UPRS Sodba I U 962/2023

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153- 3016/2020-1 z dne 13. 4. 2022 se odpravi.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V zadevi je sporna obdavčitev dobička, ki ga je tožnik dosegel z odsvojitvijo kapitala, poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., in sicer v tem okviru določitev davčne osnove za odmero davka.

Dosedanji potek postopka in vsebina izpodbijanih aktov

Tožnik je v februarju 2017 Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) predložil napoved za odmero dohodnine od dobička, ki ga je dosegel z odsvojitvijo vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, in sicer s prodajo poslovnega deleža v gospodarski družbi A., d. o. o., z oznako ... Del tega poslovnega deleža je tožnik kupil 27. 5. 2016 za 895,47 EUR in ga na podlagi pogodbe o prenosu poslovnega deleža 20. 9. 2016 odsvojil družbi B., d. o. o., po vrednosti 895,47 EUR. V zadevi ni sporno, da je bil tožnik v letu 2016 imetnik še drugega poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., , z oznako ..., ki ga je pridobil 6. 6. 2005, ko je vstopil v omenjeno gospodarsko družbo kot družbenik, na podlagi vplačila v višini 6.020.000,00 SIT oziroma 25.121,01 EUR.

Davčni organ je z izpodbijano odločbo št. DT 42153-3016/2020-1 z dne 13. 4. 2022 tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 68,99 EUR (1. točka izreka), ki jo mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe na ustrezen podračun, po preteku roka z zamudnimi obrestmi in pod davčno izvršbo (2. in 3. točki izreka). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (4. in 5. točki izreka).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri obdavčitvi upošteval 103. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanaša na način ugotavljanja davčne osnove pri odsvojitvi istovrstnega kapitala - deležev v isti gospodarski družbi. Po tem členu se šteje, da se je najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital (to je tako imenovana metoda zaporednih cen ali metoda first in first out - FIFO metoda). Po zaključku davčnega organa uporaba te metode v obravnavanem primeru z davčnega vidika pomeni, da je tožnik v letu 2016 za kupnino 895,47 EUR odsvojil kapital, ki ga je pridobil 6. 6. 2005 po nabavni vrednosti 194,67 EUR. Tako je bil ugotovljen dobiček, ki znaša 689,90EUR, od katerega je davčni organ odmeril davek po 10 % stopnji (132. člen ZDoh-2, za obdobje imetništva kapitala od 10 do 15 let), v višini 68,99 EUR.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo št. DT-499-05-99/2022-3 z dne 18. 5. 2023 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Toženka je v obrazložitvi svoje odločbe poudarila, da je davčni organ pri odmeri davka vezan na načelo zakonitosti. Iz 103. člena ZDoh-2 jasno izhaja zakonsko določen način ugotavljanja davčne osnove v primerih kot je obravnavani: v skladu s prvim odstavkom 103. člena ZDoh-2 so tako davčni zavezanci dolžni voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona, v 2. točki 93. člena ZDoh-2 pa je določeno, da se je kot kapital po tem zakonu štejejo vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja. Iz prvega odstavka 103. člena ZDoh-2 nadalje izhaja, da se zaloga kapitala vodijo po metodi zaporednih cen. Iz te zakonske določbe ni mogoče razbrati, da bi se ta metoda ne uporabila v primerih kot je obravnavani, torej če gre za točno določen poslovni delež , ki je označen s svojo številko in je v pogodbah jasno sledljiv kot takšen. Zakonodajalec je v določbi prvega odstavka 103. člena ZDoh-2 vrednostne papirje in deleže v družbi izrecno opredelil kot istovrstni kapital. Toženka dodaja, da je tudi delnice mogoče opredeliti glede na številko, pa to še ne pomeni, da delnice iste družbe ne predstavljajo istovrstnega kapitala. Za davčne namene je treba upoštevati, da se zaloga kapitala nanaša na vse vrste deležev v družbi, torej tudi na poslovne deleže v družbi z omejeno odgovornostjo. Zato ni mogoče pritrditi tožniku, ki je tudi v pritožbi trdil, da je v letu 2016 z vidika odmere davka odsvojil točno določen del kapitala, ki ga je pridobil prej v istem letu.

