UPRS Sodba I U 802/2016-14

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-4658/2012-49 z dne 24. 7. 2014 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Davčni urad Koper je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 705.656,54 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,90 % v znesku 274.500,39 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.778,55 EUR.

2Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ z analizo podatkov iz davčnih in drugih davčnemu organu dostopnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik ob napovedani višini neto dohodkov 118.438,43 EUR že samo za nakup nepremičnin porabil sredstva v približni višini 828.700,00 EUR. Ker je tožnikova poraba sredstev v inšpiciranem obdobju precej presegala napovedane dohodke, je tožnika in njegovo zakonsko partnerico A.A. pozval k prijavi premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2 in izdal sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v inšpiciranem obdobju pričajo o razpolaganju tožnika s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev za privatne namene, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2011 razpolagal s premoženjem, katerega prirast glede na vrednost premoženja na dan 1. 1. 2007 znaša 466.893,49 EUR (1.259.050,48 EUR - 792.066,99 EUR), da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti skupaj 559.054,40 EUR, da znašajo tožnikovi neobdavčljivi dohodki 94.544,98 EUR, napovedani neto dohodki 118.438,43 EUR ter da je tožnik ustvaril izgubo iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev, vlaganj in prodaje prevoznih sredstev v skupnem znesku 67.879,31 EUR. Iz ugotovljene spremembe vednosti premoženja na dan 31. 12. 2011 ter iz ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabil za privatne namene, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni (neobdavčljivi in napovedani) dohodki, temveč tudi drugi, s strani tožnika nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Ugotovljena razlika znaša 705.656,54 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,90 %) v znesku 274.500,39 EUR.

3Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo z odločbo DT 499-21-144/2014-5 z dne 20. 4. 2016 zavrnilo kot neutemeljeno in v svojih razlogih pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da v zadevi po opravljeni glavni obravnavi odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo prvostopnemu organu v ponovni postopek. Podredno predlaga, da sodišče na podlagi 23. člena Zakona o ustavnem sodišču postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katerih temelji izpodbijana odločba. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

5Uvodoma navaja, da je bil v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe omejen v procesni pravici, saj mu v nasprotju s procesnim zakonom ni bilo omogočeno dokazovanje s predlaganimi pričami, do katerega je upravičen po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2, kar predstavlja poseg v pravico do enakega varstva pravic (22. člen Ustave) in v pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave). V postopku je izvedbo dokazov predlagal, vendar so bili v nasprotju z ZDavP-2 in sodno prakso vsi dokazni predlogi zavrnjeni in je bilo tožniku omogočeno le dokazovanje z listinami. Zato tožnik predlaga, da se predlagano zaslišane prič izvede v sodnem postopku oziroma ponovljenem davčnem postopku. Ne strinja se tudi z dokazno oceno predloženih pisni izjav določenih prič, ki so bile v davčnem postopku a priori in brez obrazložitve zavrnjene kot neverodostojne. Gre za dokaze, ki so za odločitev pomembni, saj so predlagane priče potrdile ključna dejstva, ki jih je navedel tožnik. Davčni organ dejstev v zvezi z izjavami ni preverjal niti ni na podlagi neposrednega zaslišanja ocenil verodostojnosti prič, kar je po mnenju tožnika nedopustno. Ne strinja se tudi z neupoštevanje posrednih dokazov, saj meni, da lahko svoje trditve v davčnem postopku davčni zavezanec dokazuje tako z neposrednimi kot tudi s posrednimi dokazi (še zlasti pa ne izključno s tistimi neposrednimi dokazi, ki jih v odločbi kot edine upoštevne omenja davčni organ - dokazilo o nakazilu denarnih sredstev na TRR zavezanca, dokazilo o zamenjavi SIT v EUR, neposredni dokaz o gotovini v sefu, pri čemer niti ni jasno, kakšen bi sploh lahko bil ta neposredni dokaz). Navedeno se nanaša zlasti na dokazovanje transakcij, izvedenih z gotovino ali dvigom gotovine.

6Neskladna s procesnim zakonom je tudi odločba o pritožbi, ker je neobrazložena ali vsaj neustrezno obrazložena, saj v pretežnem delu predstavlja povzetek razlogov odločbe prve stopnje, navedb tožnika, vsebuje pa (pre)malo vsebinskih argumentov.

