresti, izračunanimi po davčno priznani obrestni meri, katere izračun po posameznih letih je razviden iz preglednic 1 in 2 na straneh 9 in 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz preglednic na straneh od 10 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe pa so razvidni podatki in poslovni dogodki po posameznih letih, ki so davčna osnova za izračun davčnega odtegljaja akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve in za izračun pavšalnega prispevka za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni. Izračun akontacije dohodnine po stopnjah iz drugega in tretjega odstavka 127. člena ZDoh-2 od leta 2008 do leta 2011 je razviden na straneh 15 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje pa so razvidni na straneh 20 in 21 obrazložitve izpodbijane odločbe.

2Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da je A.A. za tožečo stranko opravljal funkcijo direktorja, kar pa lahko opravlja le fizična oseba. Ne glede na vsebino obravnavane pogodbe o poslovodenju in položaj poslovodje (s.p.) je obdavčitev prejemkov direktorjev določena v ZDoh-2, kjer so tovrstni dohodki opredeljeni kot dohodki iz zaposlitve. Na podlagi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev po tem ZDoh-2 šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev. Takšen namen oziroma široko obravnavanje obdavčitve dohodkov iz zaposlitve izhaja iz obrazložitve določbe 35. člena Predloga ZDoh-2. Enako izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 1118/2010 z dne 23. 2. 2011. Zato je prvostopenjski organ od izplačil po predmetni pogodbi o poslovodenju tožnici za obravnavano obdobje utemeljeno obračunal akontacijo dohodnine in prispevke. Glede obdavčitve bonitet pritožbeni organ pojasni, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, doseženi v davčnem letu. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, med drugim dohodek iz zaposlitve, ki po prvem odstavku 36. člena ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Za zaposlitev se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev. Ker tožnica potnih nalogov za službene poti A.A. ni vodila, slednji pa je neomejeno uporabljal obe plačilni kartici tožnice za plačilo goriva, je gorivo, ki ga je uporabil A.A. šteti za ugodnost, prejeto v naravi, ki se kot boniteta obdavči (39. člen ZDoh-2). V zvezi z ugovorom, da davčni organ v osnovo za davek ne bi smel vključiti DDV pritožbeni organ pojasni, da so z dohodnino obdavčeni vsi pridobljeni dohodki, v konkretnem primeru torej zneski, ki jih je za opravljeno delo zaračunal A.A. s.p. in jih je tožeča stranka tudi plačala. Zavezanost A.A. s.p. za DDV, in način obračuna DDV tako ne vpliva na določitev višine davčne osnove v predmetni zadevi. Sklicevanje tožnice na spremembo zakonske ureditve iz leta 2013 na pravilnost izpodbijane odločitve tudi nima vpliva, kar pojasni. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ v skladu z napotki sodišča pojasnil podlago za izračun akontacije dohodnine, ki je drugi odstavek 127. člena ZDoh-2, saj je bila tožnica kot izplačevalka dohodka A.A. edina in glavna delodajalka v smislu ZDoh-2, kar pomeni, da je pravilna odmera akontacije dohodnine po stopnjah iz drugega in tretjega odstavka 127. člena ZDoh-2.

3Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in ugovarja napačno uporabo materialnega prava, kršitev določb postopka in napačno ugotovljeno dejansko stanje. Uvodoma povzema dosedanji potek postopka in navaja ugotovitve davčnega organa glede dejanskega stanja. Višina dohodka iz delovnega razmerja in s tem davčna osnova, ki izhaja iz računov, ki jih je za storitve poslovodenja v obravnavanem obdobju izdal A.A. s.p. je napačno in nezakonito odmerjena, ker je tožena stranka kot dohodke iz delovnega razmerja upoštevala zneske po prejetih računih, vključno z zneski DDV, ki ga je tožeči stranki skladno z določbami Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) obračunal A.A. s.p. V skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2 se kot osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja upošteva dohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delodajalec. Nikjer v 37. členu ZDoh-2 pa ni zaslediti opredelitve, da bi za relevanten dohodek štela javno-finančna dajatev, tako kot tudi ni izrecne določbe, da se med dohodke fizične osebe prištevajo zneski DDV, ki so prihodki proračuna Republike Slovenije. Vključitev DDV v davčno osnovo za obračun akontacije dohodnine je v nasprotju s temeljnimi načeli ZDoh-2, po katerih je z dohodnino obdavčen dohodek, ki povečuje ekonomsko moč fizične osebe. Znesek DDV pa ekonomske moči fizične osebe ne povečuje, zato ne predstavlja dohodka fizične osebe. Ker je davčni organ po povedanem napačno izračunal osnovo za davek, so posledično napačno izračunane tudi zamudne obresti. Toženka je kot dohodek iz delovnega razmerja prekvalificirala ne le zneske plačil za opravljene storitve A.A., marveč tudi zneske DDV, kar je v nasprotju z materialnim pravom in krši načelo zakonitosti. Po povedanem je izpodbijana odločba zato nezakonita. Poleg navedenega tudi ni ustrezno obrazložena (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) in je zato tudi ni možno preizkusiti (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Pomanjkljivo je obrazložena tudi odločba pritožbenega organa glede upoštevanja zneskov DDV, saj se do teh pritožbenih ugovorov ni opredelil (drugi odstavek 254. člena ZUP). Skladno z drugim odstavkom 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa bi moral davčni organ na podlagi pripomb tožnice na zapisnik DIN (podanih 29. 2. 2016) sestaviti tudi dodatni zapisnik, česar pa ni storil, kar predstavlja kršitev določb postopka.

