4. člen ZDDV-UPB4

V nekaterih okoliščinah je treba več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne. To velja zlasti, kadar sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec za stranko, tako tesno povezana, da objektivno sestavljata eno samo nedeljivo gospodarsko transakcijo, katere razdelitev bi bila umetna.

V konkretnem primeru je tožnik neupravičeno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni namreč dokazal, da je kot prejemnik blaga po navedenih računih te uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katerih se plačuje DDV. Prejete račune je knjižil v breme dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, oblikovanih v letu 1997 in sicer od prihodkov od prodaje posameznih enot poslovno-stanovanjskega objekta (PSO), od katerih je kupec tudi že plačal davek na promet nepremičnin. Tožnik je 1. 8. 1997 dele PSO izročil kupcem, ko je zanje tudi pridobil uporabno dovoljenje. Tako tožnik ni bil več lastnik teh enot PSO in jih tudi ni imel v posesti. Tožnik je knjižil prejete račune podizvajalcev v breme dolgoročnih rezervacij, ki jih je oblikoval leta 1997. Sistem DDV pa se je začel uporabljati šele s 1. 7. 1999. Na dobave, ki so bile opravljene in zaračunane leta 1997 pa se prehodne določbe 71. člena ZDDV ne nanašajo. Do zmanjšanja davčne osnove iz naslova predplačil po tretjem odstavku 71. člena ZDDV bi prišlo v primeru, če bi bile dobave enot PSO opravljene po 1. 7. 1999. V predmetni zadevi pa so bile dobave izvedene in zaračunane v letu 1997. Tako niso bili iz

Po tedaj veljavnem ZDDV je bila pri komisijski prodaji davčna osnova celotno plačilo, ki ga je komisionar prejel od kupca, torej tako tisti del plačila, ki odpade na komitenta (nabavna cena blaga), kot del, ki odpade na komisionarja (njegova provizija).

Do obdavčljive transakcije je prišlo dne 12. 7. 2004 s pogodbo o priznanju lastninske pravice, ki je bila sklenjena med tožečo stranko in obema fizičnima osebama – graditeljema objekta, na zemljišču v lasti tožeče stranke. Šlo je za promet blaga iz 4. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV-UPB1, to je prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico, oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine.

Revident je na podlagi prvega odstavka 13. člena ZDDV davčni zavezanec. Poslovno trgovski center je zgradil in prodal v okviru opravljanja svoje dejavnosti. Ni sporno, da poslovno trgovski center stoji tudi na dveh zemljiščih, ki ju revident kot fizična oseba ni prenesel med osnovna sredstva s.p. Vendar to dejstvo ne more vplivati na drugačen davčni režim pri prodaji spornih dveh zemljišč. Obe zemljišči sta bili namreč nujen pogoj za izgradnjo trgovsko poslovnega centra in brez teh dveh zemljišč revident ne bi mogel v okviru opravljanja dejavnosti izvesti gradnje v obsegu, kot jo je. Zato v primeru, kot je obravnavani, z davčnega vidika ni pravno pomembno, da revident spornih zemljišč ni evidentiral v svojih sredstvih. V obravnavanem primeru gre zato pri prodaji spornih dveh zemljišč za obdavčljivo transakcijo v smislu 4. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV.

Glede na podatke upravnih spisov tožnica ni vodila evidence nabave, porabe in zalog lesa, temveč le evidenco lesa po vrsti in količini zgolj za prodajo lesa. Prvostopenjski organ je ravnal pravilno, ko je nabavo, prodajo ter končne zaloge lesa preverjal na podlagi razpoložljivih podatkov ter nato, ob ugotovitvi neskladij, ki jih je ustrezno obrazložil, izhajal iz podatkov, pridobljenih pri tožnici. Iz navedb v tožbi ne izhaja, katera dejstva, ki naj bi bila v korist tožnice in so pomembna za sprejem odločitve, v postopku niso bila ugotovljena. Ugovori glede DDV niso utemeljeni. Tožnica namreč v postopku ni z listinami izkazala, da je bilo vse blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je naročnik s sedežem v tretji državi tožnici kot dobaviteljici blaga predložil veljavno identifikacijsko številko za DDV.

Davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV, ki ni bil po zakonu dolgovan, ne glede na to, da ga je plačal. Dejstvo, da je notar ob overitvi ugotovil, da je davek od prometa z nepremičnino plačan, ne pomeni, da davčni organ kot pristojni organ ne more tega davka drugače odmeriti.

Pri uvozu blaga je dopustno uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV šele po prejemu carinskih deklaracij, ne glede na to, kdaj davčni zavezanec, registriran za namene DDV, prejme račun dobavitelja. Izobraževalne storitve so po 3a točki drugega odstavka 17. člena ZDDV obdavčene tam, kjer so dejansko opravljene. Davčnemu zastopniku se ni treba registrirati, ampak mora izkazati podlago (pooblastilo), da lahko nastopa kot davčni zastopnik za davčnega zavezanca, registriranega za namene DDV, ki v Sloveniji nima sedeža, če ta v Sloveniji opravi promet blaga in storitev.