7V dejanskem pogledu tožnik najprej ocenjuje, da so glede na ugotovljen prirast premoženja, še zlasti pa glede na višino ugotovljene potrošnje tožnika v inšpiciranem obdobju, dokazni zaključki davčnega organa že na prvi pogled neživljenjski in so zato zanesljiv indic, da ocenjena davčna osnova tako odstopa od realnosti, da se davčni organ ni uspel v kar največji možni meri približati resničnemu stanju, kot mu to nalaga Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 82/2012.

8V izpodbijani odločbi je po navedbah tožbe napačno ugotovljeno dejansko stanje, ki se nanaša na vire tožnikovih dohodkov v inšpiciranem obdobju, na začetno stanje premoženja ter na izračun neto vrednosti premoženja in davčne osnove.

9Tako bi znesek 16.730,00 EUR, ki ga je tožniku v letu 2007 izplačala družba B., moral biti upoštevan kot vir neobdavčenih dohodkov v inšpiciranem obdobju in kot tak upoštevan v izračunu neto vrednosti premoženja kot neizplačana in odprta terjatev tožnika do navedene družbe na dan 1. 1. 2007, ali kot odbitna postavka v okviru neobdavčljivega dohodka. Tožnik je v postopku pojasnil, da je znesek predstavljal plačilo neto obveznosti družbe do njega (pravzaprav vračilo posojila), ki je izvirala iz neizplačanih neto plač v letih 2002 do 2004, od katerih pa so bile že v letih 2002 do 2004 plačane vse dajatve, kar je bilo v postopku tudi ugotovljeno. Napačna pa je ugotovitev davčnega organa, da iz izpiska TRR družbe in oddanega REK-1 obrazca izhaja, da je tožnik na svoj osebni račun prejel vse neto plače in denarna povračila za preučevano obdobje. REK-1 obrazci dokazujejo, kdaj je nastala davčna obveznost, ne dokazujejo pa, kdaj je bil neto dohodek nakazan na TRR. Na izpiskih TRR družbe, ki jih je davčni organ pregledal, sta glede izplačila plače na več mestih na določen dan v mesecu zabeleženi hkrati postavki v breme in v dobro, oboje v korist in v breme računa št. 10100-0029087676. To povsem jasno dokazuje, da je isti znesek, ki ga je družba dolžna izplačati tožniku kot njegovo neto plačo, družba prejela nazaj (s pravnega vidika kot posojilo) in je zato izkazala obveznost do družbenika. Ob pravilni presoji predloženih izpiskov prometa družbe bi torej moralo biti ugotovljeno, da oba zaposlena v obdobju med 1. 2. 2002 in 31. 12. 2004 nista prejela niti tolarja iz naslova plače in povračil stroškov. To nadalje pomeni, da je računovodkinja za oba zaposlena izvedla dve operaciji naenkrat in s tem zapirala knjigovodsko postavko plač (konto 25) in dolg prenašala na konto 2857. Navedeno potrjujejo tudi izpiski prometa na tožnikovem TRR za obdobje od 1. 2. 2002 do 31. 12. 2004, ki jih je drugostopni organ zavrnil kot nedovoljeno pritožbeno novoto. Izpiske je tožnik predložil zgolj kot dodatno dokazilo, že iz izpiskov TRR družbe, ki se nahajajo v spisu namreč jasno izhaja, da tožnik ni prejel teh dohodkov.

