UPRS Sodba I U 1569/2016-8

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodka fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 7. 2015 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve, prispevke za socialno varnost delojemalca od dohodkov iz zaposlitve ter prispevke za socialno varnost delodajalca od dohodkov iz zaposlitve, vse za obdobje januar - julij 2015 in skupaj z obrestmi, v skupnem znesku 17 518,15 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku nadzora preveril poslovanje tožeče stranke s samostojnimi podjetniki. Tožeča stranka je davčnemu organu predložila vse prejete račune, ki so ji jih izdali samostojni podjetniki, ter pogodbe, ki jih je sklenila z njimi. Davčni organ je nato presojal pogodbe in račune tistih samostojnih podjetnikov, ki nimajo nobenega zaposlenega in nimajo s.p., registriranega kot dopolnilno dejavnost, in sicer: A.A., s.p.; B.B., s.p.; C.C., s.p.; D.D., s.p.; E.E.s.p.; F.F., s.p. in G.G., s.p. Pri tem je ugotovil, da so Pogodbe o poslovnem sodelovanju, sklenjene z navedenimi podjetniki, katerih vsebino povzame na 5. strani odločbe, praktično identične. Nadalje v tabeli št. 1 na 4. strani odločbe povzame število opravljenih ur po posameznih podjetnikih in plačilo zanje, vključno z datumom plačila računa. Na podlagi pridobljenih podatkov oziroma listin nato ugotavlja, da v konkretnem primeru podjetniki, ki so registrirani za opravljanje gostinske dejavnosti, dejansko te dejavnosti, kot je opredeljena v Zakonu o gostinstvu in v Pravilniku o minimalnih tehničnih pogojih in obsegu storitev za opravljanje gostinske dejavnosti, ne opravljajo, temveč tožeči stranki zagotavljajo le svoje delo, in to na enak način kot zaposleni natakarji. Ugotavlja se namreč, da delo opravljajo pretežno za enega delodajalca, delo naj bi opravljali trajno (po pogodbah, ki so sklenjene za eno leto), delo opravljajo v poslovnih prostorih tožeče stranke, pri delu uporabljajo sredstva, ki so last tožeče stranke, delajo v organiziranem procesu in v obsegu, ki ga določi naročnik - tožeča stranka, delo opravljajo po navodilih in pod nadzorom naročnika, vsako nameravano odsotnost morajo sporočiti vnaprej, zaračunavajo pa mesečno količino opravljenih ur, kar vse po presoji davčnega organa pomeni, da ti samostojni podjetniki delajo v prikritem delovnem razmerju, saj delajo v organiziranem procesu skupaj z redno zaposlenimi delavci. Elementi delovnega razmerja so navedeni v 4. členu Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) in so po presoji davčnega organa v konkretnem primeru podani. Zato v primeru obravnavanih storitev omenjenih samostojnih podjetnikov ne gre za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti, to pa pomeni, da dohodkov, doseženih na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma 36. člena ZDoh-2. Pogodbe o poslovnem sodelovanju pa je po presoji davčnega organa v skladu z določbami 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mogoče šteti za navidezni posel.

3V nadaljevanju obrazložitve prvostopenjski davčni organ navaja predpise, ki se nanašajo na opredelitev dohodkov po ZDoh-2 in na obračunavanje in plačevanje davčnega odtegljaja ter prispevkov za socialno varnost, ter na tej podlagi naredi izračun neobračunanih in neplačanih prispevkov ter akontacije dohodnine (v tabeli št. 2 na 9. strani), ki znašajo skupaj toliko, kot sledi iz izreka odločbe.

4Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve prvostopenjski davčni organ kot neutemeljene zavrača. Pri tem ugotavlja, da tožeča stranka v pripombah novih dejstev in novih dokazov ni navedla in ni predložila. V zvezi z ugovori pa poudari, da je bilo v postopku nadzora kot nesporno ugotovljeno, da so obravnavani podjetniki delali po navodilih in pod nadzorom delodajalca, z njegovimi sredstvi in da za uporabo sredstev niso plačevali najemnine ter da zato, ob upoštevanju še drugih ugotovitev, ni mogoče sklepati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti v skladu s 46. členom ZDoh-2. Poudari še, da formalne okoliščine, kot je navedba firme in vpis v ustrezni register, same po sebi še ne izkazujejo opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti, ter da je pomemben način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev, pa v konkretnem primeru ni mogoče zaznati. Zato bi morala tožeča stranka v skladu z določbami 35. in 36. člena ZDoh-2 izplačilo fizičnim osebam obravnavati kot dohodek iz zaposlitve, torej kot bruto plačo, od katere bi morala obračunati prispevke in akontacijo dohodnine. V konkretnem primeru tudi ni prišlo do dvojnega plačila davkov in prispevkov od opravljenih storitev, ker je pravna podlaga za obe plačili in njuno obdavčenje različna. V enem primeru gre za delovno razmerje in v drugem za podjetniško dejavnost, pri katerih vsaka od transakcij podleže samostojni obdavčitvi.

5Kot neutemeljene pa davčni organ zavrne tudi pripombe, ki se nanašajo na način izračuna davčne obveznosti. Pri tem pojasni, da je pri obračunu kot bruto osnovo upošteval dogovorjeni pogodbeni znesek, to je znesek, ki je bil zaračunan in plačan po izstavljenih računih podjetnikov. Pri obračunu je upošteval 59. člen ZDavP-2, ki določa način obračuna, kakršen je bil opravljen v konkretnem primeru in po katerem je izplačani znesek bruto dohodek, skupaj z vsemi pripadajočimi davki in prispevki, za katere je zavezanec prejemnik dohodka. Pripadajoči prispevki za socialno varnost, za katere je zavezanec izplačevalec dohodka, pa se tudi izračunajo od bruto osnove - bruto dohodka. Zneska plačila v tem primeru ni mogoče zmanjševati za povračilo potnih stroškov in za nadomestilo za prehrano. Iz računov navedeni postavki nista razvidni, tožeča stranka pa tudi ni predložila dokazov v tej zvezi. Zato navedena izplačila predstavljajo samo izplačilo plače in ne tudi prevoza na delo in nadomestila za prehrano, ki bi jih bila sicer tožeča stranka kot izplačevalec dolžna ločeno obračunati ter voditi evidence v tej zvezi. V konkretnem primeru tega ni in zato ni podlage za znižanje izplačanega zneska. Prav tako se bruto dohodek ne more zmanjšati za prispevke na plače, ker ti prispevki bremenijo delodajalca. Zmanjša se lahko le za prispevke delojemalca, za katere je zavezanec prejemnik dohodka, kot je bilo to v konkretnem primeru tudi storjeno, upoštevana pa je tudi mesečna splošna olajšava, kot je (primeroma) razvidno iz obračuna za izplačilo C.C., ki se nahaja v tabeli št. 3 na 18. strani odločbe.

6Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Posamezne določbe v Pogodbah o poslovnem sodelovanju tudi po mnenju druge stopnje dejansko kažejo na opravljanje odvisne dejavnosti izvajalcev storitev. V Pogodbah storitev, ki naj bi jo opravljali izvajalci, ni natančno opredeljena. Opredeljena je zelo široko, kar kaže, da so izvajalci storitve opravljali glede na sprotne potrebe in po navodilih tožeče stranke v okviru delovnega procesa, enako kot zaposleni pri tožeči stranki. Enako izhaja iz izjav tožeče stranke, po katerih je bila njena volja, da si pridobi ustrezen kader, ki bi vskočil takrat, ko prihaja do odsotnosti redno zaposlenih oziroma v primeru hitrih potreb po prerazporeditvah. Plačilo je bilo sicer določeno glede na število opravljenih ur, vendar je bila določena fiksna urna postavka, računi pa so se izstavljali mesečno. Izvajalci storitev so morali odsotnost vnaprej napovedati, v pogodbah pa je bila določena tudi prepoved izvajanja dejavnosti, primerljive z dejavnostjo tožeče stranke. Izvajalci storitev so delo opravljali osebno, pogodbe pa sklenili za daljše časovno obdobje, kar vse kaže na podrejenost izvajalcev storitev tožeči stranki. To pa po presoji drugostopenjskega organa pomeni, da gre z davčnega vidika za plačilo za opravljeno delo, ki ima v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja in je s tem podana osnova za obračun dohodnine in prispevkov za socialno varnost v obliki davčnega odtegljaja po pravnih podlagah, ki so razvidne iz izpodbijane odločbe.

