UPRS sodba I U 1320/2011

Tožba se zavrne.

1Z izpodbijano odločbo je tožniku Davčni urad Nova Gorica zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmeril razliko davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za oktober 2000, januar 2001, januar, maj, november 2002 in februar 2003 v skupnem znesku 17.423,28 EUR (točka I izreka); davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2002 v znesku 4.166,10 EUR (točka II izreka); ugotovil je, da je tožnik davek poravnal (točka III izreka); tožnik je na podlagi delno odpravljene odločbe davčnega organa 48211-082/03-9-94-90/LA z dne 19. 10. 2004 plačal več obveznosti, kot so mu bile odmerjene, zato je upravičen do vračila preveč plačanega DDPO za leto 2002 v znesku 1.324,91 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka IV izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki V in VI izreka). Gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 540/2009-11 z dne 2. 6. 2010, v katerem je davčni organ ponovno preizkusil dokumentacijo, pridobil pojasnila direktorja A.A. ter v skladu z napotili Upravnega sodišča RS stroške najema dveh osebnih vozil opredelil kot poslovno potrebne stroške. Ker je tem delu je tožnik uspel, izpodbijana odločba v tem delu ni več predmet spora. Sporne pa so še dolgoročne rezervacije in bremepis družbi B. d.o.o. za pogodbeno kazen.

2Davčni organ je ugotovil, da je tožnik neupravičeno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 4.175.314,00 SIT na podlagi računov, izdanih oktobra 2000, januarja 2001, januarja, maja, novembra 2002 in februarja 2003. Tožnik ni dokazal, da je kot prejemnik blaga po navedenih računih, te uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katerih se plačuje DDV. Prejete račune je knjižil v breme dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, oblikovanih v letu 1997 in sicer od prihodkov od prodaje posameznih enot poslovno-stanovanjskega objekta v Šempetru (v nadaljevanju PSO), od katerih je kupec tudi že plačal davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Tožnik je 1. 8. 1997 dele PSO izročil kupcem, ko je zanje tudi pridobil uporabno dovoljenje. Tako tožnik ni bil več lastnik teh enot PSO in jih tudi ni imel v posesti. Tožnik je knjižil prejete račune podizvajalcev v breme dolgoročnih rezervacij, ki jih je oblikoval leta 1997. Sistem DDV pa se je začel uporabljati šele s 1. 7. 1999. Na dobave, ki so bile opravljene in zaračunane leta 1997 pa se prehodne določbe 71. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ne nanašajo. Do zmanjšanja davčne osnove iz naslova predplačil po tretjem odstavku 71. člena ZDDV bi prišlo v primeru, če bi bile dobave enot PSO opravljene po 1. 7. 1999. V predmetni zadevi pa so bile dobave izvedene in zaračunane v letu 1997. Tako niso bili izpolnjen pogoji iz 40. členu ZDDV za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je na podlagi plačil po kupoprodajnih pogodbah knjižil prihodke v višini 18.620.763,50 SIT konec leta 1997 in jih nato storniral ter v isti višini oblikoval dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov. Tožnik za prejeto kupnino po kupoprodajnih pogodbah ni izdal nobenega računa, s katerim bi obračunal in plačal DDV. Prejeti računi, ki jih je tožnik knjižil v breme kratkoročno odloženih prihodkov se ne nanašajo na dela v enotah PSO, ki jih je prodal in ustvaril prihodke. Tako v konkretnem primeru ne moremo govoriti o namenu pokrivanja bodočih stroškov. Dela po prejetih računih so se nanašala na dela v drugih nedokončanih enotah PSO, ki so bili še vedno v lasti in posesti tožnika. Prihodki pa so nastali na podlagi prejetih avansov fizičnih oseb za nakup enot PSO. Rok za izročitev nepremičnine je bil konec marca leta 1997. Kupoprodajne pogodbe so bile sklenjene 6. 5. 1997, kupnina v višini 5.064.772,00 SIT je bila v celoti poravnana. DPN je bil odmerjen 7. 5. 1997, plačal pa ga je kupec. Predplačila se niso upoštevala pri obračunu DDV. Tako je tožnik dosegel neobdavčene prihodke. Izpolnjevanje pogoja glede namena dobave po 40. členu ZDDV pa je potrebno ugotavljati za vsak konkreten posel posebej, ne pa zgolj na splošno. Nekatere kupoprodajne pogodbe so bile sklenjene v sistemu DPN, druge pa že v sistemu DDV. Tako je tožnik na podlagi spornih računov neupravičeno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 4.175.314,00 SIT oz. 17.423,28 EUR.

