UPRS Sodba I U 892/2016-15

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Davčni urad Velenje je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 193.910,75 EUR po povprečni stopnji dohodnine 36,82 % v znesku 71.397,94 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od 1. 8. 2013 do izdaje odločbe, v znesku 257,92 EUR.

2Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ z analizo podatkov iz davčnih in drugih davčnemu organu dostopnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v obdobju od 2008 do 2012 razpolagal z denarnimi sredstvi (750.618,10 EUR), ki so precej presegala njegove dohodke (skupni neto znesek 179.565,36 EUR). Zato je tožnika in njegovo zakonsko partnerico A.A. pozval k prijavi premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2 in izdal sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v inšpiciranem obdobju pričajo o razpolaganju tožnika s sredstvi, vključno s premoženjem oziroma o uporabi teh sredstev, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti premoženja (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2012 razpolagal s premoženjem, katerega prirast glede na vrednost premoženja na dan 1. 1. 2008 znaša 111.954,54 EUR (389.269,12 EUR - 277.314,58 EUR), da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, skupaj 379.895,23 EUR, da znašajo tožnikovi neobdavčljivi prejemki 118.373,66 EUR ter da znašajo tožnikovi napovedani neto dohodki 179.565,36 EUR. Iz ugotovljene spremembe vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2012 ter iz ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabil za privatne namene, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni (neobdavčljivi in napovedani) dohodki, temveč tudi drugi, s strani tožnika nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Ugotovljena razlika znaša 193.910,75 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (36,82 %) v znesku 71.397,94 EUR.

3Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo z odločbo DT 499-21-86/2014-2 z dne 19. 4. 2016 zavrnilo kot neutemeljeno in v svojih razlogih pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razloga napačno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega in procesnega zakona. Sodišču predlaga, da v zadevi po opravljeni glavni obravnavi odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijani odločbi odpravi in vrne zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe davčni organ ni ravnal skladno z načelom materialne resnice in skladno s pravili o dokazovanju, dokaznem bremenu in dokaznem standardu. Skladno s prvim odstavkom 73. člena ZDavP-2 je breme dokazovanja na davčnem organu, zavezanca za davek pa zavezuje le sodelovalna dolžnost, ki jo je tožnik v postopku v celoti spoštoval in v skladu s pravilom o dokaznem bremenu k lastnim trditvam predložil in predlagal izvedbo dokazov, tako listinskih kot tudi ostalih, ki pa jih davčni organ v nasprotju s 5. členom ZDavP-2 in načelom varstva pravic strank ni izvedel oziroma se o njih ni izrekel.

6Po 77. členu ZDavP-2 so poleg listinskih dokazov dopustna tudi druga dokazna sredstva. Zahteve, da morajo biti ti dokazi verodostojni in hkrati izvedljivi, da bi po nedorečenih merilih davčnega organa lahko nadomestili listinske dokaze, pa zakon ne določa. Dokaze, ki jih je predlagal tožnik, davčni organ zavrne le s pavšalnim očitkom, da bi tožnik moral "predložiti verodostojne in hkrati izvedljive dokaze", pri čemer niti ne konkretizira, kaj bi ti dokazi sploh lahko bili. Tožnik je v dokaz obstoja prihrankov na dan 1. 1. 2008 poleg listinskih predlagal tudi izvedbo drugih dokazov, namesto tega pa je davčni organ na podlagi napačne dokazne ocene zaključil, da tožnik na presečni dan prihrankov ni imel. S tem pred tožnika postavlja nemogoče in neizvedljive pogoje dokazovanja.

7V nasprotju z načelom enakosti je po mnenju tožnika tudi neenak standard dokazovanja. Načelo enakosti namreč terja, da enak dokazni standard - verjetnost - velja tako za davčni organ kot za zavezanca. Tožnik ni prekršil svoje sodelovalne dolžnosti in ga zato ne more bremeniti dokazovanje, ki sicer bremeni davčni organ. Na davčnem organu je namreč dokazovanje dejstev, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali se poveča. Postopek cenitve namreč ne dopušča obdavčitve le na podlagi dvoma, kot je to storil davčni organ v obravnavanem primeru. Sicer pa tožnik meni, da so predloženi dokazi tudi takšni, kot terja davčni organ: verodostojni in objektivni, ter da dokazujejo oziroma izkazujejo verjetnost obstoja s strani tožnika zatrjevanih dejstev in okoliščin. Njihova neizvedba pa pomeni kršitev temeljnih pravil postopka in kršitev tožnikovih pravic. Dodaten dvom v zakonitost izpodbijane odločbe vzbuja dejstvo, da se davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ do teh navedb ne opredelita. Po mnenju tožnika so bili v zadevi izpolnjeni tudi vsi pogoji za odločanje po načelu "v dvomu v korist tožnika", saj davčni organ za svoje trditve ni predložil nobenega dokaza in ostaja pri domnevah, medtem ko je tožnik s predloženimi dokazi uspel dokazati, da je s cenitvijo določena davčna osnova (verjetno) nižja.