4Tožnica tudi navaja, da je s A.A. s.p. zavestno sklenila pogodbo o poslovodenju, po kateri bi funkcijo poslovodenja opravljal kot s.p. Namen pogodbenih strank te pogodbe ni bil v ugodnejši davčni obremenitvi, temveč v tem, da se A.A. izogne vplivu njegove siceršnje politične aktivnosti na njegovo delo oziroma na tožnico, kar obrazloži. To potrjuje tudi dejstvo, da je tožnica nato v letu 2011 s A.A. sklenila delovno razmerje, ki še traja. Tožena stranka bi morala predmetno pogodbo o poslovodenju upoštevati kot gospodarsko pogodbo, sklenjeno za opravljanje dejavnosti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa niso razvidni razlogi, zaradi katerih davčni organ ne spoštuje pogodbene volje strank. Poleg tega je v letu 2013 tudi prišlo do spremembe zakonodaje, ki omogoča, da s.p. opravljajo delo za drugo pravno osebo ali pa kot dejavnost s.p. S tem se je uzakonila dolgoletna poslovna praksa in tudi legalizirala obravnavana pogodba o poslovodenju. Zato ni dopustno, da se tožnico obravnava strožje in zakon uporablja retroaktivno. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo razveljavi. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je tožnici dolžna povrniti vse stroške postopka v roku 15 dni, po poteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

6Tožba ni utemeljena.

7Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

8V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je tožena stranka pravilno in zakonito tožnici naložila v plačilo akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve A.A. in pavšalni prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje s pripadajočimi obrestmi v višini, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Tožnica prvenstveno ugovarja višini ugotovljene davčne osnove, ker je davčni organ vanjo vključil tudi DDV, ki ga je tožnici obračunal z računi, ki jih je za opravljene storitve poslovodenja tožnice mesečno v letih od 2008 do 2011 izstavljal A.A. s.p. na podlagi pogodbe o poslovodenje, sklenjene 24. 11. 2007.

9Sodišče se strinja z opredelitvijo izplačil po obravnavani pogodbi o poslovodenju kot dohodkov iz zaposlitve oziroma kot dohodkov iz delovnega razmerja A.A. po drugem odstavku 37. člena ZDoh-2, saj se na podlagi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2 za zaposlitev in s tem za odvisno pogodbeno razmerje šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev direktorjev (poslovodij). Na podlagi drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pa se dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Navedeni določbi sta zavezujoči, torej kogentni in ju morajo vsi davčni zavezanci spoštovati ter ju v pogodbah pogodbene stranke ne morejo izključiti. Očitek, da je izpodbijana odločba pomanjkljiva, ker se do bistvenega vprašanja, to je do vprašanja, zakaj davčni organ ni upošteval dejanske pogodbene volje strank, tožena stranka ni opredelila, je v nasprotju s podatki upravnih spisov in v nasprotju z obrazložitvijo izpodbijane odločbe ter odločbe pritožbenega organa. Po presoji sodišča zaslišanje tožnice glede dejanske volje pogodbenih strank v zvezi s predmetno pogodbo o poslovodenju tudi ni potrebno in na pravilnost sprejete odločitve ne more vplivati. Za pravilnost sprejete odločitve po predhodno povedanem namen pogodbenih strank v zvezi s sklenitvijo predmetne pogodbe o poslovodenju ni relevanten. Ne glede na dejansko voljo pogodbenih strank so za obravnavana izplačila tožnice A.A. s.p. za opravljanje storitev poslovodenja na podlagi predmetne pogodbe o poslovodenju relevantne le kogentni zakonski določbi šestega odstavka 35. člena in drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Navedeni kogentni določbi ZDoh-2 pa po povedanem morajo pogodbene stranke spoštovati in ju ne morejo s sklenjeno pogodbo civilnega prava izključiti.