10Davčni organ je po prepričanju tožnika storil napako tudi v zvezi z nepremičnino (vinograd k.o. ...), ker jo je v začetnem stanju premoženja upošteval le z vrednostjo 10.000,00 EUR in ne v vrednosti celotne kupnine. Tožnik je zemljišče plačal v treh obrokih in sicer prvi obrok preko TRR dne 22. 12. 2006 in drugi del kupnine v višini 47.547,00 EUR dne 10. 1. 2007 iz svojega TRR. Tretji obrok kupnine pa je bil pravzaprav že konec decembra 2016 plačan v CHF, in to v gotovini, ki je bila izročena osebno odvetniku C.C., ki je bil zastopnik D.D. (ko je bila pridobljena lokacijska informacija s strani Mestne občine E.). Kupnina je bila torej v celoti plačana januarja 2007, saj je bila 31. 1. 2007 pogodba notarsko overjena, iz nje pa sledi, da bo notarsko overjena izročena potem, ko bo tožnik plačal celotno kupnino (kot ugotavlja tudi davčni organ na strani 47). Ključno je torej, da je bila kupnina v celoti plačana do 31. 1. 2007, zato je logično in življenjsko zaključiti, da je izvor gotovine za nakup obstajal že pred 1. 1. 2007, zaradi česar je potrebno celotno vrednost nepremičnine upoštevati v začetnem stanju premoženja. Kot dodaten dokaz prilaga potrdilo o ari, ki ga je uspel pridobiti šele sedaj.

11Arbitrarna in neobrazložena je po mnenju tožnika tudi odločitev, da se gotovina v znesku 173.345,00 EUR, ki jo je v letu 2007 dvignil iz svojega TRR, vključi v tožnikovo osebno porabo in vztraja pri navedbah glede namembnosti dela gotovine za kratkoročna posojila F.F. iz Padove in bioterapevtu G.G. iz Ljubljane in o vnosu preostalega dela v bančni sef. Vrnjene zneske posojila je začasno deponiral v sef, od 1. 1. 2008 dalje pa je denar postopama nakazoval na osebni TRR. Če se dejansko stanje presoja po normalnem teku stvari in upoštevajoč običajno osebno potrošnjo tožnika v preostalih obdobjih, potem zaključek davčnega organa tako močno odstopa o realnosti, da posledično davčna osnova ni ustrezno izračunana. Ob upoštevanju tožnikove osebne porabe je ugotovljeni znesek previsok vsaj za 156.000 EUR in ne gre zdravorazumsko verjeti, da je ta denarni znesek gotovine tožnik kar na lepem "zakockal" oz. zapravil. Listina, ki jo je predložil tožnik, vsebuje vse elemente posojilne pogodbe. Če po mnenju davčnega organa kot dokaz ne zadošča, bi moralo biti izvedeno zaslišanje predlaganih prič, ki ga davčni organ ni izvedel z utemeljitvijo, "da predlagano zaslišanje prič ne more nadomestiti manjkajočih listinskih dokazov ter da je za dokazovanje prenosa denarnih sredstev pomemben le materialni (listinski) dokaz". V tem delu davčni organ dvige gotovine (katerih popolni ekvalent, le na nasprotni strani, so pologi gotovine) povsem neizkazano enači s porabo gotovine za osebno potrošnjo.

12Zatrjevano darilo očeta H.H. in matere I.I. v izpodbijani odločbi neutemeljeno ni bilo upoštevano v izračunu neto vrednosti premoženja v okviru postavke denarno stanje v sefu (60. stran odločbe). Razlogi obrazložitve so nepravilni, neživljenjski in v nasprotju z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in načelom materialne resnice iz 5. člena istega zakona. Obstoj daril dokazujeta izjavi, ki ju je v postopku predložil tožnik, zaslišanje matere, ki bi obstoj daril lahko potrdila in izpovedala o premoženju tožnikovih staršev in hrambi gotovine, pa je v davčnem postopku, kljub predlogu tožnika, ni bilo izvedeno.

13V zvezi s poslovanjem z J.J. in družbo K. d.o.o. tožnik vztraja, da bi mu davčni organ moral priznati terjatev do J.J. na dan 1. 1. 2007 v višini 130.000,00 EUR in da bi mu moral priznati neobdavčljive dohodke, ki jih je imel v inšpiciranem obdobju iz naslova trgovanja z izvedenimi finančnimi instrumenti (program Forex) v višini 522.395,00 EUR. Vztraja tudi, da je predložena dokumentacija pristna in da davčni organ pristnosti dokumentacije ne sme zavrniti brez ustreznega izvedeniškega mnenja. Ob pristnosti listin pa tožnikovih trditev o prejetih dohodkih iz programa Forex ni mogoče zavrniti. Dohodki iz naslova valutnega trgovanja v programu Forex niso obdavčeni po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ker so bili prejeti pred uveljavitvijo Zakona o davku od dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, predstavljajo neobdavčljive dohodke, ki v celoti znižujejo davčno osnovo. Kolikor bi držalo (izpodbijano) stališče davčnega organa, da gre za dohodke iz naslova obresti, pa bi bili ti lahko obdavčeni le po predpisani 20 % davčni stopnji.