7V zvezi s pritožbenimi ugovori še pojasni, da so pogodbe, sklenjene z izvajalci tipske ter v ključnih določbah enake, enak njihov namen pa izhaja tudi iz izjav tožeče stranke. Zato je davčni organ prve stopnje utemeljeno obravnaval in presojal odnose med tožečo stranko in izvajalci storitev na enak način oziroma skupaj ter je zato neutemeljen pritožbeni ugovor, po katerem bi bilo potrebno individualno presojati pogodbeni odnos vsakega posameznega izvajalca storitev s tožečo stranko. (Manjše) število mesečno opravljenih ur izvajalcev storitev, ob upoštevanju vseh ostalih okoliščin primera, po presoji pritožbenega organa ne vpliva odločilno na presojo, saj je po določbah ZDR-1 delo v okviru delovnega razmerja mogoče opravljati tudi v obliki krajšega delovnega časa in pri več delodajalcih. Enako velja za ugovor, da izvajalci storitev niso delali samo pri tožeči stranki. Tožeča stranka ni dokazala, da bi izvajalci storitev nudili primerljive storitve (strežbe) tudi drugim naročnikom. Iz Pogodb je razvidno, da teh storitev za druge naročnike niti ne smejo opravljati. Sicer pa se v obravnavanem primeru presoja le odnos med tožečo stranko in izvajalci storitev v obravnavanem obdobju. Na kakšen način izvajalci poslujejo oziroma opravljajo delo izven obravnavanega obdobja, zato na odločitev ne vpliva. Prav tako po presoji druge stopnje niso odločilnega pomena pogodbene določbe o odgovornosti za škodo in napake v zvezi z opravljanjem dela. Ob upoštevanju ostalih pogodbenih pogojev, to je dela v prostorih naročnika, z naročnikovimi sredstvi, po navodilih naročnika in njegovem nadzoru se pokaže, da bi izvajalci storitev za morebitne napake in škodo lahko odgovarjali le v obsegu, ki bi bil primerljiv z redno zaposlenimi delavci, saj so delo opravljali pod primerljivimi pogoji.

8V zvezi z ugovorom dvojne obdavčitve organ druge stopnje pojasni, da se v tem postopku presoja izključno zakonitost izpodbijane odločbe ter da je odmera dohodnine pri fizičnih osebah predmet posebne odmere v ločenih postopkih, v katerih imajo fizične osebe na voljo redna in izredna pravna sredstva. Kot neutemeljene pa zavrne tudi ugovore v zvezi z izračunom obveznosti v izpodbijani odločbi in se pri tem sklicuje na razloge prve stopnje. Pri tem še pojasni, da obravnavanje izplačil kot bruto osnove izhaja iz določb ZDoh-2, ki se citirajo v izpodbijani odločbi (členi 15., 35.-37., 41., 127.). Kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa organ druge stopnje ni našel.

9Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in zaradi kršitve Ustave.