Bistvene navedbe strank upravnega spora

Tožnik tudi v tožbi nasprotuje odločitvi davčnega organa in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek. V bistvenem ponavlja svoje navedbe, ki jih je podal že v postopku pred toženo stranko. Tako trdi, da je davčni organ zaradi zmotne razlage materialnega zakona napačno ugotovil, da je z odsvojitvijo poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., prišlo do povečanja premoženja in da je bil ustvarjen kapitalski dobiček. V letu 2016 je namreč odsvojil zgolj en jasno določen poslovni delež, to je poslovni delež oziroma pripadajoči del skupnega deleža številka ... Ta poslovni delež je pridobil v letu 2016, skupaj s še 13 imetniki. Ta poslovni delež je bil nato s strani vseh imetnikov 20. 9. 2016 prodan družbi B., d. o. o.. Tožnik je bil sicer tudi imetnik poslovnega deleža številka 49932, vendar pa je ta delež v celoti odsvojil kasneje, v letu 2017. Ta poslovni delež za izračun nabavne vrednosti kapitala in za napoved za odmero davka od dobička iz kapitala za leto 2016 ni in ne more biti relevanten. Gre za deleža z ločenima številkama. Tožnik meni, da FIFO metoda za določitev nabavne cene kapitala ni relevantna, saj se lahko ta metoda uporablja zgolj v primerih, če davčni zavezanec kupi istovrstni kapital večkrat v različnih časovnih obdobjih in ga nato v določenem trenutku nekaj proda, pri tem pa ni mogoče določiti, kateri del je prodal. Takšno je tudi stališče sicer že ustaljene sodne prakse Upravnega sodišča, nazadnje v zadevi I U 1777/2019-16 z dne 6. 4. 2021. To pomeni, da se FIFO metoda uporabi le, če ni mogoče ugotoviti, kateri vrednostni papirji oziroma poslovni deleži so bili predmet obdavčljive transakcije. Kar pa ni obravnavani primer. Vztraja, da določba prvega odstavka 103. člena ZDoh-2 določa le obveznost vodenja evidenc zalog kapitala in je zato ni mogoče razumeti na način, da bi se že na podlagi zakona štelo, da se je najprej odsvojil časovno gledano najprej pridobljeni kapital. V obravnavanem primeru, ko je jasno, kaj je bilo predmet odsvojitve - poslovni delež z oznako ..., navedena določba ne pride v poštev. To bi bilo tudi sicer v nasprotju s svobodno (prosto) voljo odsvojiteljev, ki prodajo v pogodbi individualiziran poslovni delež.

Toženka v odgovoru na tožbo na kratko vztraja pri stališču, da je FIFO metoda kot obvezna predpisana v 103. členu ZDoh-2, kar pomeni, da z davčnega vidika ni mogoče odsvojitve zalog kapitala zmanjševati glede na pogodbeno voljo strank. Način vodenja zalog kapitala po FIFO metodi predpostavlja, da je bil odsvojen najprej pridobljeni kapital. Toženka sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

Tožba je utemeljena.

ZDoh-2 za namene obdavčitve kapitalskih dobičkov predpisuje tako način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi (98. in 99. člen ZDoh-2), kot tudi upoštevni čas, ko je prišlo do pridobitve in odsvojitve tega kapitala (101. in 102. člen ZDoh-2). Vsi štirje elementi skupaj so pomembni za pravilno odmero davčne obveznosti.

Bistvene dejanske ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama upravnega spora niso sporne. Tožnik je poslovni delež št. ... pridobil na podlagi pravnega posla z dne 27. 5. 2016, nabavna vrednost je zanašala 895,47 EUR, odsvojil ga je na podlagi pogodbe z dne 20. 9. 2016 za 895,47 EUR. S tem so po presoji sodišča podana vsa davčno upoštevna dejstva, ki so na podlagi 98., 99., 101. in 102. člena ZDoh-2 relevantna za odmero davka od dobička iz kapitala. Ob upoštevanju zgolj teh zakonskih določb tožnik z odsvojitvijo konkretnega poslovnega deleža ni ustvaril dobička, ki bi se obdavčil po ZDoh-2.