8V dejanskem pogledu tožnik vztraja in vsebinsko povzema navedbe in ugovore, ki jih je uveljavljal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in se sklicuje tudi na vse že posredovane dokaze.

9Stanje prihrankov na dan 1. 1. 2008 po mnenju tožnika več kot verjetno izkazujejo v postopku navedena in preverljiva dejstva - da je bil tožnik glede na dohodke iz dejavnosti prihranke v višini 60.000 EUR sposoben oblikovati in da tožnik posebne potrošnje (investicij večjih vrednosti) v obdobju pred 1. 1. 2008 ni imel. Prihranke na dan 1. 1. 2008 pa zelo verjetno izkazuje tudi dejstvo, da je prihranke v gotovini navedel tudi po stanju na dan prijave in da je prihranke zatrjeval že tekom postopka. Da so trditve o obstoju in višini prihrankov na dan 1. 1. 2008 upravičene in objektivno mogoče (in s tem dokazane), dodatno potrjujejo dohodki tožnikove soproge, ki jih davčni organ pri svoji presoji spregleda oziroma jih ne upošteva. V tej zvezi davčni organ v izpodbijani odločbi tudi napačno navede datum, ko ga je tožnik seznanil z obstojem prihrankov in napačno zaključi, da ga je z obstojem prihrankov seznanil šele po seznanitvi tožnika s podatki, ki vplivajo na obdavčenje. Sicer pa je tožnik davčni organ z obstojem prihrankov seznanil že predhodno, vendar to ni bilo zapisniško ugotovljeno. Ne glede na navedeno pa bi ob pravilnem procesnem in materialnem vodstvu (skladno s 7., 138. in 146. členom ZUP in 73. členom ZDavP-2) davčni organ tožnika moral opozoriti na okoliščine, katerih nenavedba oziroma nenavajanje bi lahko bilo v njegovo škodo.

10V zvezi s prenosi sredstev med poslovnim TRR in gospodinjstvom tožnik poudarja, da je treba tudi pri ugotavljanju "nepojasnjenega prirasta premoženja" upoštevati dejstvo skupnega gospodinjstva oziroma skupnega pridobivanja in ustvarjanja z zakonsko partnerko. Del pologov na osebni račun tožnika je zato treba obravnavati kot gibanje sredstev znotraj gospodinjstva, torej kot gibanje prihrankov obeh zakoncev na dan 1. 1. 2008, s katerim medsebojno zagotavljata likvidnost ženine s.p. oziroma dejavnosti tožnika. Tožnik ocenjuje, da je v obravnavanem obdobju žena tožniku zagotovila (položila na njegov osebni TRR oziroma mu v ta namen izročila) gotovino v višini 25 do 30 tisoč EUR. Del pologov na tožnikov osebni TRR pa predstavljajo pologi gotovine, ki jo je tožnik prejel za opravljene odvetniške storitve in so jih stranke v odvetniški pisarni poravnale v gotovini in ne z nakazilom na poslovni TRR tožnika. Kot je bilo davčnemu organu že pojasnjeno, je bilo takšnih pologov v inšpiciranem obdobju približno 66.000,00 EUR. Nadaljnji vir pologov na osebni TRR so bila tudi povračila stroškov v zvezi z opravljenimi službenimi potmi. Teh je bilo v inšpiciranem obdobju skupno 76.028,94 EUR. Ker je bilo povračilo stroškov izvršeno iz blagajne v gotovini, ki je posledica gotovinskih plačil strank za opravljene odvetniške storitve, vsota gotovinskih plačil za izvršene odvetniške storitve, kot izhaja iz izdanih računov tožnika, ne more biti enaka vsoti pologov iz tega naslova. Do tožnikovih pojasnil o naravi oziroma namenu posameznih "dvigov" denarja iz osebnega TRR se je davčni organ opredelil le na splošno.

11Ne strinja se tudi z ugotovitvijo, da je v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 iz osebnega TRR opravil dvige gotovine v skupnem znesku 300.172,82 EUR, saj je dejansko šlo za brezgotovinski promet - prenose iz enega na drug TRR, ki pa so se na bančnih izpiskih evidentirali kot "dvig gotovine", za kar je tožnik predložil številne dodatne dokaze, ki pa jih davčni organ pri izdaji odločbe enostavno ne upošteva niti se ne izjasni, zakaj meni, da trditev tožnika ne dokazujejo. Iz pojasnila Banke B. je razvidno, da so bile v obdobju inšpiciranja opravljene "povezane transakcije" - prenosi iz osebnega na poslovni TRR v skupni višini 292.815,00 EUR; ter obratno prenosi iz poslovnega na osebni TRR skupaj 557.320,00 EUR.

