VSRS Sodba X Ips 367/2015

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 42111-1103/2014/2 z dne 1. 7. 2014, v drugem odstavku 1. točke izreka spremeni tako, da se tožeči stranki od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, od osnove, ki znaša 1.423,00 EUR, odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% v znesku 90,50 EUR, v drugem odstavku 2. točke izreka pa se znesek odmerjenega prispevka določi v višini 90,50 EUR.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 395,69 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 42111-1103/2014/2 z dne1. 7. 2014, s katero je navedeni organ revidentu odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja in odločil, da se od tega dohodka odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje. Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo v delu, ki se nanaša na prispevek za zdravstveno zavarovanje, vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo št. DT-499-01-410/2014-2 z dne 27. 2. 2015.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Ob tem je posebej poudarilo, da med strankama ni sporno, da je od dohodka, ki ga je tožnik prejel, treba plačati prispevek za zdravstveno zavarovanje po predpisani stopnji 6,36%, temveč je sporno to, od katerega zneska je treba obračunati ta prispevek. Sodišče prve stopnje je v zvezi s tem kot neutemeljeno zavrnilo materialnopravno razlago revidenta, po kateri bi morali od prejetega zneska najprej odšteti stroške prevoza in nočitev ter prispevek odmeriti šele od te razlike. Po stališču sodišča tako iz Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) kot tudi iz upoštevnih določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) izhaja, da se pri obračunu prispevka za socialno varnost vzame za osnovo tisti znesek dohodka, ki ga je posameznik prejel, ne da bi se pri tem predhodno od tega kaj odštevalo.

3Zoper sodbo sodišče prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s pomembnim pravnim vprašanjem (2. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1) in v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi tako, da ugodi tožbenemu zahtevku in izpodbijani upravni akt v drugem odstavku 1. točke izreka ter v drugem odstavku 2. točke izreka spremeni tako, da se tožniku od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 1.423,00 EUR, prejetega 3. 6. 2014, za obračunsko obdobje april 2014, odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% v znesku 90,50 EUR, oziroma podrejeno, da se izpodbijani upravni akt odpravi in se zadeva vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

K I. točki izreka:

5Revizija je utemeljena.

6Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločilo. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije in kako mora biti izkazan odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, da se lahko upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz citirane 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča.¹

7Kot pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo, revident navaja vprašanje o tem, ali spadajo stroški oziroma njihovo povračilo v osnovo za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja (55. a člen ZZVZZ). Glede na to, da na navedeno vprašanje Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga in uporaba navedene norme pa je pomembna zato, da se zagotovi enotna in zakonita praksa davčnih organov ter sodišča prve stopnje v pričakovano velikem število primerov, je revizija dovoljena za presojo tega vprašanja. V tem okviru je sodišče tudi opravilo revizijsko presojo izpodbijane sodbe.

8Iz dejanskega stanja v zadevi, na ugotovitev katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve (dohodek iz drugega pogodbenega razmerja) v zvezi z opravljanjem svetovalnega dela. Ker izplačevalec dohodka (Evropska komisija, Research Executive Agency) ni plačnik davka po Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2), je davčni organ tožene stranke revidentu na podlagi njegove davčne napovedi v zvezi s tem dohodkom (v prijavljeni višini 2.231,47 EUR) z izpodbijanim upravnim aktom odmeril akontacijo dohodnine (v višini 264,48 EUR)², ob navedenem pa tudi v tem upravnem sporu sporni prispevek za zdravstveno zavarovanje (v višini 141,92 EUR).³ Revident je v svoji napovedi uveljavljal dejanske stroške prevoza in nočitev na podlagi priloženih dokazil v višini 808,47 EUR. Navedene stroške je davčni organ upošteval in zanje ustrezno zmanjšal davčno osnovo pri izračunu akontacije dohodnine, pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje pa ne, temveč je prispevek odmeril od celotnega zneska prejetih sredstev v nezmanjšani višini.