3Tožnik je izdal družbi B. d.o.o. bremepis št. 1/2002 z dne 20. 1. 2002 v višini 2.800.000,00 SIT za pogodbeno kazen zaradi zamude roka 15. 1. 2001 pri izvedbi del po pogodbi 112/05-3. Tožnik je šele v postopku pripomb na zapisnik davčnemu organu predložil aneks k pogodbi št. 112/05-3 z dne 2. 4. 2002. Iz tega aneksa pa ne izhaja, da bi se tožnik odpovedal pogodbeni kazni. Iz 2. člena aneksa izhaja, da gre za določitev novega roka za dokončanje del. Škoda zaradi zamude roka je tožniku že nastala. Družba B. d.o.o. je zadevni bremepis pravilno poknjižila v letu 2001, ko je do zamude prišlo, tožnik pa ni poknjižil med prihodke leta 2002 zaračunane pogodbene kazni za škodo z dne 20. 1. 2002l. Bremepis predstavlja verodostojno knjigovodsko listino po SRS 21, zato bi moral tožnik poknjižiti izdani bremepis z dne 20. 1. 2002 med svoje prihodke. Direktor tožnika je davčnemu organu navedel, da je družba B. d.o.o. opravila delo z zamudo, zato ji je zaračunal na podlagi izdanega bremepisa pogodbeno kazen. Tožnik tega poslovnega dogodka ni evidentiral med izredne prihodke. Aneks k pogodbi direktorju tožnika ni bil poznan, prav tako ne računovodkinji in tudi ni bil zaveden v poslovnih knjigah družbe B. d.o.o., bremepis pa tudi ni bil storniran. Aneks z dne 2. 4. 2002 ne razveljavlja bremepisa, pač pa le določa nov rok za izvedbo del. Podpisnika sta se z njim dogovorila, da se prodajalec obveže dobaviti in montirati opremo po pogodbi do 30. 4. 2002. Glede na navedeno tožnik pogodbene kazni v višini 2.800.000,00 SIT (11.684,19 EUR) ni poknjižil med prihodke v letu 2002, kar pomeni, da je v obračunu DDPO za leto 2002 izkazal prenizko davčno osnovo in s tem prenizko davčno obveznost za navedeni znesek.

4Pritožbeni organ je ugotovil, da je pritožba utemeljena v delu, ki se nanaša na zastaranje odmere DDV za oktober 2000 v znesku 637,15 EUR, zato je v tem delu izpodbijano odločbo odpravil, v preostalem pa pritožbo zavrnil. Na tožnikove dobave, ki so bile izvedene in zaračunane v letu 1997, se prehodne določbe 71. člena ZDDV ne nanašajo. Vprašanje, ali je bil od prodaje enot PSO v letu 1997 obračunan DPN v obravnavanem primeru ni pomembno. Šlo je za promet, ki ni bil podvržen obračunu DDV, saj so bile dobave nesporno opravljene in zaračunane v letu 1997. Tako niso izpolnjeni pogoji po prvem odstavku 40. člena ZDDV. Tožnik je s tem, ko je prejete račune knjižil v breme dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, oblikovanih v letu 1997, izkazal, da se so nabave nanašale na posamezne enote PSO, te pa so bile prodane leta 1997. Vstopni DDV po spornih računih tožniku ni bil priznan, ker se računi nanašajo na tožnikovo dejavnost, ki je bila izven sistema DDV, saj je vse prihodke iz te dejavnosti tožnik prejel že v letu 1997.