12Na podlagi navedenega tudi ne držijo ugotovitve, ki izhajajo iz tabele 21 na 48. strani izpodbijane odločbe v delu, ki se nanašajo na višino dvigov iz TRR, ki jih davčni organ navaja v skupni višini 188.111,23 EUR in ki zajema tudi prenose denarja z osebnega na poslovni TRR, kjer je davčni organ kot nesporna upošteval le zneska 34.560,00 EUR in 6.101,59 EUR (skupaj 40.661,00 EUR), namesto pravilnega zneska prenosov v višini 292.815,00 EUR. Poleg tega je treba znesek dvigov po prepričanju tožnika korigirati tudi za znesek prenosov denarja z osebnega na poslovni TRR v višini 10.950,00 EUR, za katerega je davčni organ že ugotovil (pod točko D na strani 40), da zneski ne predstavljajo porabe sredstev za osebno potrošnjo, ker gre za odlive s TRR fizične osebe na TRR odvetnika.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

14Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

15Tožba ni utemeljena.

16Po pregledu listin, ki so v upravnih spisih, in po tem, ko je slišalo stranki v postopku, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

17V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

18Gre torej za postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, ki je v drugem odstavku tega člena opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Pri ugotavljanju teh dejstev organ v celoti zavezuje načelo materialne resnice. Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari na podlagi uradoma pridobljenih podatkov davčne osnove ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (prepričanja), saj je le zavezanec tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere. Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje da je davčna osnova nižja. Iz navedenih razlogov določbam o dokaznem bremenu in standardu dokazovanja ni mogoče očitati neskladnosti z ustavnim načelom enakosti in sorazmernosti.

19Kot se navaja v tožbi 77. člen ZDavP-2 in šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 dokaznih sredstev ne omejujeta na listinske dokaze in gre v tem pogledu lahko le za vprašanje skladnosti postopka s pravili procesnega zakona. Kršitev, ki jih davčnemu organu v tej zvezi očita tožnik, sodišče v obravnavani zadevi ne ugotavlja. Tožbene navedbe o predlaganih in neizvedenih (ne)listinskih dokazih tožnik na naroku korigira in vztraja le pri očitku, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe niso bili izvedeni listinski dokazi, ki jih je tožnik pridobil pri Banki B. in davčnemu organu predložil s pripombami na zapisnik.

20Začetno stanje premoženja je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. V tej zvezi med strankama ni spora o tem, da je trditveno breme in breme dokazovanja zatrjevanega začetnega stanja in virov premoženja, ki iz uradnih evidenc, s katerimi razpolaga oziroma so dostopne davčnemu organu, niso razvidni, na strani davčnega zavezanca. V zvezi z začetnim stanjem gotovine je tožnik nedvomno zadostil svojemu trditvenemu bremenu, ni pa, tudi po presoji sodišča uspel dokazati zatrjevanih prihrankov v višini 60.000,00 EUR. Zakaj tožnik, ob sicer nespornih podatkih o višini njegovih dohodkov iz naslova opravljanja odvetniške dejavnosti v obdobjih od leta 2005 do 2007 ter podatkih o dohodkih njegove žene v navedenem obdobju, z navedbo o obstoju prihrankov na dan 1. 1. 2008 ne prepriča, je po pripombah na zapisnik, ki so vsebinsko enake tožbenim navedbam in ugovorom, odgovorjeno na straneh 63 do 67 izpodbijane odločbe. Iz razlogov med drugim sledi, da je tožnik na dan 1. 1. 2008 izkazoval terjatev na podlagi posojila, danega v letu 2006 v skupnem znesku 315.000,00 EUR, ki do 31. 12. 2012 še ni bilo vrnjeno in da je pred 1. 1. 2008 pridobil nepremičnino na Hrvaškem. Navedene ugotovitve so nesporne in izkazujejo porabo sredstev v obdobju, iz katerega naj bi izvirali prihranki. Nesporna pa je tudi ugotovitev, da je tožnik v obdobju pred 1. 1. 2008 najel bančni kredit v višini 137.000,00 EUR, ki ga je po lastnih navedbah v pretežnem delu porabil za osebno potrošnjo v inšpiciranem obdobju. Poraba sredstev pred 1. 1. 2008 in potreba po najemu posojila pa po presoji sodišča utemeljujejo sklep, da tožnik zatrjevanih prihrankov na dan 1. 1. 2008 ni uspel dokazati. Njihova verjetna izkazanost, pri kateri v tožbi vztraja tožnik, pa za znižanje davčne osnove na podlagi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne zadošča.