9Revident v reviziji ugovarja napačno razlago materialnega prava, saj naj bi v izpodbijanem delu upravnega akta tožena stranka kršila zakon s tem, ko mu navedenih dejanskih stroškov ni priznala (tudi) pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje. V zvezi s predmetnimi stroški (prevoza in nočitev) navaja, da je navedene stroške najprej poravnal sam in jih skladno s pogodbo o svetovanju dobil naknadno povrnjene skupaj s plačilom za opravljeno delo. Zato v zvezi s tem stroški in njihovim povračilom revident ni bil ne prikrajšan in ne obogaten, temveč je prišlo le do izravnave njegovega premoženjskega stanja na pozitivno ničlo. Uporaba ZZVZZ po stališču sodišča prve stopnje s tega vidika pomeni obremenitev premoženjske izravnave, kar pa ni logičen zaključek sistemske razlage zakonodaje o socialnih prispevkih in z njo povezane socialne zakonodaje. Revident tudi navaja, da je redno zaposlen in da zanj delodajalec plačuje vse socialne prispevke, tudi prispevek za zdravstveno zavarovanje. Z višjo obremenitvijo plačil, ki jih prejema poleg plače, je postavljen v neenak položaj s tistimi, ki ne prejemajo dodatnega plačila, saj s plačevanjem dodatnega prispevka dodatno prispeva v sistem, iz katerega pa vsi zavarovanci črpajo pravice v enakih deležih. V zvezi s tem uveljavlja posega v načelo enakopravnosti in pravne varnosti zaradi nedoločnosti pravne ureditve.

10Materialna pravna podlaga za odmero spornega prispevka za zdravstveno zavarovanje je 55. a člen ZZVZZ, ki v upoštevnem delu določa, da zavarovanci⁴ plačujejo prispevek po stopnji 6,36 odstotka tudi "od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega niso zavarovani na podlagi prvega odstavka 15. člena tega zakona, prejetih na podlagi opravljenega dela oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek na podlagi zakona, ki ureja dohodnino." (prva alineja prvega odstavka). Skladno z drugim odstavkom tega člena je osnova za plačevanje prispevkov od navedenih dohodkov vsak posamezen prejet dohodek. V obravnavanem upravnem sporu je med strankama sporno, od kakšne osnove je tožena stranka dolžna odmeriti plačilo navedenega prispevka za zdravstveno zavarovanje. Zato je za presojo ključno vprašanje razlage navedene določbe.

11Iz jezikovne in sistematične razlage prvega in drugega odstavka 55. a člena ZZVZZ izhaja, da je da je zavezanec dolžan plačati prispevek na podlagi prejetja dohodka v zvezi z izvajanjem pogodbe za opravljeno delo oziroma storitev, torej tistega dohodka, ki šteje za dohodek na podlagi ZDoh-2. V zvezi s tem je mogoče pritrditi sodišču prve stopnje, da je za razlago pojma "dohodka iz drugega pravnega razmerja" treba uporabiti 38. člen ZDoh-2, konkretno prvi odstavek, ki določa, da "dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo in storitev". Za presojo pa je nadalje pomembna razlaga splošnega pojma dohodka, ki ga ureja ZDoh-2, v povezavi z navedeno normo.

12Zakonska ureditev dohodnine izhaja iz splošnega izhodišča, po katerem je obdavčen vsak dohodek, ki je pridobljen s strani fizične osebe in ga zakon ne izključuje iz obdavčenja (15. člen ZDoh-2). Vendar je tudi pojem posameznega dohodka po ZDoh-2 treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino, ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. V zvezi z opravljanjem dela ali storitev zakonsko opredeljeni pojem dohodka po ZDoh-2 tako že sam po sebi zajame zgolj dohodke, ki jih je posameznik pridobil na podlagi opravljanja tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja.⁵ S tem pa je tudi dohodek v smislu zakona plačilo ali del plačila, ki je pridobljen za opravljanje takega dela in storitev in povečuje premoženje zavezanca. Za splošno izhodišče pojmovanja dohodka je torej pomemben njegov ekonomski pomen.⁶

13Z vidika udejanjanja načela enake davčne obravnave kot temeljnega načela davčnega prava, ki velja tudi na področju obveznosti plačevanja davkov od dohodkov fizičnih in pravnih oseb, je nadalje pomemben tudi način opredelitve davčne osnove za plačilo dohodnine na podlagi pridobljenega dohodka. Pri tem pa je treba izhajati iz objektivnega neto načela obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost, ker terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca.⁷