14Začetno stanje premoženja je v izpodbijani odločbi napačno ugotovljeno, ker davčni organ tožniku, kljub izkazani prodaji nepremičnin v letih 1998 do 2002, in drugih virov gotovine v obdobju pred 1. 1. 2007, ne upošteva gotovinskih sredstev, ki jih ni hranil na bančnih računih, temveč v sefu doma in na Banki L. Zahteva zavezancu, naj leta 2013 oziroma 2014 z neposrednimi listinskimi dokazi dokaže stanje gotovine v sefu na dan 1. 1. 2007, je po mnenju tožnika v nasprotju z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 kot tudi z načelom sorazmernosti kot delom načela pravne države po 2. členu Ustave. Tožnik je posedovanje gotovine dokazal s posrednimi dokazi, ki skupaj tvorijo zadostno stopnjo prepričljivosti, da bi jo davčni organ moral upoštevati. Ugovarja tudi očitku davčnega organa, da vire gotovine enostavno sešteva in da pri tem ne upošteva njene porabe. Kot najbolj sporno in absurdno pri tem izpostavlja, da davčni organ tožniku ne prizna niti evra gotovine, kar očitno odstopa od verjetne davčne osnove, pri tem pa tožniku možnost dokazovanja obstoja denarnih sredstev neutemeljeno omejuje na neposredne in na listinske dokaze. Razlogi za neupoštevanje gotovine v začetnem stanju premoženja pa iz razlogov, ki jih navaja, temeljijo na nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju. Davčni organ bi začetno stanje gotovine, če ga ni mogel ugotoviti z neposrednimi dokazi, moral ugotoviti na podlagi ocene tožnikove potrošnje. Zgolj takšno izvajanje petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 bi bilo ustavno in bi bilo tudi v skladu z načelom enakosti (v primerjavi s pravnimi osebami, katerim se davčna osnova po 68. členu ZDavP-2 določi z oceno verjetnosti).

15Napačen pa je tudi izračun spremembe neto vrednosti premoženja. Izguba pri prodaji plovila Crowline je znašala 7.406,84 EUR, in ne 8.906,84 EUR, kot se ugotavlja v odločbi. Prejeta kupnina je neutemeljeno upoštevana v premoženju na dan 31. 12. 2011, torej kot povečanje premoženja znotraj inšpiciranega obdobja, čeprav je tožnik plovilo kupil in prodal znotraj obdobja in gre torej le za spremembo oblike premoženja. Neutemeljeno pa v izpodbijani odločbi (kot vir sredstev s katerimi je razpolagal in inšpiciranem obdobju) tudi niso upoštevana gotovinska sredstva ožjih družinskih članov. Tožnik vztraja, da je (poleg priznanih 10.000,00 EUR, ki ga je prejel od matere) prejel tudi preostale zneske gotovine, ki jih je navedel in dokazal v davčnem postopku. V tem delu je poraba ugotovljena na podlagi računov, ki jih je predložil tožnik, česar bi v primeru neznanega izvora sredstev za njihovo plačilo, ne storil. Oprema je del skupnega premoženja zakoncev in je zato logično, da je sredstva prispevala tudi žena. Poleg tega pa je davčni organ zapisniško ugotovljeno vrednost opreme 22.116,58 EUR v izpodbijani odločbi zvišal na znesek 30.954,42 EUR, takšno spreminjanje ugotovitev je neskladno s procesnim zakonom, saj tožnik možnosti pripomb na to ugotovitev ni imel.