10Ugovor tožnice, da je višina dohodka iz delovnega razmerja in s tem davčna osnova, ki izhaja iz računov, ki jih je izdal A.A. s.p., napačno in nezakonito odmerjena, ker je tožena stranka kot dohodke iz delovnega razmerja upoštevala zneske po prejetih računih, vključno z zneski DDV, ki ga je tožeči stranki skladno z določbami ZDDV-1 obračunal A.A. s.p., je po presoji sodišča neutemeljen. Po mnenju sodišča ni podane zakonske podlage za to, da bi bilo potrebno znesek dohodkov zmanjšati za znesek DDV, ki je razviden iz izstavljenih računov A.A. s.p. Kot dohodek se ne upošteva dohodek, ki ga je dosegel izdajatelj računa, kot to ugovarja tožnica v tožbi, temveč se kot dohodek po že citiranih določbah ZDoh-2 upoštevajo celotni izplačani zneski A.A. Iz preglednic na straneh od 10 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni podatki in poslovni dogodki po posameznih letih, ki so davčna osnova za izračun davčnega odtegljaja akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve in za izračun pavšalnega prispevka za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni. Med strankama ti zneski niso sporni, saj jim tožnica niti v pritožbi niti v tožbi ne ugovarja. Ne glede na vsebino računov, ki jih je v obravnavanem obdobju za opravljanje storitev poslovodenja na podlagi predmetne pogodbe o poslovodenju tožnici izdal A.A. s.p. je po presoji sodišča davčni organ povsem utemeljeno upošteval dohodke v celotni izplačani višini, razloge za navedeno pa sta oba davčna organa tudi pravilno pojasnila.

11Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka, ki jih zatrjuje tožnica v tožbi. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnica v postopku ves čas sodelovala. Prejela je zapisnik o DIN in nanj podala pripombe, na katere je davčni organ tudi v celoti odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe, saj tožničine pripombe na zapisnik DIN niso imele vpliva na ugotovljeno višino davčne obveznosti (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2), kar je tožnici tudi pravilno pojasnil že pritožbeni organ.

12Po presoji sodišča imata odločbi prvostopenjskega in pritožbenega organa tudi vse zakonsko predpisane elemente. Na podlagi 214. člena ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katerih je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Vse navedene elementa pa imata po mnenju sodišča tako prvostopenjska, kot tudi odločba pritožbenega organa. Obe navedeni določbi je po presoji sodišča tudi možno preizkusiti. Tožničin tožbeni ugovor, da je pomanjkljivo obrazložena odločba pritožbenega organa glede upoštevanja zneskov DDV in da se do teh ugovorov pritožbeni organ ni opredelil, ni utemeljen, saj iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhajajo jasni in pravilni razlogi. Iz obrazložitev prvostopenjskega in pritožbenega organa po presoji sodišča tudi izhajajo obširni in jasni razlogi za sprejeto odločitev. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Oba davčna organa sta se tudi po mnenju sodišča argumentirano opredelila do tožničinih pripomb in ugovorov, danih v postopku. Prav tako pa sta tudi pravilno uporabila materialno pravo.

13Neupoštevno je tudi sklicevanje tožnice na spremembo zakonske ureditve iz leta 2013, ki v obravnavanih davčnih obdobjih (v letih 2008 do 2011), na katera se nanaša izpodbijana odločba, še ni veljala. Za presojo pravilnosti in zakonitosti sprejete odločitve je relevantna zgolj zakonska ureditev, ki je veljala v obravnavanem obdobju. Po povedanem tožnice davčni organ tudi ni obravnaval strožje in tudi ni uporabil zakona retroaktivno, kot to neutemeljeno ugovarja tožnica v tožbi.

14Vse relevantne okoliščine so bile po presoji sodišča v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno in popolno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

15Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

16Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).