Po presoji sodišča ima tožnik prav, da je toženka pri obdavčitvi kapitalskega dobička zmotno izhajala iz stališča, da je treba uporabiti 103. člen ZDoh-2, ki določa obveznost vodenja zalog istovrstnega kapitala po FIFO metodi in zato zmotno štela, da je v letu 2016 odsvojil kapital, ki ga je pridobil v letu 2005. Prvi odstavek navedene zakonske določbe določa, da je zavezanec dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona. Zaloge takega kapitala se vodijo po metodi zaporednih cen (FIFO). V drugem in tretjem odstavku iste zakonske določbe sta določeni dve izjemi, in sicer je določeno, da lahko zavezanec ne glede na prvi odstavek tega člena, vodi ločeno evidenco zalog istovrstnih vrednostnih papirjev, ki jih ima v gospodarjenju pri borznoposredniški družbi na podlagi pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji (drugi odstavek). Ne glede na prvi odstavek tega člena, lahko zavezanec vodi evidenco zalog investicijskih kuponov istega vzajemnega sklada ločeno po posameznih razredih kuponov (tretji odstavek). Navedeni izjemi za obravnavani primer nista relevantni.

Toženka je iz besedila prvega odstavka te določbe izpeljala stališče, da se po ZDoh-2 za namene ugotavljanja davčne osnove šteje, da je zavezanec najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital. FIFO metoda se po mnenju toženke uporabi vedno, ko davčni zavezanec istovrstni kapital (torej vrednostne papirje ali deleže v isti gospodarski družbi) pridobiva postopoma. To v obravnavanem primeru torej najprej pomeni, da je treba za davčne namene šteti, da je tožnik odsvojil poslovni delež, ki ga je pridobil v letu 2005. To stališče utemeljuje tudi s sklicevanjem na pojem deleža v gospodarski družbi iz 2. točke 93. člena ZDoh-2. Tožnik nasprotno zagovarja stališče, da se FIFO metoda uporabi zgolj v primeru tistih odsvojitev kapitala, ko ni mogoče ugotoviti, kateri vrednostni papirji oziroma poslovni deleži so bili predmet odsvojitve.

Po presoji sodišča ima tožnik prav, da je v obravnavanem primeru na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev povsem jasno, kateri poslovni delež je odsvojil v letu 2016. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo so namreč individualno določeni in identificirani.¹ Po pravilih ZGD-1 v primeru odsvojitve dela poslovnega deleža nastane nov in samostojen poslovni delež. Enako velja za primer, ko družbenik ob že obstoječem poslovnem deležu pridobi še en ali več poslovnih deležev. Vsi poslovni deleži ohranijo svojo samostojnost. Tako določa drugi odstavek 481. člena ZGD-1, ki je kogentne narave.²

Obravnavane situacije, ko gre za poslovne deleže v družbi z omejeno odgovornostjo, ni mogoče primerjati s situacijo, v kateri bi šlo za promet s serijskimi vrednostnimi papirji. Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar.³ V takem primeru gre nedvomno za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2.⁴ Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Zato je za potrebe ugotovitve upoštevnega časa imetništva te vrste kapitala delnic potrebno posebno pravilo, da se lahko ugotovi davčna osnova, od katere se odmeri davčna obveznost.

Družbenik v družbi z omejeno odgovornostjo je torej v skladu z ZGD-1 lahko imetnik več poslovnih deležev ali delov poslovnega deleža v isti gospodarski družbi. ZGD-1 za take primere ne določa vrstnega reda odsvojitve poslovnih deležev oziroma ne prepoveduje družbeniku, da najprej odsvoji (naj)kasneje pridobljeni poslovni delež. Za davčne namene lahko zakonodajalec navedeno vprašanje uredi drugače, vendar mora biti taka ureditev v skladu z načelom jasnosti in pomenske predvidljivosti predpisov, ki je v davčnih zadevah še posebej poudarjena,⁵ izrecno predpisana v davčnem zakonu. Pa po presoji sodišča ni; tudi iz 103. člena ZDoh‑2, ki ga v tej zvezi izpostavlja toženka, namreč ne izhaja takšna pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je podlaga za odsvojitev kapitala (poslovnega deleža v d. o. o.), pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička iz kapitala za davčne namene domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital.⁶ Po presoji sodišča se torej 103. člen ZDoh-2 ne veže na obračun davka od dobička iz kapitala. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve, kot jo izpelje toženka, iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati.⁷