16V zvezi s (podrednim) predlogom za prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, se tožnik v celoti sklicuje na tožbi priloženo mnenje Odvetniške pisarne M.M., v nadaljevanju tožbe pa povzema ključne očitke in sicer kršitev načela jasnosti in določnosti predpisov ("znatno preseganje dohodkov" kot pogoj za uporabo petega odstavka 68. člena ZDavP-2), kršitev načela zaupanja v pravo in obstoj neustavne pravne praznine (v zvezi z dokazovanjem začetnega stanja premoženja), kršitev načela prepovedi povratne veljave predpisov (možnost retroaktivnega poseganja v premoženje, ki ima vir v davčnih obdobjih pred uveljavitvijo sporne ureditve in zahteva po zagotavljanju dokazov o izvoru premoženja v obdobju, ko zavezancem v zvezi z obdavčitvijo premoženja teh dokazov ni bilo treba zagotavljati), kršitev načela pravne varnosti zaradi notranjega neskladja določb ZDavP-2 in posledično kršitve načela "enakosti orožij" iz 22. člena Ustave (glede dokaznega standarda in sredstev dokazovanja).

17Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Opozarja, da tožnik na neustavnost zakona opozarja šele v tožbi in da gre pri tožbi priloženem potrdilu o ari za tožbeno novoto. Tožnik v svojem odgovoru poudarja, da je na neustavnost vodenja postopka opozoril že v pritožbi in da neustavnost zakona (v smislu izčrpanja pravnih sredstev) pravočasno uveljavlja v upravnem sporu.

18Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

19Tožba je utemeljena.

20Na naroku za glavno obravnavo je sodišče izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine, ki se nahajajo v upravnem spisu. Druge dokaze, ki jih je v upravnem sporu predložila tožeča stranka, je sodišče s sklepom zavrnilo bodisi kot nedopustne (na naroku predložena izjava D.D. z dne 18. 11. 2014) bodisi kot nepotrebne za odločitev, ker je dejstvo že dokazano (tožbi priloženo potrdilo o prejemu are), oziroma kot nepotrebne za presojo pravilnosti dejanske podlage izpodbijane odločbe in njene skladnosti s procesnim in materialnim zakonom.

21V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

22Zatrjevane neskladnosti petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 z Ustavo, ki bi narekovala podredno predlagano prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti, sodišče ne ugotavlja. Glede na sprejeto odločitev o utemeljenosti tožbe sodišče le pojasnjuje, da gre pri "znatnem preseganju dohodkov", ki je določeno kot pogoj za začetek postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sicer za nedoločen pravni pojem, ki pa ga je skladno z načelom enakega obravnavanja potrebno vsebinsko napolniti z upoštevanjem okoliščin vsakega posameznega primera. Kot neutemeljen zavrača tudi ugovor retroaktivne uporabe zakona v zvezi z dokazovanjem premoženja, ki ga je zavezanec pridobil v času pred inšpiciranim obdobjem Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja (saj je le on tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere), kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo. Davčni organ pa je v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zato lahko zahteva in preverja vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost (39. in 41. člen ZDavP-2). Začetno stanje premoženja je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zavezanec mora torej tudi glede starejših relevantnih dogodkov navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki ali premoženje dejansko izvirajo. S tem je po presoji sodišča odgovorjeno tudi na očitek neustavnosti predpisanega dokaznega standarda. Dokaznih sredstev pa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne omejuje in gre v tem pogledu lahko le za vprašanje skladnosti postopka s pravili procesnega zakona.

23V zvezi zatrjevanimi kršitvami načel davčnega postopka in posledično posegom v tožnikove ustavno varovane pravice v postopku dokazovanja, sodišče ugotavlja, da med strankama ni spora o tem, da je trditveno breme in breme dokazovanja zatrjevanega začetnega stanja in virov premoženja, ki iz uradnih evidenc, s katerimi razpolaga oziroma so dostopne davčnemu organu, niso razvidni, na strani davčnega zavezanca. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže v skladu z načelom materialne resnice. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani (prim. npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 230/2014 z dne 23. 3. 2016 in X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016).