5Glede bremepisa št. 01/2001 z dne 20. 1. 2002 družbi B. d.o.o. za pogodbeno kazen v znesku 2.800.000,00 SIT, tudi pritožbeni organ meni, da aneks k pogodbi z dne 2. 4. 2002 ne razveljavlja pogodbe, marveč določa nov rok za izvedbo del. Tožnik v zvezi s spornim aneksom družbi B. d.o.o. tudi ni izstavil nobenih listin, s katerimi bi storniral zaračunano pogodbeno kazen. Vprašanje, ali je tožnik od družbe B. d.o.o. prejel plačilo na podlagi bremepisa, za knjiženje prihodkov na podlagi bremepisa ni relevantno. Bistveno je, da do storniranja tega bremepisa ni prišlo. Kolikor bi tožnik razpolagal z aneksom že prej, bi ga davčnemu organu zagotovo predložil. Ker tožnik pogodbene kazni, ki jo je zaračunal družbi B. d.o.o. ni izkazal med prihodki, je prvostopenjski organ prihodke v letu 2002 za znesek zaračunane pogodbene kazni utemeljeno povečal.

6Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov v tožbi navaja, da na izdanih računih za prodane enote PSO v letu 1997 ni obračunal DDV, ker sistem DDV še ni bil vpeljan v slovenski pravni red. Ne drži navedba davčnega organa, da tožnik ni izdal nobenega računa z obračunanim DDV v povezavi z računi podizvajalcev. Tožnik je ves čas postopka navajal, da je sklenil tri pogodbe leta 1999, leta 2001 pa eno kupoprodajno pogodbo za posamezne enote PSO, v skupni vrednosti 55.007,00 SIT, od katerih je tudi obračunal izstopni DDV v znesku 10.586.527,00 SIT. Davčni organ nepravilno razume sistem DDV. Pravila, ki jih določa ZDDV za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, zamenjuje s pravili knjiženja po SRS. Z davčnega stališča je pomembno, da so izpolnjeni pogoji za priznavanje dolgoročnih rezervacij. To pa je, da obstaja vez med dolgoročno odloženimi prihodki in pričakovanimi obveznostmi, kar pa samo po sebi ne pomeni, da črpanje dolgoročnih rezervacij vpliva na pravico do odbitka DDV. Napačno je stališče davčnega organa, da tožnik ni upravičen do uveljavljanja vstopnega DDV, ker od predplačil ni plačal DPN. Na podlagi tretjega odstavka 71. člena ZDDV se davčna osnova po drugem odstavku 71. člena ZDDV zmanjša tudi za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, ki se nanašajo na dobavo investicijske opreme in izgradnjo nepremičnin ter storitev, ki bo opravljena po 1. 7. 1999, če je bil od predplačil obračunan in plačan davek od prometa proizvodov in storitev po Zakonu o prometnem davku. Določba tretjega odstavka 71. člena ZDDV posebej opredeljuje prehodno obdobje, izvajanje pa podrobneje pojasnjuje 120. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV. Iz citiranih določb izhaja posebna ureditev, ki se nanaša na zmanjšanje davčne osnove za plačilo DDV za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, od katerih je bil obračunan in plačan DPN. Navedene določbe se nanašajo tudi na zmanjšanje davčne osnove za obračun izstopnega DDV. Namen prehodne ureditve je odprava dvojnega obdavčenja novozgrajenih objektov v prehodnem obdobju, ki bi nastala zaradi različne opredelitve časa nastanka davčne obveznosti po ZDDV in Zakona o davku ne promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN). Iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 540/2009-11 z dne 2. 6. 2010 izhaja, da je napačno stališče davčnega organa, da bi bila tožeča stranka upravičena do odbitka DDV le, če bi od prodaje nepremičnin oz. od predplačil, s katerimi je oblikovala dolgoročne rezervacije, plačala DPN. Pogoji, po katerih sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV so namreč določeni v 40. členu ZDDV. Davčni organ v ponovnem postopku ni upošteval napotil sodišča iz citirane sodbe, da mora ugotoviti, ali obstajajo pogoji, predpisani za priznanje pravice po odbitku DDV. Tožnik meni, da izpolnjuje vse pogoje iz 40. člena ZDDV. Po uvedbi sistema DDV je sklenil štiri pogodbe o prodaji enot PSO v vrednosti 55.718.561,00 SIT in tudi plačal DDV, kar pa se vse nanaša na isti PSO. Tožnik blago oz. storitve uporablja za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Celotno etažno lastnino v PSO je tožnik prodal kot novogradnjo. Predmet novozgrajenih nepremičnin, ki se opravi pred prvo uporabo ali vselitvijo pa je obdavčljiv promet, od katerega je potrebno obračunati DDV. Navedeni promet tudi predstavlja obdavčeno dejavnost. Tako je dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. S spornimi računi zaračunane storitve podizvajalcev se nanašajo na celoten PSO. Od prejetih računov podizvajalcev pa je tožnik v skladu z ZDDV odbijal vstopni DDV, saj so bile storitve podizvajalcev izvršene po 1. 7. 1999 in v celoti tudi plačane.