Sodišče dodaja, da to tudi ne izhaja iz 93. člena ZDoh-2, ki definira kapital za davčne namene. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena⁸ uporablja pojem "delež v gospodarski družbi" in torej ne govori o poslovnem deležu. Ta pojem je po stališču toženke širši od pojma poslovni delež v smislu ZGD‑1. Po presoji sodišča je treba pri razlagi navedene zakonske določbe upoštevati celotno besedilo 2. točke 93. člena ZDoh-2, iz katerega izhaja, da je pojem "delež" uporabljen zato, ker so v isti točki poleg gospodarskih družb (d. o. o.) navedeni tudi zavodi in druge oblike organiziranja. Zakonodajalec je torej pojem "delež" uporabil kot nadpomenko za poslovni delež v d. o. o. in druge vrste deležev v drugih pravno-organizacijskih oblikah.⁹ Po presoji sodišča pojem "delež", ki ga uporablja ZDoh-2, ni širši od pojma poslovni delež in je zato delež v gospodarski družbi, ko gre za d. o. o., tudi v smislu ZDoh-2 lahko zgolj poslovni delež kot ga opredeljuje ZGD-1. Sodišče dodaja, da sprejeta razlaga 93. člena ZDoh-2 davčnemu organu ne preprečuje, da v skladu z ZDoh‑2 ugotovi dejansko (ekonomsko) vrednost poslovnega deleža oz. dohodka družbenika ob upoštevanju vseh možnih oblik kapitala (lastnih poslovnih deležev, naknadnih vplačil, ipd.).

S tem je sodišče odgovorilo na vse bistvene argumente strank v postopku. Po navedenem je sodišče presodilo, da je tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, to je 93. in 103. člena ZDoh-2, utemeljen. Iz tega razloga je tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in odpravilo izpodbijano odločbo. Sodišče zadeve ni vrnilo v ponoven postopek davčnemu organu, saj je ob pravilni razlagi materialnega prava treba ugotoviti, da tožniku davčne obveznosti ni mogoče odmeriti. Tožnik namreč z obravnavano prodajo poslovnega deleža ni ustvaril dobička, ki bi se obdavčil po ZDoh-2; vrednost kapitala ob pridobitvi je bila enaka njegovi vrednosti ob odsvojitvi.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave in brez izvedbe dokaznega postopka, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, o čemer sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.

K II. točki izreka

Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v pavšalnem znesku 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

Plačan znesek sodne takse za postopek bo tožniku vrnjen po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
¹ Glej 5. člen Zakona o sodnem registru.
² Enako je določal tudi drugi odstavek 416. člena prej veljavnega ZGD, glej sodbo Vrhovnega sodišča III Ips 114/2004 z dne 6. 9. 2005, 3.a) točka obrazložitve.
³ Tako npr. sodba Vrhovnega sodišča III Ips 46/2016 z dne 25. 10. 2016.
⁴ Tako Upravno sodišče tudi v sodbi I U 1113/2013 z dne 23. 6. 2014: FIFO metoda se upošteva, če davčni zavezanec kupi istovrstni vrednostni papir, večkrat v različnih časovnih obdobjih, jih nato v določenem obdobju nekaj iz tiste skupne zaloge vrednostnih papirjev proda in ni možno določiti, katere od pridobljenih vrednostnih papirjev je prodal. Navedeno stališče se izrecno nanaša na vrednostne papirje.
⁵ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023.
⁶ Navedene poudarke je sodišče že obravnavalo v sodbi I U 1777/2019-16 z dne 6. 4. 2021 in poudarilo, da je treba za namene obdavčitve po ZDoh-2 ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil: predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so namreč poslovni deleži (481. člen. ZGD-1) in deli le-teh (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega. Glej 7. in 8. točko obrazložitve omenjene sodbe.
⁷ Upravno sodišče je v povsem primerljivih dejanskih in pravnih okoliščinah takšno stališče sprejelo že v sodbi v zadevi I U 1532/2023-12 z dne 23. 2. 2026.
⁸ Pojem kapital je definiran v 93. členu ZDoh-2, ki določa, da se za kapital po tem poglavju štejejo: 1. nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju; 2. vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja; 3. investicijski kuponi.
⁹ Enako razlago je sprejelo to sodišče v sodbi I U 357/2011 z dne 18. 10. 2011. Ta sodba se nanaša na razlago 2. točke 86. člena prej veljavnega ZDoh-1, ki pa je v relevantnem delu enak dikciji iz sedaj veljavnega 93. člena ZDoh-2. Drugače Upravno sodišče v sodbi I U 1779/2021-11 z dne 9. 4. 2024.