UPRS Sodba in sklep I U 763/2019-8

I. Postopek se nadaljuje.

II. Tožba se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo sta bila tožniku v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora dodatno odmerjena in naložena v plačilo davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2009 in 2012 ter davek na dodano vrednost za obdobje julij - december 2012, oboje tudi s pripadajočimi obrestmi po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bila le-ta izdana v ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki se je sprva vodil zoper tožnika kot odvetnika, po njegovem prenehanju opravljanja dejavnosti pa se je nadaljeval zoper njega kot fizično osebo. Tožniku je bila sprva izdana odločba v letu 2014, a je bil zoper njo uspešen v upravnem sporu, v katerem je bilo odločeno s sodbo naslovnega sodišča I U 1877/2015 z dne 12. 1. 2017, s katero je sodišče prvotno izdano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje. V ponovnem postopku so bili tožniku odmerjeni omenjeni davki, prav tako pa tudi obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, po obrestni meri 7 % letno (str. 60 in 61 izpodbijane odločbe).

3Naknadno je bila izpodbijana odločba s strani pritožbenega organa delno odpravljena v delu, ki se nanaša na dodatno odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012 in pripadke, v preostalem pa je bila pritožba zavrnjena. Drugostopenjski davčni organ med drugim zavrne tožnikov ugovor glede obračuna obresti, saj morajo tudi po njegovi presoji biti le-te obračunane po obrestni meri, ki velja v času izdaje odločbe. Podlaga za to je v tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2 oz. 71. členu prehodnih in končnih določb tega zakona. To pomeni, da čeprav so bile tožniku s prvotno odločbo obračunane drugačne obresti po tedaj veljavnem zakonu, je bila izpodbijana odločba izdana v času, ko so se že uporabljale določbe novele ZDavP-2J, zato jih je bil skladno z načelom zakonitosti prvostopenjski organ dolžan uporabiti. Če je zadeva po 1. 1. 2017 vrnjena v ponovni postopek, se le-ta namreč nadaljuje po določbah novele ZDavP-2J. Cit. sodba pa je bila izdana 12. 1. 2017, kar pomeni, da je bil prvostopenjski organ dolžan uporabiti 7 % obrestno mero. Tako ne gre za kršitev načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo, in sicer jo izpodbija izključno glede izračuna obresti v višini 2.589,43 EUR in 1.650,32 EUR v I.1. In I.2. točki izreka. Sodišču predlaga, naj v tem delu izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa naj ugotovi prenehanje teh obrestnih obveznosti zaradi pobota z nasprotno terjatvijo iz naslova škode. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da FURS ne postopa v zakonitih rokih, temveč večkratno prekoračuje zakonsko predpisane časovne okvire, kar je edini razlog za spremembo tožnikovega pravnega položaja in povečanje njegovih obveznosti. Če sodba naslovnega sodišča ne bi bila izdana šele leta 2017, ampak do konca leta 2016, bi tožniku obresti morale biti odmerjene po prejšnji ureditvi. Do tega pa je prišlo, ker je bilo o tožnikovi pritožbi odločeno šele po 18 mesecih, namesto v dveh mesecih. Zato tožnik podrejeno uveljavlja nezakonito delo Ministrstva za finance, ki je devetkrat prekoračilo zakonsko določeni čas za odločitev o tožnikovi pritožbi, kar je neposredni vzrok za nastanek škode tožniku, ki je enaka višini neutemeljeno odmerjenih zamudnih obresti, zato sodišču predlaga, naj ugotovi, da je prišlo do pobota. Prvenstveno pa se tožnik sklicuje na načelo pravne varnosti, ki zahteva, da je višina davčne obveznosti za vsako posamično obdobje za zavezanca določena in ugotovljiva vnaprej, tudi glede višine obrestne mere. Ko je tožnik za leta 2009 in 2012 oddajal davčne napovedi, je veljala drugačna obrestna mera, kot po spremembi ZDavP-2, ko je bila določena 7 % letna obrestna mera. Takšna sprememba bi lahko veljala od uveljavitve zakonske spremembe, torej od 1. 1. 2017 naprej, ne pa za nazaj. Tudi sicer je takšna obrestna mera previsoka, saj ne predstavlja le ohranjanja realne vrednosti, ker gre le za simbolično manjši odstotek od najvišje mere zamudnih obresti.

5Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz prvostopenjske in drugostopenjske odločbe ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Dodaja, da je obresti obračunala v skladu z v času odločanja veljavno zakonsko določbo, kot to veleva načelo zakonitosti.

K I. točki izreka

6Sodišče je s sklepom I U 763/2019-7 z dne 4. 1. 2022 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevah Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2 ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J.

7Ustavno sodišče je o neustavnosti ureditve odločalo prvič z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 in drugič z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, s čimer je prenehal razlog za prekinitev postopka. Zato se predmetni upravni spor nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka

8V zadevi je torej sporna odmera pripadajočih obresti v višini 2.589,43 EUR in 1.650,32 EUR v I.1. In I.2. točki izreka izpodbijane odločbe. Le-te so bile obračunane na podlagi 95. člena ZDavP-2 po 7 % letni obrestni meri za čas od poteka roka za plačilo posameznega davka (začetni datumi izhajajo iz prve in tretje preglednice na str. 61 izpodbijane odločbe) do izdaje izpodbijane odločbe (tj. 23. 7. 2018). Pri tem med strankama ni sporno, da je šlo za obračun pripadajočih obresti na podlagi tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, saj je bila prvotno izdana odmerna odločba s sodbo tega sodišča I U 1877/2015 z dne 12. 1. 2017 odpravljena in je bila zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V posledici tega je davčni organ svojo odločitev torej oprl na novelirano določno 95. člena ZDavP-2.

9Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017 se je začel uporabljati ZDavP-2J, s katerim je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno. Po spremembi 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.

10Vrhovno sodišče je na Ustavno sodišče vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Ustavno sodišče je z odločbo U‑I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zavrglo zahtevo glede prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe,¹ kar pa v tej zadevi ni upoštevno, saj v tožnikovem primeru ne gre za obrestne obveznosti, ki bi bile že plačane pred izdajo izpodbijane odločbe. Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 pa je Ustavno sodišče odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. in 29. člen Ustave. Stališča iz obeh navedenih odločb so relevantna tudi za presojo ugovorov v tem sporu.

11Ustavno sodišče je pojasnilo, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so namreč javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev pa zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato ni mogoče pritrditi stališču, da se davčna obveznost zavezanca ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena.²

12Z vidika 2. člena Ustave tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2, predvsem glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takšnem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obračunajo. Zavezanci za davek zaradi jasnosti teh pravil po presoji Ustavnega sodišča ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti.³

13Posledično sodišče zavrača tožbeni ugovor, da je bilo za tožnika kršeno načelo pravne varnosti ter da spremenjena 7 % obrestna mera ne sme veljati za čas pred 1. 1. 2017, ampak kvečjemu za obdobje po tem presečnem datumu.

14Drži, da so po obračunu iz prve in tretje preglednice na str. 61 izpodbijane odločbe tožniku obresti začele teči z datumi, preden se je začela uporabljati novela ZDavP‑2J, torej v času, ko je bila predpisana nižja obrestna mera, in se je zaključilo z izdajo izpodbijane odločbe (23. 7. 2018), davčni organ pa je za celotno obdobje do izdaje izpodbijane odločbe obračunal obresti po 7 % obrestni meri.

15Ustavno sodišče je glede pravil o obrestovanju že presodilo, da so ta po svoji naravi praviloma takšna, da ustvarjajo zaključen pravni položaj, s tem ko urejajo ključne elemente, potrebne za izračun obresti, tj. kdaj obresti začnejo teči, po kakšni obrestni meri tečejo in do kdaj tečejo.⁴ To pomeni, da je bil tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen ob izdaji izpodbijane odločbe, to je v času po začetku uporabe novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo biti poseženo v njegove pridobljene pravice. Pri tem je namreč treba upoštevati, da 71. člen ZDavP-2J razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica ob začetku njegove uporabe (1. 1. 2017, 1. odstavek 73. člena ZDavP-2J) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka 71. člena ZDavP-2J), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka tega člena) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka tega člena), kar ustreza ustavnim določbam o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen URS).⁵

