VSRS Sklep X Ips 46/2025

Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1025/2022-17 z dne 13. 12. 2024 razveljavi in vrne zadeva temu sodišču v novo sojenje.

Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je s sklepom, št. DT 4934-168748/2019-23 z dne 30. 3. 2021, odločila, da se pri tožniku opravi davčna izvršba za obveznosti, ki so na dan 19. 3. 2021 znašale 239.108,26 EUR. Sklep je temeljil na treh izvršilnih naslovih, med drugim odločbi o odmeri dohodnine, št. 4210-20918/11 z dne 31. 12. 2014, ki je postala izvršljiva 17. 2. 2015 (v nadaljevanju odmerna odločba).

Tožnik je po zavrnjeni pritožbi zoper izpodbijani sklep davčnega organa vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri je vztrajal, da je pravica do izterjave davka po odmerni odločbi že zastarala.

Upravno sodišče je z izpodbijano sodbo tožnikovo tožbo zavrnilo. Iz njene obrazložitve izhaja, da je Okrajno sodišče v Šmarju pri Jelšah na predlog davčnega organa in na podlagi seznama izvršilnih naslovov, ki je vključeval tudi odmerno odločbo, 23. 11. 2015 izdalo sklep o zavarovanju, s katerim je dovolilo zavarovanje z vknjižbo hipoteke in zaznambo izvršljivosti terjatve na tožnikovi nepremičnini v korist davčnega organa. Upravno sodišče je presodilo, da vložitev predloga za zavarovanje predstavlja uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe v smislu drugega odstavka 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki pretrga zastaranje, pri čemer ta pojem zajema tudi izdajo sklepa o zavarovanju. Ker je bil slednji tožniku po začasni zastopnici vročen 20. 10. 2016, je štelo, da je bil tožnik na ta dan seznanjen z uradnim dejanjem davčnega organa in da je bilo s tem zastaranje pretrgano. Tožnikove navedbe, da je do pretrganja zastaranja prišlo že z začetkom postopka vpisa hipoteke (25. 11. 2015) oziroma s samim vpisom hipoteke v zemljiško knjigo (11. 2. 2016), je zato zavrnilo kot nerelevantne. Odločitev je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sprejelo brez glavne obravnave, ker je ocenilo, da relevantno dejansko stanje med strankama ni bilo sporno.

Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 7/2025-5 z dne 11. 6. 2025 dopustilo revizijo glede vprašanj:

1) Ali vložitev predloga za zavarovanje na podlagi 243. člena ZIZ pretrga tek zastaranja davčne izvršbe terjatve, ki je s tem sklepom zavarovana?

2) Kdaj se šteje, da je davčni dolžnik obveščen o uradnem dejanju, ki pretrga zastaranje v skladu z drugim odstavkom 126. člena ZDavP-2, kadar davčni organ predlaga zavarovanje z zastavno pravico na dolžnikovi nepremičnini?

Tožnik (v nadaljevanju revident) je v skladu z navedenim sklepom zoper izpodbijano sodbo vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

Revident v reviziji vztraja, da predloga za zavarovanje ni mogoče šteti za dejanje, ki bi merilo na izterjavo. Takšnega dejanja tudi naj ne bi predstavljala izdaja sklepa o zavarovanju z ustanovitvijo hipoteke na nepremičnini, saj njun namen objektivno ni mogel biti izterjava davčne obveznosti, temveč le njeno zavarovanje. Poleg tega je bila ob vložitvi predloga davčna obveznost po odmerni odločbi že izvršljiva in je davčni organ imel na voljo davčno izvršbo, ki bi jo lahko začel na isto nepremičnino. Izpostavlja tudi, da po drugem odstavku 126. člena ZDavP-2 zastaranje davčne izvršbe lahko pretrga le uradno dejanje davčnega organa, sklep o zavarovanju pa je izdalo sodišče, zato tudi iz tega razloga ne more biti podlaga za pretrganje zastaranja. Glede trenutka obveščenosti navaja, da je bil o vloženem predlogu davčnega organa za zavarovanje skladno s prvim odstavkom 6. člena Zakona o zemljiški knjigi (v nadaljevanju ZZK-1) obveščen že dan po tem, ko je bila v zemljiško knjigo vpisana plomba o začetku vpisa hipoteke (26. 11. 2015), nadalje z vročitvijo sklepa zemljiške knjige o vpisu hipoteke (najkasneje 4. 2. 2016) in še z vpisom hipoteke v zemljiško knjigo (11. 2. 2016). Ker je od kateregakoli od teh trenutkov do vročitve izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi (30. 3. 2021) preteklo več kot pet let, trdi, da je vmes že nastopilo relativno zastaranje pravice do izterjave davka. Upravno sodišče naj bi zato zmotno uporabilo materialno pravo, očita pa mu tudi, da se do navedenih pravno odločilnih argumentov ni vsebinsko opredelilo in da je zmotno štelo za nesporno, da se je z uradnim dejanjem seznanil šele z vročitvijo sklepa o zavarovanju začasni zastopnici, saj je iz tožbenih navedb jasno, da je trenutek nastopa obveščenosti zatrjeval povsem drugače. Posledično meni, da Upravno sodišče v takih okoliščinah ne bi smelo odločiti brez naroka, oziroma bi vsaj moralo izvesti ustrezno materialno procesno vodstvo.