14Tako ima revident prav v utemeljevanju, da dela prejetega plačila, ki ne pomeni plačila za opravljeno delo oziroma storitev, temveč pomeni le povračilo stroškov, ki jih je za naročnika dela (predhodno) plačal revident, ne pomeni dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v smislu 55a. člena ZZVZZ v povezavi s38. členom ZDoh-2. Pri presoji, ali gre res za tako povračilo, pa je treba izhajati iz pravnega razmerja med revidentom in naročnikom dela (Evropsko komisijo) ter iz ekonomskega učinka navedenega plačila. Pomembno je torej, ali je določene stroške na podlagi sklenjenega pravnega razmerja nosil naročnik dela ali revident. Če je določene stroške nosil naročnik, potem plačila v delu, ki pomeni njihovo povrnitev revidentu v dejansko nastali višini, ni mogoče šteti za dohodek revidenta v smislu ZDoh-2. Iz samih dejanskih ugotovitev in predloženih dokazov je tako razvidno, da se je del stroškov, ki jih je plačal revident, povrnil v dejanski višini in je bil kot povrnitev stroškov opredeljen že s strani plačnika (stroški za prevoz z vlakom, letalom in avtom) v višini 630,47 EUR. Zato s povračilom teh stroškov, ki jih je očitno nosil naročnik (Evropska komisija), revident ni prejel dohodka v smislu 55a. člena ZZVZZ v povezavi s 38. členom ZDoh-2 in bi se morala osnova za odmero prispevka iz drugega odstavka 55a. člena ZZVZZ ugotoviti ob upoštevanju tega dejstva. Ob tem Vrhovno sodišče tudi pripominja, da pa revident stroškov naročnika, ki so nastali pri opravljanju revidentovega dela, pri izračunu davčne osnove za odmero akontacije dohodnine tudi sam ne bi smel uveljavljati kot lastnih stroškov, saj niso nastali njemu, temveč naročniku dela (torej Evropski komisiji), moral pa bi za ta znesek zmanjšati znesek prejetega dohodka, opredeljenega v davčni napovedi.⁸

15Za celovit odgovor na revizijsko vprašanje glede določanja osnove za odmero prispevka na podlagi 55a. člena ZZVZZ pa je treba odgovoriti še na vprašanje glede upoštevanja stroškov, ki so na podlagi navedenega pravnega razmerja nastali revidentu. Pri tem ima sodišče stopnje prav v ugotovitvi, da iz drugega odstavka 55a. člena ZZVZZ ne izhaja, da bi se pri ugotovitvi osnove za odmero prispevka prejeti dohodek zmanjševal za nastale stroške (drugače kot to pri odmeri dohodnine izrecno določa četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). Vendar pa je glede na revizijske ugovore glede kršitve ustavnih načel treba presoditi tudi, ali ne gre pri tem za pravno praznino in - če je temu tako - na kakšen način jo je mogoče zapolniti.⁹

16Z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) je treba kot navedeno pri obdavčenju izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja in torej ob prejetem dohodku iz drugega pogodbenega razmerja upoštevati tudi stroške, ki so nastali pri ustvarjanju tega dohodka. Navedenemu načelu sledi zakon tudi pri odmeri dohodnine v zvezi s predmetnim dohodkom iz drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek 38. člena ZDoh-2), od katerega se pri določitvi davčne osnove odštejejo stroški v ustrezni višini (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). Vprašanje, na katerega je treba odgovoriti, pa je, ali je treba navedeno načelo uporabiti tudi pri obremenitvi dohodka s prispevkom za zdravstveno zavarovanje v zvezi s takim pogodbenim razmerjem (po prvi alineji prvega odstavka 55a. člena ZZVZZ) ali pa obstajajo razlogi, ki pri določitvi osnove za njegovo odmero utemeljujejo drugačno obravnavo. Povedano drugače je torej treba presoditi, ali se navedeni prispevek za zdravstveno zavarovanje iz 55a. člena ZZVZZ tako bistveno razlikuje od dohodnine, da navedenega načela pri njegovi odmeri ni treba upoštevati.