24Po ustaljeni sodni praksi tega in Vrhovnega sodišča, zavezanec (fizična oseba) svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). V odsotnosti oziroma nezadostnosti listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva se (razen, če so listine formalen pogoj za uveljavljanje pravic) tako dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, npr. s pričami, izvedenci, če je dokazni predlog pravočasen in glede na okoliščine primera ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj dokaznih sredstev zakon ne omejuje. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno in c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva (prim. npr. sklep VS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016). Pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov torej ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če davčni organ razumno oceni, da predlagani dokaz ni relevanten ali da je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren, dokazni predlog utemeljeno zavrne. Zavrnitev dokaznega predloga mora biti ustrezno obrazložena in ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni, o kateri govorimo v primeru, če organ predlaganemu dokazu (že vnaprej) odreče verodostojnost, ne da bi ga sploh izvedel. (Vnaprejšnja) ocena, da predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev, je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo (prim. sodb VS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in sklep VS X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016). Predlagano zaslišanje prič je ob upoštevanju izjav, ki so jih dale v davčnem postopku, utemeljeno zavrnjeno tudi, kolikor stranka ne pojasni, kaj bi posamezna priča " poleg tega kar je v davčnem postopku že navedla " še izpovedala in s čim bi prispevala k razjasnitvi zadeve (prim. npr. sodbo VS X Ips 427/2014 z dne 27. 10. 2016). V odsotnosti dejanskih navedb gre v takem primeru lahko tudi za informativni dokaz, ki naj se izpelje zato, da bo šele izvedba dokaza podlaga za trditve. Taki dokazi pa v načelu niso dovoljeni, razen v primeru, ko stranka ne more poznati dejstev, ki jih sicer mora zatrjevati na podlagi trditvenega bremena.

25V zvezi s tožbenim očitkom, da je bilo tožniku v davčnem postopku dokazovanje po šestem odstavku 68. člena omogočeno le z neposrednimi listinskimi dokazi, sodišče ugotavlja, da sta odločitev, da se predlaganih prič ne zasliši in presoja posrednih (listinskih) dokazov, v izpodbijani odločbi obrazložena, vendar v primerih in iz razlogov, ki so navedeni v nadaljevanju, z razlogi, ki po presoji sodišča niso v celoti skladni z zgoraj navedenimi dokaznimi pravili.

26Da v zvezi z zneskom 16.730,00 EUR, ki ga je tožniku v letu 2007 izplačala družba FTDD, davčni organ ni ugotovil vseh dejstev, ki izhajajo iz izpiskov prometa družbe, ki jih je pripombam na zapisnik predložil tožnik, in da bi, ob pravilni presoji postavk v breme in v dobro računa, moralo biti ugotovljeno, da mu plača med 1. 2. 2002 in 31. 12. 2004 ni bila nakazana, je tožnik opozoril že v pritožbi. Pritožbeni organ se do pritožbe v tem delu (s svojimi razlogi) ne izreče. Ker gre za ugovor, ki se nanaša na presojo pripomb na zapisnik in pripombam priloženih dokazov, je sklicevanje na razloge prve stopnje v tem delu neutemeljeno. Ob upoštevanju navedenega pritožbeni organ po presoji sodišča tudi neutemeljeno kot nedopusten zavrne dokaz z izpiski prometa na tožnikovem TRR za obdobje od 1. 2. 2002 do 31. 12. 2004, ki jih je tožnik kot dokaz k že zatrjevanemu (in po njegovem mnenju že dokazanemu) predložil v pritožbenem postopku. Gre za kršitev pravil postopka, katere posledica je nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

27V zvezi z vrednostjo nepremičnine (vinograd k.o. ...) po razjasnitvi tožbenih stališč na glavni obravnavi ostaja sporno le (ne)upoštevanje zneska kupnine v višini 24.423,00 EUR, ki jo je tožnik plačal v švicarskih frankih, v začetnem stanju premoženja. O tem, da je tožnik vse obveznosti po pogodbi izpolnil, ni spora, spora tudi ni, da jih je izpolnil najkasneje v januarju 2007, ko je bila pogodba notarsko overjena. Ob takem dejanskem stanju pa bi bilo po presoji sodišča ob upoštevanju ugotovitev v zvezi z začetnim stanjem gotovine, časa sklenitve pogodbe in njene vsebine, navedeni znesek utemeljeno pripisati začetnemu stanju tožnikovega premoženja, kljub temu, da tožnik v davčnem postopku na prvi stopnji (in ob neizvedenem zaslišanju odvetnika C.C., ki je bilo predlagano v pritožbenem postopku) ni uspel dokazati, da je bilo plačilo izvedeno že v decembru 2006, kot se zatrjuje in dokazuje v tožbi.