Pogodbe med revidentom in hčerinsko družbo niso izpolnjevale zakonskih kriterijev, določenih v 3. točki drugega odstavka 4. člena ZDDV, in sicer ni bil izpolnjen niti kriterij določenega obdobja najema nepremičnin, niti kriterij, da mora biti v pogodbi določeno, da se lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka, zato je davčni organ zaračunane zneske pravilno obravnaval kot najemnino in od njih obračunal DDV.

Pravilna je opredelitev pritožbenega organa, da gre v obravnavanem primeru za promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Za razmejitev prometa storitev od prometa blaga je pomembna izključno kvalifikacija po tej zakonski določbi. Elementi zakonskega dejanskega stanu so izročitev blaga kupcu v posest, dogovorjen bodoči prenos lastninske pravice in obročno odplačevanje. Ker zgoraj navedeno pravilo 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV tovrstne transakcije, ko je po preteku določenega obdobja dogovorjen prenos lastninske pravice, izrecno opredeljuje kot promet blaga, se ne glede na možne vmesne civilnopravne učinke pogodbe dobava delov operacijskih miz, kot v obravnavanem primeru, šteje po ZDDV za obdavčljivi promet blaga, pri čemer davčna obveznost nastane že z izročitvijo blaga nasprotni stranki.

Pri prehodu iz sistema prometnega davka na davek na sistem dodana vrednost (DDV) se je spremenila davčna obravnava finančnega leasinga. Po ZPD se je ta obdavčeval kot promet storitev, po ZDDV pa se obdavčuje kot promet blaga. Na podlagi 3. odstavka 72. člena ZDDV morajo dajalci finančnega leasinga, ki so pogodbe o tej vrsti leasinga sklenili še v času veljavnosti ZPD (pred 1.7.1999), te pa se bodo iztekle po uveljavitvi ZDDV, plačati prometni davek po stopnjah iz ZPD, ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30.6.2000. Do tega datuma morajo davčni zavezanci - dajalci finančnega leasinga plačati prometni davek po ZPD, tudi če se pogodbe o finančnem leasingu še niso iztekle do tega datuma.

Izdajatelj računov le-teh ni imel v svoji dokumentaciji in ni bila možna preveritev dobave navedenih orodij pri dobavitelju, tožnik pa navedenih orodij tudi ni imel evidentiranih, tako kot mu nalagajo davčni predpisi (Pravilnik o vodenju poslovnih knjig, Uradni list RS, št. 5/95), saj iz registra osnovnih sredstev ni bilo razvidno stanje sredstev po vrsti, vrednosti in količini. Zato je tudi po mnenju sodišča moč pritrditi ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal verodostojnost pridobitve spornih orodij in da gre za za fiktivne račune o nabavi.

Izdelava projektne dokumentacije sodi v storitveno dejavnost projektiranje, inženiring in tehnično svetovanje ter ne sodi v 7. točko 1. odstavka 25. člena ZDDV, ki obsega promet tam naštetega blaga.

Sporno je, ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV iz naslova nakupa nepremičnine oziroma ali gre za izročitev novozgrajenih objektov kot obdavčljivega promet blaga. Promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh (4. člen ZDDV). Za obdavčljiv promet blaga se je po 4. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV štela tudi izročitev novozgrajenih objektov ter prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oz. pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine. Prvi prenos lastninske pravice oz. pravice razpolaganja na novozgrajenih objektih pa ne sodi med druge oprostitve DDV po 2. odstavku 27. člena ZDDV, po katerem je plačila DDV sicer oproščen (ves ostali) promet nepremičnin. Pravica do vstopnega DDV je v obravnavanem primeru odvisna od opredelitve predmeta obdavčitve, to pa je iskati v predmetu kupoprodajne pogodbe. V obravnavanem primeru pri prometu z nepremičnino tudi po mnenju sodišča ni izkazano, da gre za novozgrajeni objekt, temveč gre za oproščen promet DDV po 2. točki 27. člena ZDDV. Glede na navedeno bi tožnik (pred)račune z obračunanim DDV moral zavrniti.

Pri presoji, ali gre v obravnavanem primeru za finančni ali poslovni leasing, je potrebno skrbno pretehtati predvsem določbe pogodbe o skupnih družbah, ki je bila sklenjena med AAA in tožnikom (v prvostopni odločbi uporabljen izraz Joint Venture pogodba - JVP). Iz vsebine člena 5.4. te pogodbe je jasno, da gre pri zemljiščih in zgradbah za poslovni najem. Tak zaključek izhaja predvsem iz časa trajanja najema, največ štiri leta, in letne najemnine, določene v višini 7 % vrednosti nepremičnine. Skupna vsota najemnin ob predpostavki, da bi najemno razmerje trajalo štiri leta znaša 28 % vrednosti nepremičnine, kar kaže na to, da je uporabnik nepremičnine dejansko plačeval le njeno uporabo, ne pa tudi odplačeval samo vrednost v najem dane stvari, kot je to za finančni najem, kar je bilo pojasnjeno zgoraj, potrebno. To dejstvo izrecno priznava tudi tožnik sam, ko v tožbi zatrjuje, da se nakupna oziroma prodajna vrednost nepremičnine celotno dobo najema ni odplačevala, kar pa je pomembna značilnost finančnega najema, saj je ob koncu trajanja najema v najem dana stvar skoraj v celoti poplačana. Zato v obravnavani zadevi že iz tega razloga ne gre za finančni najem.