10Vztraja, da ugotovitveni postopek ni bil izveden v celoti in ustrezno, saj tako organ prve stopnje kot organ druge stopnje spregledata namen pisne seznanitve ter se ne opredelita do navedb tožeče stranke v ugovoru na pisno seznanitev, kar pomeni kršitev pravic v upravnem postopku in posledično kršitev ustavne pravice. Nesprejemljiva je tudi zavrnitev predloga tožeče stranke, da dokazuje navedbe s svojo ustno izjavo. Kot dokaz štejejo tudi izjave zavezanca in zavezanec - tožeča stranka je šele v pripombah dobila možnost, da se izreče o ugotovitvah, ki so ji bile predstavljene že pred izdajo zapisnika. Poleg tega bi moral davčni organ skrbno preveriti vsa dejstva, in kolikor pogodbene določbe niso dovolj jasne, kot se navaja v obrazložitvi organa druge stopnje na 7. strani odločbe, bi moral davčni organ kot dokazilo sprejeti tudi izjavo tožeče stranke in izvajalcev storitev, saj bi le tako prišel do ustreznih zaključkov. Tožena stranka pa se tudi ni opredelila do navedb tožeče stranke glede neodvisnega opravljanja dejavnosti, oziroma jih je pavšalno zavrnila, kar kaže na arbitrarno odločanje, ki je v nasprotju z osnovnimi načeli davčnega postopka.

11Nadalje tožeča stranka navaja, da je bila vsebina sklenjenih pogodb usmerjena v koriščenje storitev izvajalcev in da njen cilj ni bil sklenitev delovnega razmerja. Kar pa po stališču tožbe niti ni bistveno, saj je za ugotovitev obstoja delovnega razmerja itak pristojno delovno sodišče in ne tožena stranka. Tožeča stranka tudi ne razume, v čem naj bi fiksna urna postavka kazala na odvisno razmerje. Gre za plačilo, ki v primeru delovnega oziroma odvisnega razmerja po ZDoh-2 ni običajno, saj v primeru takega dogovora tveganja iz poslovnega razmerja nosi izvajalec storitve. Le-ta namreč v primeru dopusta, bolniške in podobno nima nobene ekonomske varnosti, kar kaže na neodvisen položaj izvajalca. Prav tako tožeči stranki ni jasno, kako naj bi na odvisno razmerje kazalo mesečno izdajanje računov. Tudi to nasprotno kaže na povsem običajno poslovno prakso, vključno z napovedjo planirane odsotnosti. Običajen med pogodbeniki je tudi odpovedni rok, kar pomeni, da noben od teh dejavnikov, vključno s konkurenčno klavzulo ter sklenitvijo pogodbe za daljši čas, ne more biti dokaz za obstoj delovnega ali odvisnega razmerja. Prav tako ni nenavadno, da se storitve izvajajo na sedežu naročnika in s sredstvi naročnika, če je to zanj bolj ugodno ali potrebno zaradi organizacije dela. Pomembno je presojati vse dejavnike skupaj, ti pa kažejo, da so vsi izvajalci storitve izvajali v skladu s pogodbeno voljo in glede na razpoložljivost, in da so sami prevzemali tveganje, saj je bilo njihovo plačilo v celoti odvisno od opravljenega dela. Zato tožeča stranka vztraja, da v konkretnem primeru ni šlo za odvisno razmerje in da je že v postopku dokazala, da so bili vsi pogodbeni dogovori običajni za odnose med poslovnimi subjekti na trgu. Pri tem se sprašuje, kakšen vpliv ima na odločitev dejstvo, da gre za podjetnika brez zaposlenih. V vsakem primeru lahko storitve za naročnika opravlja podjetnik osebno, v primeru njegove odsotnosti pa lahko pride do nadomeščanja s strani zaposlenih ali pa z zunanjimi podizvajalci. Zato dejstvo, da gre za samostojnega podjetnika brez zaposlenih, ne more biti dokaz, da gre za odvisno razmerje. Pavšalno navajanje v tej smeri kaže na kršitev ustavnih pravic posameznikov, zlasti načela enakosti pred zakonom.