28Vključitev gotovine v znesku 173.345,00 EUR, ki jo je tožnik dvignil s svojega TRR v letu 2007, v porabo sredstev je v izpodbijani odločbi utemeljena z ugotovljenimi (nespornimi) dvigi gotovine, ki se ne odraža v povečanju tožnikovega premoženja ali v zmanjšanju tožnikovih obveznosti in ne v ugotovljeni porabi dvignjene gotovine za osebno potrošnjo tožnika, kot se navaja v tožbi. Tožbenim navedbam o običajni osebni potrošnji tožnika zato ni mogoče slediti. V zvezi z razlogi za dvig gotovine, ki jih navaja tožnik, sodišče ugotavlja, da je posojilo bioterapevtu G.G. iz Ljubljane le zatrjevano in da tožnik v tej zvezi ni predložil nikakršnega dokaza. Posojilo F.F. je tožnik dokazoval s potrdilom, katerega vsebina je povzeta na straneh 57 in 58 izpodbijane odločbe. Navedenega potrdila davčni organ ne upošteva z utemeljitvijo, da ga ni mogoče upoštevati brez dokazov, ki bi omogočali preizkus realizacije navedenih poslov. Predlog tožnika za zaslišanje priče F.F. davčni organ zavrne z oceno, da izpovedba priče ne more nadomestiti manjkajočih listinskih dokazov in finančnega toka. Pri tem poudarja, da glede samega prenosa denarnih sredstev razen potrdila ne obstaja noben drug materialni (listinski) dokaz. V tej zvezi sodišče ugotavlja, da predlagano zaslišanje "bioterapevta G.G. iz Ljubljane" ob nepopolnosti dokaznega predloga (brez navedbe priimka priče), v davčnem postopku niti ni moglo biti izvedeno. Se pa ne strinja z razlogi, s katerimi je v izpodbijani odločbi zavrnjen predlog za zaslišanje priče F.F. Dokazni predlog je ob posredovanem podatku o naslovu priče popoln, dokaz pa po presoji sodišča omogoča tisto, kar terja davčni organ - preizkus resničnosti predložene listine, ki po presoji sodišča, drugače kot se ugotavlja v izpodbijani odločbi, predstavlja dokaz o prenosu denarnih zneskov. Kolikor bo davčni organ (tudi) v ponovnem postopku ocenil, da so navedbe tožnika o zatrjevanem posojilu za odločitev relevantne, bo potrebno dokazni postopek dopolniti z izvedbo predlaganega dokaza in ob upoštevanju vseh okoliščin, ki jih je v postopku navedel in dokazoval tožnik in tistih, ki jih je uradoma ugotavljal davčni organ (npr. podatki o vstopanju tožnika v bančni sef, ki se nahajajo v upravnem spisu) ponovno presoditi resničnost trditve, da predstavlja dvignjena gotovina vir kasnejših pologov tožnika na njegov osebni TRR.