Z blagovno kartico oziroma z vknjižbo ali razknjižbo na blagovni kartici pa tožnik ne more dokazovati, da se ta vknjižba oziroma razknjižba nanaša na blago, ki je bilo pri njemu nabavljeno in nato vrnjeno oziroma zamenjano za drugo blago. Na blagovne kartice se vnašajo tudi druge nabave, ne zgolj vračila pri njemu kupljenega blaga, tako, da tudi po presoji sodišča s takimi vknjižbami tožnik ne dokazuje, da je opravil menjavo na podlagi 5. člena Pravilnika. Tudi z na koncu leta računalniško izpisanimi računi tožnik ne dokazuje, da je med letom po teh računih kupljeno blago dejansko zgolj zamenjal, zato je po presoji sodišča tožena stranka ravnala pravilno, ko je nepravilno knjigovodsko izkazane menjave obravnavala kot menjave po 8. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, torej kot tiste, pri katerih se blago plača z drugim blagom. Neutemeljene so zato trditve tožnika, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, saj na glavni obravnavi ni povedal ničesar, kar ne bi že izhajalo iz listin in ugotovitev inšpekcije. Res pa je, da je zaključek na podlagi tako ugotovljenih dejstev drugačen, kot ga želi prikazati tožnik, vendar se to ne nanaša na ugotovitev dejstev, temveč že na presojo v

Za pravilno odločitev ali gre za obdavčljiv promet storitev po 3. členu ZDDV, se je po mnenju sodišča treba opredeliti tudi do vsebine pogodbe 002; niti prvostopni organ, niti tožena stranka ne oporekata "prodajalcu" - BTC d.d pravice do brezplačne uporabe nepremičnine za dobo 50 let. Če je temu tako, pa se postavlja vprašanje ali obstaja iz tega naslova kakšna terjatev. Predmet prodaje je po 2. odstavku 454. člena ZOR lahko tudi pravica, ki pa mora biti prenosljiva. Ali gre za prenosljivo terjatev iz obligacijskega razmerja, v katerem ima prodajalec položaj upnika, pa se tožena stranka ne izreče. Kolikor tožena stranka zatrjuje, da gre za rabokupno razmerje, se je po mnenju sodišča treba tudi opredeliti ali iz takšnega obligacijskega razmerja izhajajo kakšne prenosljive terjatve upniku, tega pa tudi prvostopni davčni organ ni ugotavljal, kar pomeni, da je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. To pa vpliva tudi na pravilno uporabo materialnega prava, saj sta oba davčna organa pri ugotavljanju, da gre za en promet, izhajala iz lastnosti lastninske pravice, ki vsebuje tudi pravico uporabe. Lastnost lastninske pravice pa je lahko tudi posredna posest (2. odstavek

Promet blaga iz enega carinskega skladišča v drugega ni neobdavčljiv. Promet blaga, opravljen na slovenskem davčnem, območju je obdavčljiv, če z zakonom ni predvidena oprostitev plačila DDV. Pri tem ni relevantno, ali ima blago carinski status in ali je promet opravila tuja ali domača pravna ali fizična oseba, temveč dejstvo, da je oseba zavezana obračunu in plačilu DDV po določbah ZDDV.

Sporno v zadevi je, ali ima tožnik pravico do vstopnega DDV po 1. odstavku 40. člena ZDDV oziroma ali je tožnik blago, torej tovorna vozila uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Tožena stranka v zvezi s prenosom lastništva na tretjo osebo ni posebej pojasnila svojega stališča (s tem, da potrjuje odločitev prvostopnega organa), da tožnik vozil ni uporabljal za namene opravljanja svoje dejavnosti. Tožena stranka ni posebej ugotavljala, ali je tožnik z aneksom opravil kakšen promet, temveč je opredelila aneks kot podlago ugotovitvi, da tožnik navedenih vozil ni uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti in s tem razlog za nepripadanje odbitka vstopnega DDV po 1. odstavku 40. člena ZDDV.

Sklicevanje tožene stranke na pravno podlago za naknadno obdavčitev z DDV osnovnih sredstev na podlagi zadržanja blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti (3. odstavek 6. člena ZDDV) po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni podlaga za obdavčitev. Ne samo da ne gre za pravno situacijo zadržanja blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti, ampak tudi iz razloga, ker družba, ki je prenehala obstajati (izbris iz sodnega registra) ni mogla zadržati v svoji lastniški sferi blaga oz. osnovna sredstva, ki bi zato podlegla drugačnemu davčnemu režimu, kot se to lahko zgodi v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti samostojnega podjetnika kot fizične osebe, ki je vseskozi tudi lastnik blaga oz. osnovnih sredstev in to ostane tudi po prenehanju opravljanja dejavnosti.