UPRS Sodba I U 1490/2023-10

Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od premoženja za leto 2022 za štiri objekte, ki so po namenu uporabe opredeljeni kot poslovni prostori, in sicer objekt ID znak 1937-1434-1, ID znak 1937-1435-1, ID znak 1937-1436-1 in ID znak 1937-1436-2, ter za en objekt, ki je po namenu uporabe opredeljen kot stanovanjska stavba oziroma stanovanje, in sicer na naslovu ..., v skupni višini 6.970,94 EUR. Davčni organ je odločil, da je odmerjene zneske treba plačati v rokih, ki jih je določil (4 obroki), po preteku roka za plačilo pa bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Ugotovil je, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da vložena pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ pojasni, da se davek od premoženja plačuje na podlagi 156. člena Zakona o davkih občanov (v nadaljevanju ZDO) in 384. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki opredeljujeta zavezanca, osnovo in davčne oprostitve, ter na podlagi Pravilnika o valorizaciji zneskov za odmero davkov po ZDO za leto 2022. Zavezanec za davek od premoženja je po 157. členu ZDO lastnik oziroma uživalec. Davek se plačuje ne glede na to, ali lastnik oziroma uživalec uporablja premoženje sam ali ga daje v najem. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 158., 162. in 163. člen ZDO ter pojasni, da gradbena cena za 1 m2 koristne stanovanjske površine za leto 2022, ki je osnova za izračun davka od premoženja, znaša 980,00 EUR/m2 (Uradni vestnik Občine Domžale, št. 12/2008). Navede še, da so osnove in stopnje, po katerih je odmerjen davek od premoženja za leto 2022, navedene v izreku odločbe.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe je pojasnilo, da je po 158. členu ZDO osnova za davek od premoženja vrednost stavbe oziroma prostora za počitek oziroma rekreacijo, ugotovljena po merilih republiškega upravnega organa, pristojnega za stanovanjske zadeve, in na način, ki ga določi občinska skupščina. Osnova za davek od premoženja oziroma vrednost stanovanjskih in poslovnih prostorov se ugotavlja na podlagi Pravilnika o merilih in načinu za ugotavljanje vrednosti stanovanj in stanovanjskih hiš ter sistema točkovanja (v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi 57. člena Odloka o davkih občanov v Občini Domžale (v nadaljevanju Odlok) se vrednost stavbe ugotovi tako, da se upošteva povprečna gradbena cena za kvadratni meter koristne stanovanjske površine, upoštevajoč normalno stopnjo opremljenosti, gradbeno izvedbo in leto izgradnje oziroma leto in obseg konstrukcije oziroma leto dozidave ali nadzidave stavbe. Za koristno stanovanjsko površino se šteje tlorisna površina stavbe, predsob, kuhinj, hodnikov, več stopnišč, kopalnic, stranišč, lož, garaž, shramb, kleti, poslovnih prostorov stavbe. V koristno stanovanjsko površino pa se ne vštevajo površine nezgrajenih podstrešij. Po drugem odstavku 58. člena Odloka se vrednost enega kvadratnega metra koristne stanovanjske površine zmanjša: pri kletnih prostorih in stopniščih za 75 %, pri mansardnih prostorih za 20 %, pri ložah in pri garažah kot samostojnih gradbenih objektih pa za 50 %. Od ugotovljene vrednosti stavbe se na podlagi 59. člena Odloka odšteje amortizacija, ki se izračuna po tabeli Pravilnika o enotni metodologiji za izračun revalorizirane vrednosti stanovanjske hiše oziroma stanovanja.

Pritožbeni organ je še izpostavil, da iz podatkov REN izhaja, da je objekt ID znak 1937-1434-1 po dejanski rabi skladišče s površino 450,00 m2, objekt ID znak 1937-1435-1 je skladišče s površino 454,00 m2, objekt ID znak 1937-1436-1 je skladišče s površino 440,00 m2, objekt ID znak 1937-1436-2 je poslovni del stavbe s površino 23,00 m2, objekt ID znak 1959-288-2 pa je stanovanje v enostanovanjski stavbi s površino dela stavbe 71,00 m2 (uporabne površine 56,80 m2 in 14,20 m2 nerazporejenega prostora, kar je z uporabo korekcijskih faktorjev skupaj 63,90 m2 površine za odmero davka od premoženja). Navedeno naj bi davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno upošteval. Pritožbeni organ je še pojasnil, da se komunalna opremljenost objekta upošteva kot znižanje davčne vrednosti za amortizacijsko stopnjo obrabe objekta in ne kot posamezne odbitne točke, saj izračun davka ni točkovni. Podatki, ki jih je tožnik navedel v napovedih z dne 10. 1. 2022 se ujemajo s podatki Geodetske uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju GURS) in posledično s podatki, ki jih je v izpodbijani odločbi uporabil davčni organ. Kot je bilo tožniku že pojasnjeno z dopisom davčnega organa št. DT 4221-3227/2022-3 z dne 17. 11. 2022, vrednosti objekta iz odmerne odločbe ne gre enačiti z vrednostjo objekta, ki je navedena v podatkih GURS, saj se davčna vrednost uporablja le za določitev osnove in izračun davka. Vrednost vseh objektov se skladno z določbami Odloka pridobi na način, da se upošteva le površina prostora, ob uporabi faktorjev za znižanje površine, ki se pomnoži z gradbeno ceno za 1 m2 koristne površine, ki za relevantno leto zanaša 980,00 EUR/m2. Označbe komunalne opreme iz napovedi za odmero davka od premoženja pa za Občino Domžale niso potrebne in merodajne, saj se odmera davka na območju te občine ne izvaja po točkovnem načinu. Pri izračunu davka se upošteva amortizacijska stopnja glede na leto gradnje objekta in ne posamezna komunalna opremljenost objekta.