Toženka v odgovoru na revizijo trdi, da je bilo zastaranje pravice do izterjave davka po odmerni odločbi pretrgano s sklepom o zavarovanju, s katerim je bila v zemljiški knjigi vknjižena zastavna pravica in zaznamovana izvršljivost terjatve na revidentovi nepremičnini v korist davčnega organa. To pa naj bi imelo po določbi 245. člena Zakona o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ) za posledico, da se lahko opravi izvršba na obremenjeno nepremičnino tudi proti kasnejšim pridobiteljem. Navaja tudi, da gre pri vložitvi predloga za zavarovanje za dejanje upnika, usmerjeno h končnemu cilju izvršitve zavarovane terjatve, torej za aktivnost, ki v smislu drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 pretrga zastaranje, saj sodišče brez takšnega predloga ne bi izdalo sklepa o zavarovanju. Glede trenutka obveščenosti navaja, da sta bila predlog za zavarovanje in sklep o zavarovanju revidentu po začasni zastopnici vročena 20. 10. 2016, s čimer je bilo zastaranje pretrgano in je tedaj začelo znova teči. Ker od tega trenutka do izdaje izpodbijanega sklepa (30. 3. 2021) in njegove vročitve (2. 4. 2021) še ni preteklo pet let, trdi, da zastaranje pravice do izterjave ob izdaji izpodbijanega sklepa še ni nastopilo. Nasprotuje tudi revidentovemu stališču, da je za zavarovanje z nepremičnino vedel zgolj tisti dan, ko je bilo to dejstvo prvič objavljeno v zemljiški knjigi in meni, da bi bilo treba upoštevati kontinuiteto, torej da pretrganje traja ves čas objave v zemljiški knjigi.

Revizija je utemeljena.

Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Zastaranje pravice do izterjave davka nastopi, če je davčni organ pasiven in v določenem času odmerjenega davka ne izterja. Relativno zastaranje nastopi v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek plačati (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2), ta zastaralni rok pa se lahko pretrga ali zadrži. V primeru pretrganja začne zastaranje teči znova (četrti odstavek 126. člena ZDavP-2), vendar največ do poteka absolutnega zastaralnega roka, ki nastopi, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje pravice do izterjave prvič začelo teči. Takrat davčna obveznost preneha, razen če je bilo zastaranje v vmesnem času zadržano (sedmi odstavek 126. člena ZDavP-2). Zastaranje pravice do izterjave je tudi pravna ovira davčnega izvršilnega postopka, saj mora v takem primeru davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo dolžnika s sklepom v celoti ali delno ustaviti davčno izvršbo (6. točka prvega odstavka 155. člena ZDavP-2).

Zastaranje pravice do izterjave se torej utemeljuje z neizvrševanjem te pravice; dejstvo, da davčni organ pravico ima, a ne izkoristi možnosti za njeno realizacijo, opravičuje zastaranje.¹ Če je davčni organ dejaven in si aktivno prizadeva za poplačilo svoje terjatve, pa enake pravne posledice logično ne morejo nastopiti. Zato je bil uveden institut pretrganja zastaranja, ki povzroči, da začne po določenih aktivnostih davčnega organa zastaralni rok teči znova.

Drugi odstavek 126. člena ZDavP-2 določa: „Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen.“

Za pretrganje teka zastaranja pravice do izterjave davka morata biti torej kumulativno izpolnjena dva pogoja: 1) davčni organ mora opraviti uradno dejanje z namenom davčne izvršbe in 2) dolžnik mora biti o njem obveščen.

