UPRS sodba I U 1994/2013

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 2. 2012 do 29. 2. 2012 od osnove 36.810.401,35 EUR, po stopnji 20 % v znesku 7.362.080,27 EUR in od osnove 49.804,47 EUR, po stopnji 8,5 %, v znesku 4.233,38 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo 30. 3. 2012 do dneva izdaje te odločbe v znesku 120.551,53 EUR (točka I/1 izreka); davek od dohodkov pravnih oseb (davčni odtegljaj) po 70. členu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 13.879,33 EUR po stopnji 15 % v znesku 2.081,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 81,51 EUR (točka I/2 izreka); dajatve v skupnem znesku 7.368.395,55 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 120.633,04 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Pod točko II. izreka je davčni organ ugotovil, da je tožnik ravnal v nasprotju s 87. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker je: 1) v obračunih DDV za davčna obdobja marec, april in maj 2010 izkazal nepravilne vrednosti obračunanega DDV v višini 156.933,83 EUR, ker od posameznih pridobitev storitev v skupni višini 784.669,16 EUR ni opravil samoobdavčitve (točka II/1); v obračunih DDV za davčno obdobje avgust in september 2010 izkazal nepravilne vrednosti pridobitve blaga iz drugih držav članic EU za znesek 186.680,00 EUR ter previsoko vrednost obračunanega DDV in odbitka DDV v višini 37.336,00 EUR (točka II/2 izreka); v vseh obračunih DDV leta 2010 nabavo storitev iz drugih držav članic EU izkazal v nepravilnih rubrikah obrazca DDV-O oz. v vseh obračunih DDV leta 2010 ni ločeno izkazal vrednosti pridobitev storitev iz drugih držav članic EU (točka II/3 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka).

Pri tožniku je bil opravljen nadzor DDV in davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 s težiščem na pravilnosti evidentiranja plačil in nabav dobaviteljev, kot so navedene na str. 2 obrazložitve prvostopenjske odločbe. Nadzor DDV za obdobje od 1. 2. 2012 do 29. 2. 2012 je bil opravljen s težiščem na pravilnost popravkov odbitka DDV kot posledice pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave z dne 28. 11. 2011. Nadzor DDV za obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012 je bil opravljen s težiščem na preveritvi evidentiranja prejetih računov družbe A..

O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 29. 3. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe, v katerih je navajal nepravilno uporabo materialnega prava, ki jih davčni organ povzema na str. 7 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prisilna poravnava pri tožniku je bila potrjena 28. 11. 2011 z naslednjo vsebino „delež plačila terjatev upnikov: 44 %; rok za plačilo terjatev upnikov; 9 let po pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave; terjatve upnikov se ne obrestujejo“. Za prisilno poravnavo je glasovalo 75,56 % upnikov. Po seznamu terjatev, ugotovljenih v postopku prisilne poravnave z dne 22. 12. 2011 so priznane terjatve znašale 114.333.641,73 EUR, ugotovljene priznane navadne terjatve pa 42.766.369,70 EUR. Sklep o potrjeni prisilni poravnavi je postal pravnomočen 24. 2. 2012.

Med obveznostmi tožnika oz. terjatvami upnikov, ki so zapadle pod pogoje prisilne poravnave, so med drugim tudi terjatve upnikov, ki so nastale kot posledica neplačanih računov za tožniku zaračunano prodajo blaga in storitev, od katere je bil v skladu z določili Zakona o davku na dodano vrednosti (v nadaljevanju ZDDV-1) obračunan DDV. Tožnik ga je ob prejemu računov izkazal v mesečnih obračunih DDV kot odbitek DDV v višini, ki je bil izkazan na prejetih računih. Davčni organ navaja tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1. Navaja, da so upniki tožnika imeli pravico, da so ves obračunani DDV, vsebovan v terjatvah, ki so zapadle pod pogoje prisilne poravnave, popravili, torej zmanjšali. Tožnik kot dolžnik je bil po drugem odstavku 68. člena ZDDV-1 dolžan odbitek DDV, ki je bil prvotno obračunan v znesku, ki je bil izkazan na računu, popraviti, torej zmanjšati v višini, ki ga upnikom, zaradi postopka prisilne poravnave, ni več dolžan plačati. V primeru prisilne poravnave tožnika odstotek terjatev, s tem pa tudi vsebovanega DDV, ki jih svojim upnikom ni več dolžan plačati, znaša 56 % vrednosti vseh terjatev. Davčni organ se sklicuje na 62. člen in 63. člen ZDDV-1, ki ju citira.

Upnikom so se po zaključenem postopku prisilne poravnave zmanjšale terjatve do tožnika in s tem tudi obračunani DDV za 56 %. Tožniku se je na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem postopku prisilne poravnave zmanjšala obveznost do upnikov za 56 %, kar pomeni, da tudi ni upravičen do celotnega odbitka DDV, ki je bil prvotno obračuna na prejetih računih, ampak je upravičen samo do zneska DDV, ki se nanaša na višino obveznosti, ki jo je po zaključenem postopku prisilne poravnave dolžan plačati. V trenutku prejema računov za opravljene dobave blaga in storitev je bil tožnik svojim dobaviteljem (sedaj upnikom), dolžan plačati 100 % zaračunanih dobav blaga in storitev. Po potrjeni prisilni poravnavi je svojim upnikom dolžan plačati le 44% terjatev, medtem ko 56 % terjatev ni več dolžan plačati. S tem so se po davčnem obračunu spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni za določitev zneska za odbitek DDV (drugi odstavek 68. člena ZDDV-1) Davčni organ navaja 185. člen Direktive Sveta 112/2006/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu DDV, nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2010/88/EU z dne 7. 12. 2010 (v nadaljnjem besedilu Direktiva o DDV). Tožnik sam ni popravil odbitka DDV. V postopku je predložil seznam neplačanih prejetih računov, ki so zapadli pod pogoje prisilne poravnave ter za sorazmeren del neplačanih obveznosti sestavil obrazec DDV-O. Seznam prejetih računov, na osnovi katerih je tožnik bil dolžan opraviti popravek odbitka DDV, je sestavi del izpodbijane odločbe (Priloga 1).

