UPRS Delna sodba in sklep I U 1854/2019-56

I. Postopek se v prekinjenem delu nadaljuje.

II. Tožba se zavrne v delu, ki se nanaša na naslednje dele odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-30/2016-104 z dne 27. 11. 2018:

- v točki I.3. izreka na pripadajoče obresti, obračunane po 7 % obrestni meri od 1. 5. 2012 do 27. 11. 2018, odgovarjajoče premalo plačanemu davku od dohodkov pravnih oseb za leto 2011, obračunanemu po stopnji 20 % od osnove 735.864,00 EUR, ter v točki I.4. izreka na temu odgovarjajoči znesek obresti od akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2012,

- v točki I.5. izreka na pripadajoče obresti, obračunane po 7 % obrestni meri od 1. 5. 2013 do 27. 11. 2018, odgovarjajoče premalo plačanemu davku od dohodkov pravnih oseb za leto 2012, obračunanemu po stopnji 18 % od osnove 1.403.577,30 EUR, ter v točki I.6. izreka na temu odgovarjajoči znesek obresti od akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2013,

- v točki I.7. izreka na pripadajoče obresti, obračunane po 7 % obrestni meri od 1. 5. 2014 do 27. 11. 2018, odgovarjajoče premalo plačanemu davku od dohodkov pravnih oseb za leto 2013, obračunanemu po stopnji 17 % od osnove 3.739.345,18 EUR, ter v točki I.8. izreka na temu odgovarjajoči znesek obresti od akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2014,

- ter posledično tudi v temu ustreznih delih prvega odstavka točke II. izreka.

1Z izpodbijano odločbo se tožniku dodatno odmerja davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leta 2010 (146.327,71 EUR), 2011 (392.511,64 EUR), 2012 (394.282,64 EUR) in 2013 (720.307,66 EUR) ter pripadajoče obresti (točke I.1., I.3., I.5. in I.7. izreka), obresti od akontacij DDPO za leta 2011 (6.742,32 EUR), 2012 (18.053,74 EUR), 2013 (17.133,65 EUR) in 2014 (33.199,94 EUR) (točke I.2., I.4., I.6. in I.8. izreka) ter davčni odtegljaj za leta 2011, 2012 in 2013 (točke I.9.-I.11. izreka). Nadalje so bile odmerjene obveznosti tožniku s prvim odstavkom II. točke izreka naložene v plačilo v postavljenem roku, prav tako pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik predložil instrument zavarovanja v obliki gotovinskega pologa (drugi odstavek II. točke izreka). V III. in IV. točki izreka je bilo odločeno glede stroškov ter da pritožba ne zadrži izvršitve. Pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri so bile tožniku obračunane po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodil, v preostanku pa jo je zavrnil kot neutemeljeno.

3Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo, v kateri sodišču predlaga, naj jo odpravi s stroškovno posledico. Med drugim zatrjuje neustavnost 95. člena ZDavP-2.

4Sodišče je o zadevi v pretežnem delu že odločilo z delno sodbo in sklepom z dne 13. 12. 2021, revizija zoper zavrnilni del te delne sodbe pa je bila zavrnjena s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023. Sodišče je s cit. delno sodbo in sklepom postopek delno prekinilo, do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku. V preostalem pa je tožbi delno ugodilo, delno pa jo je zavrnilo.

K I. točki izreka

5Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024. Tako je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, zato se predmetni upravni spor lahko nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka

6Tožnik je v tožbi zoper izpodbijano odločbo med drugim zatrjeval, da so mu bile obresti odmerjene na podlagi spremenjenega 95. člena ZDavP-2 (po noveli ZDavP-2J), kar je v nasprotju z načelom zakonitosti in pravne države, saj gre za neustavno retroaktivno ravnanje. Meni, da bi toženka morala obresti obračunati po vsakokrat veljavni obrestni meri, ki je veljala v obdobju, za katero se zaračunavajo, konkretno v letih 2010-2014. S tem ko so bile obresti za celotno obdobje obračunane po obrestni meri, ki je veljala v času izdaje izpodbijane odločbe, je ta v tem delu nezakonita.

7Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih dotedanjih stališčih in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8Tožba v obrestnem delu ni utemeljena.

9V tej zadevi ne gre za ponovljeni postopek davčnega nadzora, torej za situacijo, ko bi bil opravljen ponovni obračun obresti po novih pravilih, kot to določa tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J.¹ V obravnavani zadevi se je postopek začel s sklepom o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 16. 2. 2016, izpodbijana odločba pa je bila izdana 27. 11. 2018, kar je položaj iz prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, so bile obresti tožniku za celotno obdobje obrestovanja odmerjene po 7 % obrestni meri, kot jo je določil 14. člen ZDavP-2J, s katerim je bil spremenjen 95. člen ZDavP-2.

10Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017 se je začel uporabljati ZDavP-2J, s katerim je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno. Po spremembi veljavni 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti obresti ne tečejo. Po prehodni določbi prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu (torej po z novelo ZDavP-2J spremenjenih pravilih).

11Vrhovno sodišče je na Ustavno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, Ustavno sodišče pa je z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J zavrglo. Je pa z navedeno odločbo delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe. Vendar to v tožnikovi zadevi ni upoštevno, saj ne gre za ponovljeni postopek DIN.² Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 pa je Ustavno sodišče odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo glede vprašanja višine obrestne mere, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. in 29. člena Ustave.

12Ustava v 155. členu določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Glede slednjega pogoja (torej posega v pridobljene pravice) je Ustavno sodišče pojasnilo, da pravni subjekt pridobi pravico takrat, ko so upravičenja, ki jo sestavljajo, dovolj individualizirana (torej jasno določena glede pravnega subjekta) in konkretizirana (jasno določena glede vsebinskega obsega), da omogočajo njihovo izvrševanje. Praviloma je to takrat, ko je pravica določena v posamičnem aktu, zlasti v pravnomočni sodbi ali dokončni upravni odločbi ali v pogodbi. Če abstraktno predvidena pravica še ni bila normativno konkretizirana kot pravno zavarovano upravičenje, ne gre za pridobljeno pravico. Upanje in možnost, da bo do tega prišlo ali bi utegnilo priti, ni pridobljena pravica v pravnem pomenu te besede.³

13Sodišče ugotavlja, da je bil tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času, ko se uporablja novela ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. V tožnikovi zadevi bi tako lahko šlo zgolj za nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave).

14Novela ZDavP-2J pa ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je zgolj v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oziroma v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje.

15Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

16Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral napovedati v zakonsko določenem roku, pa jih ni in mu zato davek še ni bil odmerjen s strani davčnega organa, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z vidika pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁴ Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁵ Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje,⁶ v odločbi U-I-150/21-10 pa je Ustavno sodišče tudi pojasnilo, da celo zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja.⁷ Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni takšen poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi le ta lahko utemeljeno pričakoval, da se ne bo zgodil.

17Glede na navedeno je izpodbijana odločba tudi v obrestnem delu pravilna in zakonita, davčni organ je pri odmeri obresti materialno pravo pravilno uporabil, sodišče pa tudi ne vidi kršitev očitanih ustavnih pravic kot tudi ne kršitve pravil postopka, na katere pazi uradoma, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v obrestnem delu, ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

19Ker se je ta upravni spor začel še pred uveljavitvijo novele C k ZUS-1, se je ta postopek po prvem odstavku 25. člena glede sestave senata končal po določbah 13. člena ZUS-1, kot je veljal pred začetkom veljave ZUS-1C.

20Glede na tožnikov predhodni delni uspeh s tožbo v upravnem sporu, je bilo o stroških postopka pred tem sodiščem že odločeno z delno sodbo in sklepom I U 1854/2019 z dne 13. 12. 2021. O revizijskih stroških tožnika pa je tudi že bilo odločeno s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023.

¹ Ki določa, da če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu.
² Ustavno sodišče je z odločbo U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024 razveljavilo tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2, ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.
³ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, 23. točka obrazložitve.
⁴ Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 21. in 22. točka obrazložitve.
⁵ Prav tam, 26. točka obrazložitve.
⁶ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 22. točka obrazložitve.
⁷ Prav tam, točka 24.