29Terjatev do J.J. na dan 1. 1. 2007 tožniku po presoji sodišča utemeljeno ni bila priznana. Kot se ugotavlja v izpodbijani odločbi, dvom v obstoj zatrjevane terjatve na podlagi predloženega potrdila utemeljuje (neprerekana) ugotovitev davčnega organa, da tožnik terjatve do J.J. v znesku 130.000,00 EUR ni navedel v prijavi premoženja, v inšpiciranem obdobju pa tudi ni sledi o njenem vračilu. V zvezi z dohodki, ki naj bi jih tožnik v inšpiciranem obdobju dosegel v poslovanju z J.J. in družbo K. d.o.o., pa je odločitev po presoji sodišča utemeljena že z ugotovitvijo, da zatrjevani dohodki ne izvirajo iz valutnega trgovanja (Forex poslov). Kot se skladno z upravnimi spisi (in neprerekano) ugotavlja v izpodbijani odločbi, so v predloženih pogodbah obresti fiksno določene, kar pri Forex poslih, ker gre za valutna tveganja, ki jih ni mogoče vnaprej določiti, ni mogoče. Dejstvo, da v pogodbi stranki nista poimenovani kot posojilodajalec oziroma posojilojemalec, ne vpliva na ugotovljeno obdavčljivost (zatrjevanega) dohodka. Skladno z 81. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) so namreč obdavčene obresti od posojil, obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, obresti od denarnih depozitov pri bankah in hranilnicah kot tudi obresti od drugih podobnih finančnih terjatev do dolžnikov. Sodišče se po navedenem strinja s stališčem, da ne gre za neobdavčljive dohodke, ki bi (ob njihovi dokazanosti) zniževali davčno osnovo. Ob zavzetem pravnem stališču se vprašanje dokazanosti zatrjevanih dohodkov pokaže kot pravno nepomembno, zatrjevane kršitve pravil postopka pa kot nebistvene, torej take, ki na odločitev ne morejo vplivati. Iz navedenih razlogov sodišče tožbenih očitkov v zvezi z dokaznim postopkom ni posebej presojalo. Slediti pa tudi ni mogoče tožbenemu stališču, da bi obravnavani dohodki (ob njihovi dokazanosti) ob sporni pravni kvalifikaciji oziroma njeni potrditvi v upravnem sporu, morali biti obdavčeni po nižji, 20 % davčni stopnji. Po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se namreč v davčno osnovo vključujejo vsi nenapovedani obdavčljivi dogodki, ne glede na njihov vir, in obdavčijo s povprečno stopnjo dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

30Utemeljen pa je po presoji sodišča ključni tožbeni očitek, da je bil tožnik v zvezi z začetnim stanjem gotovine, ki ga zaradi narave zatrjevanega ni mogoče dokazati drugače kot s posrednimi dokazi, z izjavo stranke in z zaslišanjem prič, v dokazovanju (nesorazmerno) omejen. Osebna zainteresiranost tožnika in predlaganih prič, je v primeru, kot je obravnavani lahko le okoliščina, ki se upošteva pri presoji (izvedenega) dokaza (neverodostojnosti izpovedb) in ne okoliščina, ki utemeljuje zavrnitev njegove izvedbe. Predpostavka, da bodo priče s svojo izpovedbo potrdile navedbe tožnika, je lahko argument za zavrnitev dokaza v primeru, če zaslišanje ni potrebno, ker je zatrjevano dejstvo dokazano že z izjavo stranke. Ob upoštevanju dejstev, ki jih je tožnik v dosedanjem postopku uspel dokazati in ki zatrjevano gotovino v sefu na dan 1. 1. 2007 vsaj verjetno izkazujejo (s prodajo nepremičnin v letih 1998 do 2002 pridobljena sredstva v višini 683.195,00 EUR, poslovanje z gotovino, sef v domači hiši in bančni sef, gotovinsko plačilo nepremičnine k.o. ...) pa ne utemeljuje zaključka, da izvedba dokaza z zaslišanjem prič na odločitev ne bi mogla vplivati. Iz navedenih razlogov bo potrebno v ponovnem postopku predlagane dokaze dopustiti in ob udeležbi tožnika izvesti dokaz z zaslišanjem predlaganih prič. Tudi v tej zvezi sodišče opozarja še na kartico najemnika sefa, ki se nahaja v upravnem spisu in ki v dosedanjem postopku ni bila dokazno ocenjena. Iz smiselno enakih razlogov je po presoji sodišča utemeljena tudi zahteva tožnika za zaslišanje predlaganih prič v zvezi z darilom tožnikove matere in gotovinskimi sredstvi ožjih družinskih članov.

31V zvezi z izkazovanjem prejete kupnine od prodanega gliserja sodišče nepravilnosti ne ugotavlja. Da gre za spremembo oblike premoženja znotraj inšpiciranega obdobja (iz denarnih sredstev na TRR ob nakupu v gotovino ob prodaji) ni spora. Da bi tožnik z navedeno gotovino financiral premoženje (jo spremenil v drugo vrsto premoženja), kot se zatrjuje v tožbi, pa ostaja v celoti neizkazano.

32Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijanega akta, sodišče ne more rešiti spora, ker so v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena in je treba dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo (zaradi enovitosti ukrepa v celoti) odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu z napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

33Odločitev o stroških temelji na določbah tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).