7Tožnik glede pogodbene kazni v tožbi navaja, da ni sporno, da je z družbo B. d.o.o. 2. 4. 2002 sklenil aneks, s katerim sta se dogovorila, da je rok za dobavo in montažo opreme 30. 4. 2002. Tožnik je naveden aneks davčnemu organu predložil takoj, ko je iz zapisnika ugotovil, da davčni organ šteje, da so na podlagi bremepisa tožniku nastali prihodki ter da je bremepis verodostojna podlaga za te prihodke. S sklenitvijo aneksa je bila razveljavljena podlaga za bremepis, zato ga tožnik po SRS tudi ni smel evidentirati prihodke iz naslova bremepisa, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz SRS 18.17. za pripoznavanje prihodkov. Odškodnine na podlagi bremepisa v znesku 2.800.000,00 SIT tožnik ni prejel, saj je izdani bremepis storniral s sklenitvijo aneksa. Na podlagi citirane sodbe Upravnega sodišča RS bi moral prvostopenjski organ ugotavljati kakšna je bila dejanska volja pogodbenih strank glede veljavnosti bremepisa po sklenitvi aneksa. Dejansko stanje pa je napačno ugotovljeno, saj sta tožnik in družba B. d.o.o. leta 2000 sklenili pogodbo št. 112-05-PI, v kateri je v 3. členu naveden rok izvedbe 15. 12. 2001, v 4. členu pa je določeno, da naročniku pripada pogodbena kazen, če izvajalec dela ne izvede v roku. Zaradi dejanske zamude roka izvedbe del je tožnik 20. 1. 2002 izdal družbi B. d.o.o. bremepis. Zaradi spora o odgovornosti za zamudo pri izvedbi del sta z družbo B. d.o.o. sklenila aneks k pogodbi 2. 4. 2002 in v duhu dobrega poslovnega sodelovanja podaljšala rok izvedbe del do 30. 4. 2002. Plačilo za dobavo in montažo po pogodbi je bilo v celoti izvedeno v višini 6.000.000,00 SIT, odškodnine na podlagi bremepisa v znesku 2.800.000,00 SIT pa tožnik ni nikoli prejel, saj je bremepis storniral s sklenitvijo aneksa. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje.

8Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9Tožba ni utemeljena.

10Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Glede tožbenih navedb pa dodaja.

11Pravico do odbitka vstopnega DDV ureja 40. člen ZDDV, po katerem sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev. V danem primeru gre za dobavo enot PSO kupcem. Na podlagi prvega odstavka 4. člena ZDDV promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh. Tožnik je za dele PSO pridobil uporabno dovoljenje in jih v letu 1997 izročil kupcem ter tudi na njih prenesel lastninsko pravico. Tako so bile tudi po presoji sodišča v predmetni zadevi sporne dobave izvedene, zaračunane in tudi plačane v letu 1997. Tožnik je s tem, ko je prejete račune knjižil v breme dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, oblikovanih v letu 1997, izkazal, da se so nabave nanašale na posamezne enote PSO, te pa so bile prodane leta 1997. Tožnik je nato knjižil prejete račune podizvajalcev na PSO v breme dolgoročnih rezervacij, ki jih je oblikoval leta 1997. Tudi po presoji sodišča je potrebno izpolnjevanje pogoja glede namena dobave po 40. členu ZDDV ugotavljati za vsak konkreten posel posebej in ne na splošno. Od spornih dobav so kupci tudi plačali DPN. Pri tem pa vprašanje, ali je bil od prodaje enot PSO v letu 1997 obračunan DPN, v obravnavanem primeru ni pomembno. Šlo je za promet, ki ni bil podvržen obračunu DDV, saj so bile dobave nesporno opravljene in zaračunane v letu 1997, sistem DDV pa se je začel uporabljati s 1. 7. 1999. Na tožnikove dobave, ki so bile izvedene in zaračunane v letu 1997, pa se prehodne določbe 71. člena ZDDV ne nanašajo. Nanašal pa bi se, če bi bile dobave enot PSO opravljene po 1. 7. 1999. Iz citiranih določb izhaja le posebna ureditev, ki se nanaša na zmanjšanje davčne osnove za plačilo DDV za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, od katerih je bil obračunan in plačan DPN. V predmetni zadevi pa ne gre za takšna predplačila, saj jih listine upravnega spisa ne izkazujejo. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih tožniku ni bila priznana, ker so se ti računi nanašali na tožnikovo dejavnost, ki je bila izven sistema DDV, saj je vse prihodke iz te dejavnosti prejel že v letu 1997. Tako tudi po presoji sodišča niso bili izpolnjen pogoji iz 40. člena ZDDV za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

12Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da sta tožnik in družba B. d.o.o. 5. 10. 2000 sklenili pogodbo št. 112-05-PI za nakup oz. prodajo in montažo keramike, v kateri se je v 3. členu prodajalec zavezal dobaviti in montirati opremo, ki je predmet pogodbe, v roku do 15. 12. 2001, v skladu z napredovanjem del na objektu. V 4. členu pogodbe pa je bila določena pogodbena kazen in sicer: če prodajalec ne izvede del v roku iz 3. člena te pogodbe ima kupec pravico prodajalca obremeniti za odškodnino v višini do 50% pogodbene vrednosti. Zaradi dejanske zamude roka izvedbe del je tožnik 20. 1.2002 izdal družbi B. d.o.o. bremepis št. 01/2001 z dne 20. 1. 2002 za pogodbeno kazen (odškodnino) v znesku 2.800.000,00 SIT, kar med strankama ni sporno. Ta bremepis, ki predstavlja verodostojno knjigovodsko listino po SRS, je družba B. d.o.o. knjižila med izredne odhodke leta 2002, tožnik pa ga v letu 2002 ni knjižil med prihodke. S tem je tudi po presoji sodišča tožnik ravnal v nasprotju z načeli SRS in sicer načelom strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Med strankama tudi ni sporno, da je tožnik predložil aneks k pogodbi šele po prejemu zapisnika o DIN v letu 2010 in sicer k pripombam na zapisnik. Tožnik je namreč z družbo B. d.o.o. 2. 4. 2002 sklenil aneks k pogodbi 112/05-3, s katerim sta se pogodbeni stranki dogovorili da: „se prodajalec obveže dobaviti in montirati opremo po pogodbi do 30. 4. 2002“. Aneks k pogodbi ni bil zaveden v poslovnih knjigah družbe B. d.o.o., sporni bremepis pa tudi ni bil storniran s kakšno pisno listino. Iz dejanskega stanja, zlasti besedila pogodbe in aneksa, kakor tudi samega namena pogodbene kazni, tudi po presoji sodišča izhaja, da sta z aneksom pogodbeni stranki sporazumno podaljšali rok iz 3. člena pogodbe. Namen pogodbene kazni (247. člen Obligacijskega zakonika) pa je utrjevanje izpolnitve obligacijskih razmerij, torej izpolnitve s pogodbo dogovorjene obveznosti v pogodbenem roku in krije škodo, ki je zaradi zamude nastala. Pri tem pa med strankama ni sporno, da je do dejanske zamude pri izvedbi pogodbeno dogovorjenih del tudi prišlo. Kot je pravilno navedel že davčni organ je tožniku zaradi zamude pogodbenega roka (15. 12. 2001) poslovna škoda tudi že dejansko nastala. Na to pa dejstvo, da sta stranki z aneksom 2. 4. 2002 določili nov rok 30. 4. 2002, ne more imeti vpliva. Druge volje pogodbenih strank pa listine upravnega spisa tudi ne izkazujejo. Pri tem pa je pravno relevanten le jasno izražen namen, ki izhaja iz pisnih listin, pri čemer v davčnem postopku nosijo breme dokazovanja davčni zavezanci.

13Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Tožbenemu predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj po presoji sodišča pogoji za tovrstno odločanje, navedeno v določbi 65. člena ZUS-1, v danem primeru niso podani.

14Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.