12Tožeča stranka nadalje vztraja, da bi moral davčni organ presoditi vsako pogodbeno razmerje posebej, saj bi bilo z vidika načela prednosti vsebine pred obliko treba presoditi, kako so se pogodbe, ki so samo okvir za izvajanje storitev, izvajale v praksi in na tej podlagi ugotoviti, ali so dejansko podani znaki odvisnega razmerja. Ni tudi razvidno, kje v ZDoh-2 je opredeljeno merilo, da bi morali izvajalci izvajati storitve pri več naročnikih, da bi se ne štelo razmerje za odvisno. Predvsem pa poudari, da so bile dejanske okoliščine v zvezi s količino opravljenih ur ter več delodajalci pri posameznih izvajalcih različne ter da so imeli izvajalci pravico in možnost sami odločati, kdaj in koliko storitev bodo izvedli ter so bili temu primerno tudi plačani. Izvajalci so torej sami prevzemali tveganja in sprejemali odločitve, kar ni lastnost odvisnega razmerja. Koliko drugih naročnikov so imeli, za tožečo stranko ni pomembno niti ni tega dolžna ugotavljati. Podatek o tem, ali izvajalci storitev svojo dejavnost na trgu nadaljujejo tudi po prenehanju sodelovanja s tožečo stranko, pa je pomemben, saj kaže na to, da dejavnost opravljajo trajno in neodvisno. Relevantna je tudi pogodbena določba, da izvajalci storitev odgovarjajo za škodo, saj s tem prevzemajo tveganje za opravljanje posla, kar je eno od meril za presojo razmerja. Organ druge stopnje to zavrne brez argumentacije, kar kaže na to, da se pogodbene določbe upoštevajo samo v delu, ki je v korist tožene stranke, v delu, ki je v korist tožeče stranke, pa se odloči, da niso bistvene, ne da bi se pojasnil razlog za takšno stališče, ter s tem ravna arbitrarno ter posledično nezakonito. Sicer pa položaj zaposlenih tudi v tem pogledu ni bil enak oziroma primerljiv s položajem izvajalcev storitev, kot se napačno ugotavlja v odločbi druge stopnje.

13Tožeča stranka nadalje oporeka tudi izračunu davčne obveznosti in očita organu druge stopnje, da se do pritožbenih ugovorov v tej zvezi ni izrekel, temveč potrdil odločitev prve stopnje. Zato odločba ni ustrezno obrazložena, kar je kršitev določb davčnega postopka in Ustave. Pravna podlaga za to, da se pogodbeno dogovorjeno plačilo obravnava v bruto znesku, je v odločbi druge stopnje navedena drugače kot v izpodbijani odločbi, ne da bi bila pojasnjena njena vsebina, kar pomeni, da ustrezne obrazložitve ni in je zato odločba nezakonita sama po sebi. Sicer pa po prepričanju tožeče stranke ravno določbe ZDoh-2, na katere se sklicuje organ druge stopnje, dokazujejo, da dogovorjeni znesek ne more predstavljati bruto plače. Davčni organ namreč v teh členih nima nobene podlage, da bi dohodke, prejete po pogodbi, prekvalificiral v bruto plačo, saj bi s tem predpisal dodatno obveznost, oziroma obdavčitev nečesa, kar zavezanec ni prejel. Ravno to pa se je zgodilo v konkretnem primeru, ko dohodek, ki so ga izvajalci prejeli, šteje kot dohodek iz 46. člena ZDoh-2 in s tem kot dohodek, od katerega je potem izvajalec dolžan pokriti vse stroške in plačati dohodnino od razlike. Pravne podlage za prekvalifikacijo dohodka sicer ni, če pa se že naredi, je potrebno upoštevati vse okoliščine in dejansko voljo pogodbenih strank. V tem primeru bi bila dolžnost davčnega organa, da izvede ugotovitveni postopek v celoti in od podjetnikov pridobi potrdila o opravljenih prevozih in drugih stroških, ki so jih imeli v zvezi z opravljanjem dela in o katerih tožeča stranka ni bila obveščena, saj to ni njena naloga. Če je torej davčni organ preverjal obstoj delovnega razmerja po ZDR-1, bi lahko oziroma bi moral ugotovil tudi, da vsakemu zaposlenem po samem zakonu pripadajo nadomestila za prehrano in prevoz, in to upoštevati pri izračunu.

14Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

15Tožba ni utemeljena.

16Za dohodek iz dejavnosti se po določbah 46. člena ZDoh-2 šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

17Medtem ko gre za dohodek iz zaposlitve ter temu ustrezen način obdavčitve, kakršen je bil izveden v konkretnem primeru, takrat, kadar gre za dohodek, ki je ustvarjen v odvisnem pogodbenem razmerju in kamor se poleg delovnega razmerja uvršča tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2.

18Razlika med obema vrstama obdavčitve torej ni toliko v vrsti pogodbe oziroma v pravnem položaju (statusu) pogodbenika - fizične osebe, ki delo opravlja, kot v njegovem položaju odvisnosti oziroma neodvisnosti v razmerju do naročnika. Prav ta ocena položaja (sedmih) fizičnih oseb kot izvajalcev storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju pa je bila v konkretnem primeru opravljena in pri tem ugotovljene okoliščine, ki so eksplicitno navedene na 6. strani izpodbijane odločbe kot dejanska podlaga za izpodbijano odločitev. Res je sicer, da je davčni organ do navedenih ugotovitev prišel zgolj na podlagi vsebine pogodb in izstavljenih računov ter da drugih podatkov s strani pogodbenih strank ni pridobil niti jih ni od njih zahteval. Vendar pa je obenem iz spisov razvidno tudi, da navedene ugotovitve same po sebi niti niso sporne. Drugačnega dejanskega stanja, kot ga je na podlagi sklenjenih pogodb ugotovil davčni organ, se namreč v tožbi, enako kot pred tem v davčnem postopku, konkretno ter v bistvenem, ne zatrjuje. Tako iz Pogodb o poslovnem sodelovanju izhaja in temu tožeča stranka v dejanskem pogledu ne ugovarja, da so na podlagi obravnavnih sedmih primerov sklenjenih pogodb obravnavani samostojni podjetniki kot izvajalci tožeči stranki kot naročniku zagotavljali samo svoje (osebno) delo strežbe (kot natakarji), da so delo izvajali v prostorih in s sredstvi tožeče stranke, v delovnem procesu, ki ga je organizirala tožeča stranka ter da so delali po njenih navodilih in pod njenim nadzorom. Sporna je presoja navedenih ugotovitev ter zaključki, ki so narejeni na njihovi podlagi. V tem pogledu pa sodišče pritrjuje razlogom in zaključkom davčnih organov, po katerih v obravnavanih primerih ne gre za neodvisno in samostojno opravljanje gostinske dejavnosti, ki poleg strežbe nedvomno vključuje tudi druge aktivnost, vključno z organizacijo delovnega procesa in navodili ter nadzorom njegove izvedbe, temveč za pogodbena razmerja, ki so v celoti odvisna od naročnika in ki jih je zato potrebno obravnavati v smislu 35. člena ZDoh-2 kot dohodke iz zaposlitve in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot se uveljavlja v tožbi.