Tožnik zoper odločbo davčnega organa vlaga tožbo. Navaja, da je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo in mu za leto 2022 obračunal občutno previsok davek od premoženja. Davčni organ ni upošteval 2. člena Pravilnika, ki še vedno velja v delu, ki določa način ugotavljanja osnove za odmero davka od premoženja, na kar je tožnik opozoril že v pritožbi. Zaradi napačne uporabe materialnega prava davčni organ tudi ni ugotavljal dejanskega stanja. Tožnik navaja, da je davčnemu organu posredoval šest napovedi za odmero davka od premoženja, ki jih niti davčni organ niti toženka nista upoštevala. Podatke o posameznih nepremičninah je tožnik posredoval tudi GURS zaradi vpisa posamezne stavbe v kataster stavb. Informacijsko bazo GURS naj bi bil davčni organ dolžan redno preverjati in usklajevati z lastnimi evidencami. Drugostopenjski organ je v zvezi z določitvijo vrednosti poslovnih prostorov navedel zgolj kvadraturo poslovnih prostorov (brez vseh drugih potrebnih karakteristik) in upoštevanje amortizacijske stopnje obrabe, pri čemer pa iz izpodbijane odločbe ni razvidno, kakšna amortizacijska stopnja obrabe je bila upoštevana pri posamezni tožnikovi nepremičnini. Izpodbijana odločba ne vsebuje niti podatka o starosti oziroma letu izgradnje posamezne nepremičnine, zato ni jasno, na kakšen način (če sploh), se je tožniku pri posamezni nepremičnini obračunala amortizacijska stopnja obrabe. Iz izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, da bi bili pri oceni vrednosti spoštovani kriteriji, ki jih kot obvezne določa 2. člen Pravilnika, saj je davčni organ davčno vrednost posameznih nepremičnin izračunal izključno na podlagi gradbene cene za 1 m2 koristne stanovanjske površine za leto 2022 in dobljeno vrednost zmanjšal za (nedoločeno in nepojasnjeno) amortizacijsko stopnjo obrabe objekta. Tožnik se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 621/2019 z dne 2. 6. 2020, iz katere naj bi izhajalo, da je vrednost, izračunana na podlagi povprečne gradbene cene za m2 (kljub upoštevanju amortizacije), protipravna, če niso upoštevani tudi drugi kriteriji iz 2. člena Pravilnika, ki morajo biti izrecno razvidni iz odločbe. Čeprav pojem davčne vrednosti nepremičnine ni nujno enak vrednosti nepremičnine v evidenci GURS oziroma tržni vrednosti, pa ni mogoče razumsko pojasniti razlike v vrednosti, ki jo je pri odmeri davka na premoženje v izpodbijani odločbi izračunal davčni organ. Nepremičnine, na katerih stojijo tožnikovi poslovi prostori v skupni izmeri 1.367 m2, so bile na 31. 3. 2020 v evidenci GURS ocenjene na skupno 260.474,00 EUR, kar znaša 190,544 EUR/m2. Vrednost po GURS je torej kar petkrat nižja od davčno ocenjene vrednosti objektov, zlasti poslovnih, ki so ocenjeni na 980,00 EUR/m2. Davčni organ je navedeno vrednost Občine Domžale pavšalno in brez upoštevnih kriterijev pomnožil s kvadraturo posamezne nepremičnine in od dobljenega zneska arbitrarno odštel amortizacijsko stopnjo, brez navedbe podatka o višini posamezne amortizacijske stopnje. Iz izpodbijane odločbe ne izhaja, katere kriterije je pri določitvi vrednosti nepremičnin upošteval davčni organ. Ta je sicer navedel, da je vrednost stavbe odvisna od koristne površine, kvalitete gradnje, starosti in drugih elementov, vendar svojih pavšalnih navedb ni apliciral na konkretne nepremičnine niti ni pojasnil, kako naj bi se ti kriteriji upoštevali. Tožnik zato sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma naj izpodbijano odločbo odpravi in vrne davčnemu organu v ponoven postopek.

Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih navedbah in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Dodatno pojasni, da je prvostopenjski davčni organ tožniku v pojasnilu št. DT 4221-3227/2022-3 z dne 17. 11. 2022 posebej za vsako nepremičnino navedel, katero leto izgradnje objekta je bilo upoštevano pri odmeri davka in kakšna je amortizacijska stopnja pri posameznem objektu. Zato pritožbeni organ v svoji odločbi ni ponovno navajal postopka izračuna.

Tožba je utemeljena.

V zadevi je sporna davčna osnova za odmero davka od premoženja, in sicer se tožnik ne strinja z vrednostjo obravnavnih objektov. Opozarja, da iz izpodbijane odločbe ni razviden način določitve vrednosti, prav tako ni razvidno, kateri kriteriji so bili upoštevani pri odmeri davka, niti amortizacijska stopnja obrabe, ki je bila upoštevana pri posamezni nepremičnini. Po presoji sodišča so ti ugovori utemeljeni. Iz razlogov, navedenih v nadaljevanju, je izpodbijana odločba obremenjena z bistvenimi kršitvami pravil postopka, zaradi katerih sodišče ne more preizkusiti njene zakonitosti.

Podlaga za odmero davka na premoženje je ZDO (156. do 159. člen, 161. do 164. člen, 193.a člen, 269. in 270. člen). Z uveljavitvijo Zakona o davku na nepremičnine (v nadaljevanju ZDavNepr), ki je bil v Uradnem listu RS št. 101/13 objavljen 9. 12. 2013, veljati pa je začel 1. 1. 2014, so sicer prenehale veljati pravne podlage, objavljene v 33. členu prehodnih določb tega zakona, med drugim tudi navedene določbe ZDO, na katerih temelji izpodbijana odločba. Vendar je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo št. U-I-313/13-86 z dne 21. 3. 2014 razveljavilo ZDavNepr in z načinom izvršitve ponovno vzpostavilo prejšnje stanje obdavčitve nepremičnin, z izjemo davka na nepremično premoženje večje vrednosti.

Po prvem odstavku 158. členu ZDO je osnova za davek od premoženja (med drugim tudi stavb) vrednost stavbe, ugotovljena po merilih republiškega upravnega organa, pristojnega za stanovanjske zadeve in na način, ki ga določi občinska skupščina.

Toženka v obrazložitvi odločbe navaja, da so ta merila določena v Pravilniku o merilih in načinu za ugotavljanje vrednosti stanovanj in stanovanjskih hiš ter sistemu točkovanja (Uradni list SRS št. 25/81 in naslednji), ki se po 11. členu Pravilnika o merilih za ugotavljanje vrednosti stanovanj in stanovanjskih stavb (Uradni list RS št. 127/04) še vedno uporablja med drugim tudi za ugotavljanje osnove za odmero davka od premoženja. Po 2. členu Pravilnika se vrednost stanovanja oziroma poslovnega prostora ugotovi tako, da se seštevek točk, s katerimi so ovrednoteni kakovost konstrukcije glede na čas izgradnje objekta, vrsta in kakovost stavbnega pohištva, vrsta in kakovost obdelave talnih in stenskih površin, vrsta in kakovost opremljenosti stanovanja oziroma poslovnega prostora z instalacijskimi napravami, vrsta in možnost rabe skupnih prostorov stavbe, kakovost toplotne in zvočne zaščite ter negativni vplivi na rabo stanovanja oziroma poslovnega prostora, pomnoži z vrednostjo točke in skupno uporabno tlorisno površino stanovanja oziroma poslovnega prostora. Tako izračunana vrednost stanovanja oziroma poslovnega prostora se nato pomnoži s korekcijskim faktorjem fs (tabela 2) oziroma korekcijskim faktorjem fr (postavka E, obrazec VP-2).

Kljub navedbi v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da je osnova za davek od premoženja vrednost stavbe, ki je ugotovljena na podlagi določil Pravilnika, pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati, ali je bila vrednost predmetnih poslovnih prostorov in stanovanjske stavbe ugotovljena na v Pravilniku predpisan način. Iz obrazložitve izhaja le, da je vrednost stavbe odvisna od koristne površine, kvalitete gradnje, starosti in drugih elementov ter vrednosti gradbene cene za m2 koristne stanovanjske površine (ki je leta 2022 na območju Občine Domžale znašala 980,00 EUR/m2). Iz obrazložitve ne izhaja, katere kriterije (upoštevaje 2. člen Pravilnika) je pri določitvi vrednosti nepremičnin upošteval davčni organ, kljub temu da navaja, da je vrednost stavbe odvisna od koristne površine, kvalitete gradnje, starosti in drugih elementov. Tako ni mogoče preveriti, ali je davčni organ navedena merila apliciral na tožnikove nepremičnine.