17Prispevki za socialno zavarovanje so temeljna dolžnost zavarovancev iz socialnozavarovalnega razmerja z nosilcem socialnega zavarovanja. Razlikovanje med prispevki in davki se poudarja tako v domači kot v tuji teoriji in praksi, pri čemer se v ospredje postavlja namenskost takih prispevkov kot dajatev za zagotovitev pravic iz socialnega zavarovanja, podprto z institucionalnim razmerjem med zavarovancem in osebo javnega prava, ki sta člana socialnozavarovalnega razmerja. Za razliko od prispevkov davki niso dajatve za posebne protidajatve določene osebe, temveč služijo le zbiranju prihodkov, ki so v primeru namenskih davkov sicer proračunsko vezani. Ob tem pa se tudi poudarja, da ločnica med prispevki in davki v slovenski zakonodaji in praksi ni dovolj jasno poudarjena.¹⁰

18Glede na navedeno je v zvezi s prispevkom iz 55a. člena ZZVZZ treba pritrditi revidentu, da se ta prispevek po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od navedene davčne obremenitve. Ta prispevek, ki ni niti vsebinsko opredeljen niti poimenovan, obremenjuje dohodek revidenta.¹¹ Navedeno dodatno plačilo prispevka od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja ne povečuje obsega storitev, glede katerih je upravičen revident iz naslova obveznega zdravstvenega zavarovanja, kot to pravilno zatrjuje revident. Navedeni prispevek se plačuje enako kot dohodnina v deležu (odstotku) od prejetega dohodka in njegova končna višina ni omejena, prav tako pa tudi ne največji obseg take obveznosti dodatnega plačila prispevkov. Skladno z navedenim torej ni razlogov, da bi bila osnova za plačilo prispevka na podlagi 55a. člena določena brez upoštevanja načela (davčne) pravičnosti ki velja za določitev davčne osnove za plačilo dohodnine iz dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Tudi iz zakonodajnega gradiva izhaja, da je bila z vidika namena zakonodajalca ta dodatna obremenitev dohodka (ob ostalih) uvedena, "da bi povečali prihodke ZZZS in ohranili finančno uravnoteženo poslovanje", upoštevaje načelo "vsak prihodek šteje" in upoštevajoč posameznikovo ekonomsko moč.¹² Povečanje ekonomske moči zavezanca za prispevek, pa ustreza le dejansko ustvarjenemu povečanju premoženja na podlagi prejetja dohodka za opravljanje dela ali storitev, torej ob upoštevanju objektivnega neto načela, ki terja določitev davčne osnove na podlagi zmanjšanja dohodka za z njim povezane nastale stroške, ki jih nosi zavezanec. Glede na navedeno bi bilo obremenjevanje dohodka z navedenim prispevkom, ne da bi se upoštevalo dejansko povečanje premoženja prejemnika dohodka, tudi v nasprotju z namenom zakonodajalca. Tudi dejstvo, ki ga poudari sodišče prve stopnje, da se za plačani prispevek zmanjša osnova za odmero dohodnine, navedenega nesorazmerja ne razrešuje oziroma ga ne odpravlja.

19Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je v 55a. členu ZZVZZ nastopila pravna praznina, saj je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka (2. odstavek 55a. člena ZZVZZ), zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Prav tako ni videti razlogov, da te pravne praznine ne bi mogla z uporabo ustrezne zakonske analogije zapolniti sodna praksa.¹³ ZZVZZ v 55a. členu izrecno ne izključuje upoštevanju stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi bila taka razlaga neskladna z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev,¹⁴ ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi s tem prispevkom. Tudi načelna zahteva po jasnosti zakonov, ki določajo navedene javnopravne obveznosti plačil javnih dajatev¹⁵ temu v obravnavanem primeru ne stoji nasproti, saj taka uporaba analogije tudi ne spreminja bistva same odmere prispevka in ne pomeni povečanja bremena zavezanca za plačilo navedenega prispevka, temveč ga ustrezno zmanjšuje. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na medsebojno povezanost obeh ureditev sistemsko logična.¹⁶ Zato Vrhovno sodišče ugotavlja, da se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2,¹⁷ v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.

20Določitev možnosti uveljavljanja normiranih stroškov v pavšalni višini pomeni davčno poenostavitev za primere, ko dejanskih stroškov ni mogoče ugotoviti¹⁸ oziroma bi bilo to povezano z nesorazmernimi procesnimi obremenitvami. Obstoj takih normiranih stroškov pri predmetni odmeri dohodnine je predvidel že zakonodajalec in določil obveznost njihovega upoštevanja (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2.) Z vidika sistemskih načel obdavčenja se sicer ob uveljavljanju dejanskih stroškov davčna osnova praviloma zmanjša le za te stroške in ne tudi (kumulativno) še za normirane stroške kot je to storila tožena stranka pri pravnomočni odmeri akontacije dohodnine v obravnavani zadevi. Vendar pa je s strani tožene stranke uporabljena (jezikovna) razlaga četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 lahko pravilna, če se zakon razlaga tako, da priznani normirani stroški ne zajemajo tudi (pavšalnih) stroškov prevoza in nočitev. V nasprotnem primeru bi bili namreč pri odmeri obveznosti davčnega zavezanca navedeni stroški upoštevani dvakrat (kot del normiranih stroškov in kot dejanski stroški), čemur bi nasprotovali tako teleološka kot tudi sistemska razlaga te določbe ZDoh-2. Ker pa revident pri odmeri prispevka s svojim zahtevkom ni uveljavljal tudi upoštevanja normiranih stroškov, temveč je (argumentirano) zahteval le upoštevanje dejanskih stroškov prevoza in nočitev, se Vrhovno sodišče do navedenega vprašanja nadalje ni opredeljevalo, saj je izhajalo iz vezanosti na postavljeni zahtevek.