19(Ne)obstoj delovnega razmerja v smislu določb ZDR-1 za odločitev glede na citirane določbe ZDoh-2 ni bistvenega pomena, zato se sodišču s tožbenimi ugovori v tej zvezi ni bilo potrebno ukvarjati. O ugovorih, ki se nanašajo na ostale okoliščine, dogovorjene s Pogodbo (kot npr. fiksna urna postavka, obvezna napoved odsotnosti, čas trajanja pogodbe) ter na siceršnji položaj samostojnih podjetnikov - izvajalcev storitev (izvajanje storitev za več delodajalcev, izvajanje dejavnosti po prenehanju sodelovanja s tožečo stranko) pa sta se po presoji sodišča pravilno izrekla že davčna organa in jih sodišče zato ne ponavlja. Dovolj argumentirano pa je po presoji sodišča odgovorjeno tudi na trditev, da bi bil davčni organ dolžan presojati vsako pogodbeno razmerje posebej. Tožeča stranka namreč ne oporeka ugotovitvi, da so Pogodbe o poslovnem sodelovanju v vseh obravnavanih primerih enake. Obenem pa njene navedbe, s katerimi zatrjuje, da izvajalci svoje storitve na podlagi sklenjenih Pogodb opravljajo samostojno in neodvisno, in torej drugače, kot ugotavlja davčni organ na podlagi predloženih listin (Pogodb in računov), ostajajo tudi v tožbi, enako kot pred tem v postopku nadzora, zgolj na načelni ravni. Ne v tožbi ne v postopku nadzora namreč tožeča stranka za svoje trditve ne navede in ne ponudi nobenega konkretnega podatka ali dokaza. To pa pomeni, da je tožeča stranka tista, ki ni zadostila dokaznemu bremenu iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, po katerem je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve predložiti dokaze, in da zato ne more biti uspešna z očitkom, da davčni organ ni zadosti raziskal oziroma dokazal dejstev, na katerih temelji naložena davčna obveznost in s tem zadostil dokaznemu bremenu iz drugega odstavka istega člena.

20V celoti in pravilno ter s sklicevanjem na ustrezno pravno podlago pa je s strani davčnih organov odgovorjeno tudi na tožbene očitke v zvezi z izračunom davčne obveznosti. Sodišče njunih razlogov zato ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja, da je iz upravnih spisov (pripomb in pritožbe) razvidno, da tožeča stranka v pritožbi zgolj ponovi ugovore, ki jih je v zvezi z izračunom davčne obveznosti dala v pripombah. Zato ne more biti uspešna z ugovorom, da bi se moral organ druge stopnje o njenih pritožbenih trditev posebej izreči, oziroma da je zato, ker tega ni storil, kršil Ustavo in davčni postopek. Po 254. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki se v skladu s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 uporablja tudi v davčnem postopku, je namreč izrecno določeno, da se v primeru, če je že organ prve stopnje v obrazložitvi svoje odločbe pravilno presodil navedbe, ki se uveljavljajo v pritožbi, lahko organ druge stopnje v svojih razlogih sklicuje na razloge iz prve določbe. Z ozirom na povedano in obširno ter pravilno obrazložitev izpodbijane odločbe pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da so so navede organa druge stopnje pavšalne ter da odločba organa druge stopnje tudi sicer ni ustrezno obrazložena.

21Podane pa tudi niso, poleg že navedenih, ostale zatrjevane kršitve pravil postopka. K sestanku z zavezancem, ki naj bi se odvil po opravljeni pisni seznanitvi, veljavni zakon (ZDavP-2) davčnega organa ni zavezoval. Zato je sestanek, ki ga je predlagala tožeča stranka po tem, ko je prejela pisno seznanitev, davčni organ lahko odklonil. Ni pa zavrnil kot nedopustnih oziroma prepoznih njenih pripomb na zapisnik niti jih ni ignoriral, kot se zatrjuje v tožbi, saj se je o pripombah na zapisnik obširno in v celoti izrekel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožeča stranka je torej imela možnost, da se o vseh relevantnih ugotovitvah, zbranih v postopku nadzora, izjavi v pripombah na zapisnik in s tem pred izdajo odločbe, kar je tudi storila, zato ni mogoče slediti njeni trditvi, da so ji bile kršene pravice, ki jih ima v upravnem postopku in tiste, ki ji jih zagotavlja Ustava ter da je odločba iz tega razloga (ker ni imela možnosti, da poda svojo izjavo) nezakonita.

22Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

23O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

24Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).