1) Pojem uradnega dejanja davčnega organa z namenom davčne izvršbe

ZDavP-2 učinek pretrganja teka zastaranja pravice do izterjave davka priznava vsakemu uradnemu dejanju davčnega organa, ki je namenjeno davčni izvršbi. Zakonodajalec se je torej odločil za široko opredelitev, brez dodatnih omejitev ali pogojev, iz katere logično sledi, da zastaranja ne pretrga le uradno dejanje, ki neposredno in takoj vodi k prisilni realizaciji terjatve, ampak tudi vsako drugo uradno dejanje davčnega organa, ki je funkcionalno usmerjeno k izterjavi davčnega dolga kot končnemu cilju.² Med takšna dejanja sodijo dejanja, ki so opravljena v okviru davčne izvršbe (npr. izdaja sklepa o davčni izvršbi, razširitev izvršbe z novim izvršilnim sredstvom), kot tudi tista, ki so z njo vsebinsko povezana, pogosto kot njen predhoden korak (npr. poziv na prostovoljno plačilo davčnega dolga, ugotavljanje oziroma poizvedbe o dolžnikovem premoženju, priglasitev terjatve v stečajnem postopku). Presoditi pa je treba, ali učinek pretrganja zastaranja po tej določbi zajema tudi vložitev predloga za zavarovanje na podlagi 243. člena ZIZ.

ZIZ v 243. členu³ upniku omogoča, da na podlagi izvršilnega naslova zahteva zavarovanje denarne terjatve z zastavno pravico na dolžnikovi nepremičnini, s čimer si zagotovi varstvo vrstnega reda v morebitni bodoči izvršbi, če prostovoljno plačilo ne bo sledilo. Zavarovanje z zastavno pravico je tako po svoji vsebini in namenu tesno povezano z davčno izvršbo: brez njega bi davčni organ tvegal, da bo ob kasnejši izvršbi poplačan za drugimi upniki ali da iz vrednosti nepremičnine sploh ne bo poplačan. Po presoji Vrhovnega sodišča zato predlog za zavarovanje, ki ga davčni organ vloži na pristojno sodišče na podlagi 243. člena ZIZ, sodi med uradna dejanja v smislu drugega odstavka 126. člena ZDavP-2.⁴ Vrhovno sodišče k temu dodaja, da bi sprejetje nasprotne razlage pomenilo, da bi bil davčni organ, ki se odloči za blažji ukrep in dolžnikovo premoženje najprej samo zavaruje, kaznovan z nastopom zastaranja, medtem ko bi organ, ki bi takoj in brez predhodnega zavarovanja predlagal izvršbo, zastaranje nedvomno pretrgal.

2) Pojem in pomen obveščenosti dolžnika za pretrganje teka zastaranja pravice do izterjave davka

Kot že pojasnjeno, se za pretrganje teka zastaranja po drugem odstavku 126. člena ZDavP-2 zahteva, da je dolžnik o uradnem dejanju davčnega organa obveščen. Pri presoji tega pogoja je treba upoštevati, da je obveščenost v davčnem pravu širši pojem od pojma zakonite vročitve.⁵ Ta pogoj bo zato izpolnjen, čim dolžnik za uradno dejanje davčnega organa izve na katerikoli način — bodisi z osebno vročitvijo, fikcijo vročitve, vpogledom v spis, obvestilom po telefonu ali kako drugače.

Pogoj obveščenosti dolžnika o opravljenem uradnem dejanju pa je treba razlikovati od vprašanja, kdaj nastopi pretrganje zastaranja. Iz zakonskega besedila drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da pretrganje zastaranja nastopi že z opravo uradnega dejanja, ne šele z obveščenostjo dolžnika o njem. Povedano drugače, obveščenost dolžnika ni časovni mejnik, ki pretrga zastaranje, temveč pogoj, da opravljeno uradno dejanje pravno povzroči pretrganje zastaranja. Pri tem ni odločilno, kdaj točno je dolžnik za dejanje izvedel, mora pa biti o njem obveščen pred potekom relativnega zastaralnega roka. Zakon namreč pretrganje zastaranja veže na kumulativno izpolnitev obeh pogojev, zato obveščenost, ki bi nastopila po izteku zastaralnega roka, učinka pretrganja ne bi mogla povzročiti — zastaranje bi v tistem trenutku že nastopilo, kasnejša obveščenost pa tega ne more sanirati.