21Glede na ugotovljeno dejansko stanje je revident uveljavil dejanske stroške, ki so mu nastali in katere je po ekonomskem učinku nosil sam in sicer v višini 142,00 EUR (stroški nočitev) in 36,00 EUR (parkirnine), skupaj 178,00 EUR. Te stroške je kot take priznal in jih pri odmeri akontacije dohodnine upošteval tudi davčni organ v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta in zato presoje po 44. členu ZDoh-2 glede njihove dopustne vrste in višine v predmetnem upravnem sporu ni bilo treba ponovno opraviti. Zato jih je ob analogni uporabi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 treba upoštevati tudi pri odmeri prispevka na podlagi 55a. člena ZZVZZ v obravnavani zadevi.

22Skladno z navedenim je mogoče ugotoviti, da je treba pri določitvi osnove za odmero prispevka ob pravilni uporabi materialnega prava slediti tožbenemu zahtevku revidenta in določiti osnovo tako, da se prejeto plačilo v višini 2.231,47 EUR zmanjša za povračilo stroškov, ki jih je nosil naročnik v višini 630,47 EUR (14. točka obrazložitve), ki niso dohodek v smislu drugega odstavka 55a. člena ZZVZZ ter za stroške, ki jih je imel revident pri ustvarjanju tega dohodka v višini 178,00 EUR, ki jih je treba upoštevati ob analogni uporabi četrtega odstavka41. člena ZDoh-2. Skupaj se torej pri določitvi osnove prejeto plačilo zmanjša za 808,47 EUR, to pa je toliko, kot je v tožbi uveljavljal revident. Osnova za odmero prispevka je torej 1.423,00 EUR, kar pomeni, da se prispevek po stopnji 6,36% odmeri v uveljavljani višini 90,50 EUR. Revident je s tožbo zahteval odločitev v sporu polne jurisdikcije in postavil temu ustrezen tožbeni zahtevek. Ker v zadevi ni ne pravnih in ne dejanskih ovir, da ne bi ob upoštevanju potrebe po zagotovitvi ustavne pravice do odločanja v razumnem roku o tem s spremembo izpodbijane sodbe odločilo Vrhovno sodišče, je odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe (prvi odstavek 94. člena ZUS-1 v povezavi s 65. členom ZUS-1).

23Ob navedenem Vrhovno sodišče tudi pripominja, da se zaveda, da bo s to sodbo potrjeno materialnopravno stališče treba na ustrezen način udejanjiti v praksi tudi v primerih, ko bodo prispevke obračunavali izplačevalci dohodkov po ZDoh-2 in zato ne bo izdana o njihovi odmeri posebna odločba kot v obravnavani zadevi. Skladno s tem pa bo treba zagotoviti vsem osebam, na katerih položaj bo navedena obveznost lahko vplivala, ustrezen postopek in učinkovito pravno sredstvo oziroma sodno varstvo.

K II. točki izreka:

24Ker je revident z revizijo uspel in je upravni spor s to sodbo končan, je bilo treba odločiti tudi o revidentovi zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroške za tožbo in revizijo, ki jih je revident priglasil skladno z Odvetniško tarifo, je revizijsko sodišče priznalo glede na vrednost spornega predmeta. V obravnavani zadevi je bila sporna zgolj odmera prispevka za zdravstveno zavarovanje v višini 141, 92 EUR. Priglašene stroške je Vrhovno sodišče priznalo upoštevaje prvi odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi z prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in drugim odstavkom 165. člena ZPP. Stroške je odmerilo po priglašenih stroških, v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT) in Zakonom o sodnih taksah. Revidentovi potrebni stroški na prvi stopnji obsegajo nagrado za tožbo 200 točk (tar. št. 30 OT) in za posvet, nasvete in mnenja 100 točk (tar. št. 39 OT), kar skupaj znaša 137,70 EUR. Revidentu se prizna še znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 30,30 EUR. V revizijskem postopku pa stroški obsegajo nagrado za revizijo 300 točk (tar. št. 30 OT) in za posvet, nasvete in mnenja 100 točk (tar. št. 39 OT), kar znaša 183,60 EUR in še pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 3,70 EUR ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 40,39 EUR. Skupaj znašajo priznani stroški 395,69 EUR. Toženka jih je revidentu dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. O vračilu plačanih sodnih taks pa bo skladno z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife odločilo sodišče prve stopnje.

¹ Primerjaj s sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014, X Ips 360/2013 z dne 9. 7. 2015 in X Ips 86/2015 z dne 4. 11. 2015.
² Na podlagi 38. člena ter četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2.
³ Na podlagi 55. a člena ZZVZZ v povezavi s 19. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ-M).
⁴ Zavarovanci iz 15. člena in po njih zavarovani družinski člani iz 20. člena ZZVZZ.
⁵ Ta koncept izhaja iz zakonske ureditve, ki opredeljuje kaj šteje za dohodek po tem zakonu in katere druge oblike povečanja premoženja so iz pojma dohodka izključene (npr. 18. in 19. člen, 36. člen in nasl. ZDoh-2). Tak ekonomski in pravni pomen pojma dohodka je razširjeno sprejet tudi v drugih davčnih ureditvah, glej, J. Hey, R. Seer v K. Tipke, J. Lang: Steuerrecht, Verlag Otto Schmidt, Koeln 2013, str. 274-275.
⁶ To poudarja tudi Ustavno sodišče, ki se opira tudi na t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja).Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11z dne 10. 4. 2014, 11. točka obrazložitve, in v opombi št. 3 citirana literatura.
⁷ O načelu davčne pravičnosti glej tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. O tem tudi nav. delo str. 276 in nasl.
⁸ Del izpodbijanega upravnega akta, ki je odločil o akontaciji dohodnine, je sicer postal pravnomočen in ni predmet tega upravnega spora.
⁹ Glej M. Pavčnik: Teorija prava, 5., pregledana in dopolnjena izdaja, Ljubljana: IUS Software, GV Založba, 2015, str. 304 in nasl.
¹⁰ O tem A. Bubnov Škoberne, G. Strban: Pravo socialne varnosti, Ljubljana: GV Založba, 2010, str. 95 in nasl.
¹¹ Tudi Zakonodajno pravna služba Državnega zbora je v svojem mnenju z dne 14. 10. 2013 k predlaganemu 55a. členu poudarila, da je "nejasen, ker novi prispevek ni vsebinsko opredeljen oziroma poimenovan".
¹² Tako predlog ZZVZZ-M, ki je uvedel navedeni prispevek, EVA 2013-2711-0019 z dne 3. 10. 2013, str. 10 in 11 ter str. 32.
¹³ Ker je mogoče pravno praznino zapolniti brez delovanja zakonodajalca, tudi ne gre za primer, ko bi za zapolnitev neustavne pravne praznine moral biti sprejet ustrezen zakon, Vrhovno sodišče pa bi moralo na podlagi te ugotovitve prekiniti postopek in vložiti zahtevo za presojo ustavnosti ZZVZZ pred Ustavnim sodiščem (glej npr. odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000, št. U-I-427/06 z dne 9. 10. 2008)
¹⁴ Glej odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-313/13 z dne 6. 2. 2014, 44. do 46. točka obrazložitve.
¹⁵ Glede prispevkov npr. odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-390/02 z dne 16. 6. 2005, splošno glede davkov glej citirano odločbo št. U-I-313/13
¹⁶ O obeh obveznostih je v obravnavanem primeru odločil davčni organ z izpodbijanim upravnim aktom, torej z isto upravno odločbo. Glej tudi M. Pavčnik, navedeno delo, str. 401-402.
¹⁷ Ta določa: "Davčna osnova od dohodka iz prvega, drugega in tretjega odstavka 38. člena tega zakona je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada."
¹⁸ V tem smislu tudi odločba Ustavnega sodišča št.-U-I-18/11 z dne 19. 1. 2012.