Tožnik utemeljeno ugovarja tudi, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, ali so bili pri vrednosti stanovanja oziroma poslovnih prostorov uporabljeni korekcijski faktorji, prav tako pa ni pojasnjeno, ali je bila pri izračunu upoštevana amortizacija in v kakšnem odstotku. Iz izpodbijane odločbe namreč ne izhaja, katera (če sploh katera) amortizacijska stopnja obrabe objekta je bila uporabljena.

Po prvem odstavku 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) mora obrazložitev odločbe obsegati obrazložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbe določb predpisov, na katere se opira odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. Če obrazložitev nima takšne vsebine, je stranki odvzeta možnost, da upravni akt s pravnimi sredstvi učinkovito izpodbija, sodišču pa je onemogočen preizkus njegove zakonitosti. Zahteva po obrazloženi odločbi državnega organa je del pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Če je obrazložitev pomanjkljiva, je lahko zagotovljeno pravno sredstvo le navidezno.

Sodišče pritrjuje tožniku, da je izpodbijana odločba tako pomanjkljiva, da se je ne da preizkusiti. Iz izreka izpodbijane odločbe so razvidni zgolj navedba nepremičnin, namen njihove uporabe, višina davčne osnove, davčna stopnja, obdobje odmere, površina v m2 ter vrednost m2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je davčni organ le citiral besedilo posameznih določb ZDO in Pravilnika, ne da bi bila pojasnjena njihova uporaba v konkretnem primeru. Glede na navedeno po presoji sodišča ni mogoče preveriti, kako je davčni organ izračunal davčno osnovo za vsako od tožnikovih nepremičnin. Zato je izpodbijana odločba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka iz 7. točke 237. člena ZUP.

Prvostopenjski davčni organ je sicer tožniku po izdaji izpodbijane odločbe v zvezi z vloženo pritožbo poslal še pojasnilo št. DT 4221-3227/2022-3 z dne 17. 11. 2022, v katerem je naknadno za vsako nepremičnino navedel, katero leto izgradnje objekta je bilo upoštevano pri odmeri davka in kakšna je amortizacijska stopnja pri posameznem objektu. V zvezi z navedenim sodišče pojasnjuje, da pomanjkljive obrazložitve odločbe ni mogoče nadomestiti s pojasnjevanjem odločitve v naknadnem pojasnilu davčnega organa, saj morajo biti razlogi za sprejeto odločitev navedeni v obrazložitvi odločbe, ki je predmet presoje v upravnem sporu.

Navedene postopkovne kršitve po presoji sodišča ni zadovoljivo odpravil niti pritožbeni organ v svoji odločbi. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa (stran 3) ponovno izhaja, da se osnova za davek od premoženja oziroma vrednost stanovanj, stanovanjskih stavb, garaž, prostorov za počitek in rekreacijo ter poslovnih prostorov ugotavlja (tudi) po Pravilniku. Vendar pa iz obrazložitve ni razvidno, na kakšen način so bila merila iz 2. člena Pravilnika v konkretnem primeru upoštevana pri določitvi vrednosti tožnikovega stanovanja oziroma poslovnih prostorov. Prav tako iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ne izhaja, katero leto izgradnje posamezne nepremičnine in kakšna amortizacijska stopnja sta bila upoštevana pri izračunu davčne osnove. Toženka je v odgovoru na tožbo tudi sama navedla, da sta leto izgradnje nepremičnin in amortizacijska stopnja razvidna (le) iz pojasnila davčnega organa št. DT 4221-3227/2022-3 z dne 17. 11. 2022, pritožbeni organ pa v izogib ponavljanju v odločbi ni ponovno navajal postopka izračuna. Ker natančen postopek izračuna davčne osnove za vsako od tožnikovih nepremičnin tako ni razviden niti iz odločbe pritožbenega organa (temveč deloma le iz navedenega pojasnila davčnega organa, ki ni del upravne odločbe in ne more biti predmet presoje v upravnem sporu), pravilnosti odmere davka na premoženje v obravnavani zadevi niti po dopolnitvi obrazložitve na pritožbeni stopnji ni mogoče preizkusiti.

Ker je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, v katerem bo moral davčni organ ponovno odločiti v skladu s stališči iz te sodbe (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

O povrnitvi stroškov postopka sodišče ni odločalo, ker tožnik povrnitve stroškov ni zahteval (tretji odstavek 163. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).