16V tožnikovem primeru zato že iz tega razloga ni prišlo do povratne veljave spremenjenega 95. člena ZDavP-2, saj je bila s sodbo tega sodišča I U 1877/2015 z učinkom za nazaj odpravljena prvotno izdana odmerna odločba, po kateri so mu bile pripadajoče obresti odmerjene po drugačni obrestni meri. V zadevi bi tako lahko kvečjemu šlo zgolj za t. i. nepravo retroaktivnost.

17Novela ZDavP-2J tako ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je kvečjemu v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale davčne obveznosti v povezavi z obdavčljivimi dogodki oziroma v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala za davčne obveznosti, nastale po datumu spremembe.

18Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

19Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti je namreč usmerjen v vzpodbujanje prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z namenom pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁶ Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁷ Če naj imajo torej obresti tudi motivacijski namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje.⁸ Zato zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, po presoji sodišča ni takšen poseg v pričakovanje tožnika, da bi slednji lahko utemeljeno pričakoval, da se ne to bo zgodilo.

20Tako je neutemeljen tudi tožbeni ugovor o neustavno visoki obrestni meri. Ustavno sodišče je priznava zakonodajalcu široko polje proste presoje (tudi) pri določanju višine obrestne mere in je presojo prekomernosti opravilo po kriteriju očitnosti. Presodilo je, da je primerna obrestna mera tista, ki je skladna s splošnim načelom sorazmernosti, ki na splošno prepoveduje prekomerne posege države. Njihova primerjava zgolj s stopnjo inflacije ali tržnimi obrestnimi merami za ugotovitev morebitne protiustavnosti zato ne zadostuje. Glede na zgoraj obrazloženo obresti zasledujejo več namenov (revalorizacija, odvzem likvidne prednosti, spodbujanje k čim prejšnjemu plačilu). Pri določanju vzpodbujevalne prvine bi zato moralo biti za prekoračitev meje proste presoje očitno, da je le-ta prekomerna.⁹ Tega pa Ustavno sodišče za izpodbijane obresti ni ugotovilo, tudi ne v povezavi z njihovo kaznovalno prvino.¹⁰ Zato sodišče zavrača tožbeni očitek, da je uporabljena obrestna mera previsoka sama po sebi.

21Sklepno glede tožbenih navedb, da je tožnik utrpel škodo, ker je drugostopenjski davčni organ predolgo odločal o njegovi pritožbi, sodišče sodi, da takšnih navedb v tem upravnem sporu ni mogoče uspešno uveljavljati. Po drugem odstavku 7. člena ZUS-1 je mogoče adhezijski zahtevek za povrnitev škode podati za škodo, nastalo z izvršitvijo izpodbijanega akta. Tožnik pa ne zatrjuje, da mu je nastala škoda zaradi izvršitve izpodbijanega akta, temveč da mu je nastala škoda zaradi ravnanja drugostopenjskega davčnega organa v predhodnem davčnem postopku, ki je tekel pred letom 2017. To pa ni predmet tega upravnega spora, saj tožnik v tem upravnem sporu tožbo naperja zoper kasneje, v letu 2018 izdano izpodbijano odločbo.

22Po navedenem je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, tožba pa ni utemeljena in jo sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrača.

23Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v obrestnem delu, ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

K III. točki izreka

24Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Ustavno sodišče je razveljavilo tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22), ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.
² Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 18. točka obrazložitve.
³ Prav tam, 19. točka obrazložitve.
⁴ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 18. točka obrazložitve.
⁵ Smiselno enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011, tč. 14.
⁶ Že citirana odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 21. in 22. točka obrazložitve.
⁷ Prav tam, 26. točka obrazložitve.
⁸ Prav tam, 24. točka obrazložitve. Med drugim je Ustavno sodišče pojasnilo, da celo zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja.
⁹ Odločba U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 28. točka obrazložitve.
¹⁰ Prav tam, 34. točka obrazložitve.