21V zvezi s prenosi sredstev med poslovnim računom in gospodinjstvom tožnika sodišče pritrjuje ugotovitvi, da zatrjevani pologi gotovine na osebni TRR tožnika in izročanje gotovine tožniku s strani njegove žene, niso z ničemer izkazani. Po neprerekani ugotovitvi davčnega organa pa je bil obratno tožnik tisti, ki je nakazoval denarna sredstva na ženin TRR. Povračila stroškov v zvezi z opravljenimi službenimi potmi v skupni višini 76.028,94 EUR so v izpodbijani odločbi upoštevana med prejemki, od katerih se davki ne plačujejo. Glede zneska 66.000,00 EUR, ki naj bi po lastnih navedbah tožnika predstavljal polog gotovine, ki jo je prejel za opravljene odvetniške storitve, pa med strankama ni spora o tem, da gre za dohodke, ki so podvrženi obdavčitvi. Iz navedenega razloga po presoji sodišča vir gotovinskih sredstev za izvršene pologe, ki ga zatrjuje tožnik, ne more vplivati na višino davčne osnove. Obdavčeni dohodki tožnika iz naslova opravljanja dejavnosti so namreč pri izračunu davčne osnove že v celoti upoštevani.

22Trditev tožnika, da listinski dokazi in Potrdilo Banke B., ki jih je predložil v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, v postopku niso bili izvedeni in dokazno ocenjeni, je neskladna s podatki spisa. Vsebina tožnikovih pripomb na zapisnik in predloženi dokazi so povzeti na 53. in 54. strani izpodbijane odločbe. Do njih pa se davčni organ izreče na 57. in 58. strani. Pri tem ugotavlja, da znesek, ki izhaja iz dopisa Banke B., predstavlja višino gotovine, ki jo je na poslovni TRR nakazal tožnik in ki ga (iz tega razloga) davčni organ ni upošteval v davčni osnovi. Gre torej po podatek o prenosih na poslovni TRR (tabela 7, stran 9), ki je nesporen in se po izpodbijani odločbi ne vključuje v davčno osnovo. Znesek je namreč v odločbi upoštevan kot odliv sredstev s tožnikovega osebnega TRR (tabela 17, stran 39), ki ne predstavlja z osebnega TRR plačanih izdatkov za osebno potrošnjo (tabela 21, stran 48). Stališče, ki ga tožnik na glavni obravnavi izpostavi kot ključno in po katerem bi moral davčni organ iz osebne porabe tožnika izločiti oziroma kot tožnikove napovedane dohodke upoštevati še celotno razliko med zneskom 557.320,00 EUR, ki je bil po podatkih Banke B. na tožnikov osebni TRR prenešen iz njegovega poslovnega TRR, in zneskom 292.815,00 EUR, ki je bil s tožnikovega osebnega TRR prenešen na poslovni TRR, torej vsa sredstva, ki so bila na tožnikov osebni TRR nakazana z njegovega poslovnega TRR, pa ni utemeljeno. Dejstvo, da gre za prilive denarnih sredstev s poslovnega TRR, na ugotovljeno davčno osnovo ne more vplivati, saj so bili, kot že navedeno, pri izračunu davčne osnove kot vir dohodkov upoštevani vsi že obdavčeni dohodki tožnika iz naslova opravljanja dejavnosti.

23Zneski, ki se nanašajo na plačilo računov dne 15. 9. 2008 v znesku 4.000,00 EUR, dne 1. 9. 2008 (pravilno 2009) v znesku 1.250,00 EUR, dne 15. 9. 2009 v znesku 2.700,00 EUR in dne 28. 12. 2009 v znesku 3.000,00 EUR, skupaj 10.950,00 EUR, se po izpodbijani odločbi (pod točko D, stran 40) ne vštevajo v tožnikovo osebno porabo, saj gre po ugotovitvah davčnega organa za odlive s TRR fizične osebe na TRR odvetnika, ki so ustrezno izkazani tudi v poslovnih knjigah. Navedeni zneski (z namenom transakcije plačilo računa) so upoštevani v skupnem znesku 34.560,00 EUR (tabela 16a, stran 26 do 39 izpodbijane odločbe), ki po ugotovitvah davčnega organa predstavlja prelivanje denarnih sredstev z osebnega na poslovni TRR in ne gotovinskih dvigov, ki se vključujejo v tožnikovo osebno porabo. Ker bi dodatna korekcija, ki jo zahteva tožnik, torej pomenila dvakratno upoštevanje istega zneska, sodišče tožnikovemu predlogu tudi v tem delu ni moglo slediti.

24Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.