Odgovor na dopuščeni revizijski vprašanji torej je, da predlog za zavarovanje, ki ga vloži davčni organ na sodišče na podlagi 243. člena ZIZ, sodi med uradna dejanja davčnega organa iz drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 in pretrga tek zastaranja pravice do izterjave zavarovane terjatve že z dnem oprave tega dejanja, pod pogojem, da je dolžnik o tem dejanju obveščen. Za učinkovanje pretrganja zastaranja pa ni odločilno, kdaj točno je bil dolžnik o dejanju obveščen — zadostuje, da se je to zgodilo pred potekom relativnega zastaralnega roka.

Iz dejanskega stanja, povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja: - da je odmerna odločba postala izvršljiva 17. 2. 2015; - da je davčni organ na podlagi seznama izvršilnih naslovov z dne 4. 11. 2015, ki je zajemal tudi terjatev po odmerni odločbi, vložil predlog za izdajo sklepa o zavarovanju, ki ga je pristojno sodišče izdalo 23. 11. 2015; - in da je bil revident o tem uradnem dejanju obveščen najkasneje 20. 10. 2016, ko mu je bil po začasni zastopnici vročen sklep o zavarovanju.

Na podlagi teh dejstev in ob upoštevanju razlage drugega odstavka 126. člena ZDavP-2, kot jo je podalo Vrhovno sodišče (15. - 19. točka obrazložitve tega sklepa), je bil tek zastaranja pravice do izterjave terjatve iz odmerne odločbe pretrgan že z vložitvijo predloga za zavarovanje. Gre namreč za uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, ki je bilo nesporno opravljeno, revident pa je bil o njem obveščen še pred potekom petletnega relativnega zastaralnega roka, ki je začel teči naslednji dan po izvršljivosti odmerne odločbe. Upravno sodišče je zato materialno pravo (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2) zmotno uporabilo, ko je štelo, da je bilo zastaranje pretrgano šele z vročitvijo sklepa o zavarovanju revidentovi začasni zastopnici.

Glede na navedeno je utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava, v posledici česar je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člen ZUS-1). V njem bo moralo ob upoštevanju pravnih stališč iz tega sklepa vnovič presoditi utemeljenost revidentkinih navedb, da je pravica do izterjave davka po odmerni odločbi že zastarala.

Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Podobno N. Plavšak in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem (splošni del), 2. knjiga, GV Založba, Ljubljana, 2003, stran 446 (v nadaljevanju Komentar OZ).

² Takšna razlaga je tudi skladna s sodno prakso Vrhovnega sodišča v zvezi s prvim odstavkom 126. člena ZDavP-2, ki vsebuje smiselno enako opredelitev uradnega dejanja, le da se nanaša na zastaranje pravice do odmere davka. Tudi tam je Vrhovno sodišče sprejelo široko razlago tega pojma (sodba X Ips 375/2016 z dne 24. 10. 2018, 10. in 11. točka obrazložitve), skladno s katero se za tako dejanje ne šteje le izdaja sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, ampak tudi npr. obisk pooblaščene osebe davčnega organa v prostorih davčnega zavezanca (sodba X Ips 235/2014 z dne 8. 7. 2015, 21. točka obrazložitve) in poziv na predložitev poslovne dokumentacije (sklep X Ips 221/2017 z dne 6. 11. 2019, 9. in 10. točka obrazložitve).

³ Ta določa: „Upnik ima na podlagi izvršilnega naslova, ki se glasi na denarno terjatev, pravico zahtevati njeno zavarovanje z zastavno pravico na dolžnikovi nepremičnini.“ 242. člen pa določa: „Za odločitev o predlogu za zavarovanje denarne terjatve z zastavno pravico na nepremičnini in za samo zavarovanje je pristojno sodišče, na območju katerega leži nepremičnina.“

⁴ Pravilnost tega stališča smiselno potrjuje tudi splošna pravna ureditev iz 365. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), po kateri zastaranje pretrga vsako upnikovo dejanje zoper dolžnika pred sodiščem ali drugim pristojnim organom, katerega namen je ugotoviti obstoj terjatve, njeno zavarovanje ali izterjava, pri čemer med takšna dejanja sodi tudi predlog za prisilno izvršbo ali zavarovanje (gl. peti odstavek 369. člena OZ, enako Komentar OZ, stran 504).

⁵ T. Jerovšek in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, 2008, stran 300.