V pripombah na zapisnik tožnik navaja, da bi za obveznost popravka odbitka DDV moral ZDDV-1 izrecno določiti, da se lahko zahteva popravek zaradi neplačila transakcije, v smislu drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Neplačilo ali delno plačilo terjatev ne gre uvrščati v okvir splošne določbe 184. člena te direktive. Tožnik se ne strinja s pojasnilom davčnega organa, da se neplačilo ali delno plačilo transakcije umešča med „odpoved nakupov in znižanje cen“ (pojasnilo DURS z dne 21. 2. 2013). V postopku prisilne poravnave se dogovarja le o deležu poplačila obstoječih terjatev, vsi ostali dejavniki, ki so merodajni za pridobitev in ohranjanje pravice do odbitka, ostajajo nespremenjeni. Sklicuje se na mnenja pravih strokovnjakov, kot jih navaja. Organ prve stopnje se v odgovoru na pripombe sklicuje na sodbe Upravnega sodišča RS (I U 1188/2009, I U 2020/2009, I U 1916/2009) ter sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 442/2009 z dne 25. 8. 2009.

V nadaljevanju obrazložitve (točka I.2) davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2010 ob plačilih licenčnin družbi A. Ltd. obračunal davčni odtegljaj po stopnji 5 % namesto po 15 % ( 3. točka prvega odstavka 70. člena DDPO-2) ter mu je zato obračunal razliko v znesku 2.081,90 EUR in obresti. V točki II.1 davčni organ ugotavlja, da tožnik kot prejemnik storitev ni obračunal DDV (3. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 v znesku 156.933,83 EUR, kar pa na višino dodatne davčne obveznosti ne vpliva, saj tudi ni izkazal odbitka. Pod točko II/2 davčni organ ugotavlja, da je tožnik v obračunih DDV za avgust in september 2010 izkazal nepravilno vrednost pridobitve blaga iz drugih držav članic EU za znesek 186.680,00 EUR ter previsoko vrednost obračunanega DDV in nepravilne vrednosti odbitka DDV za znesek 37.336,00 EUR. Pod točko II/3 davčni organ ugotavlja iz evidenc VIES, da je tožnik v svojih obračunih DDV izkazal za 4.131.960,00 EUR manj pridobitev storitev. Tožnik za vsa davčna obdobja 2010 ni ločeno izkazal vrednosti pridobitve storitev iz drugih držav članic EU. Tožnik je v vseh navedenih primerih ravnal v nasprotju z 87. členom ZDDV-1.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Popravek odbitka vstopnega DDV po drugem odstavku 68. člena ZDDV-1 je predviden zaradi spremembe dejavnikov, ki so merodajne za določitev zneska odbitka, kar pa pravnomočno potrjena prisilna poravnava vsekakor je. Navaja sodbi SEU v zadevi Klub, C-153/11, točki 35 in 36 in v zadevi Pibi, C-550/11.

Tožnik v tožbi navaja, da v ZDDV-1 ni podlage za obveznost izvedbe popravka odbitka (sorazmernega dela) vstopnega DDV, vsebovanega v delu terjatev, ki so ostale neplačane na podlagi potrjene prisilne poravnave. Manjka jasno določilo ZDDV-1, ki bi izrecno zahtevalo popravek odbitka DDV zaradi neplačane transakcije, v smislu drugega stavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Tožnik poda pregled ureditve po Direktivi o DDV in jo primerja z ZDDV-1. Mehanizem popravkov, določen v Direktivi o DDV in ZDDV-1 je sestavni del ureditve odbijanja DDV. Navaja sodbo SEU v zadevi Pibi, C-550/11, točki 24 in 25. Slovenija je določbe drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV implementirala s tretjim odstavkom 68. člena ZDDV-1. Ni zapisano, da uveljavlja opcijo iz drugega odstavka 185. člena te direktive in da se zahteva popravek tudi v primerih celotnega ali delnega neplačila transakcij. Tožnik v tabeli predstavi primerjavo med obema ureditvama. Ne gre izenačevati dva različna položaja (znižanje cen in delno ali popolno neplačilo transakcij). Prvo je urejeno v prvem odstavku 185. člena te direktive oz. drugem odstavku 68. člena ZDDV-1. Delno ali celotno neplačilo pa je urejeno v drugem odstavku 185. člena navedene direktive, v ZDDV-1 pa ni omenjeno. Zato se popravek ne izvede, razen če država članica to obveznost v svoji nacionalni zakonodaji izrecno zapiše. Neplačilo terjatev kot posledica izvedenih postopkov zaradi insolventnosti je treba razumeti kot neplačilo transakcij iz drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV in ne kot znižanje cen. Navaja drugi in tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 ter primerjalno pravno ureditev v Veliki Britaniji.

V nadaljevanju se sklicuje na sodno prakso SEU (sodbe v zadevah: Dankowski, C-483/09, Mahagében in Dávid-združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 ter Gabor Toth, C-324/11, Klub, C-153/11, Rompelmann, C-268/83, Ghent Coal Terminal NV, C-37/95 in Breitsohl, C-400/98, C-37/95, Veleclair SA., C-414/10). Navaja načelo neposredne uporabnosti (sodba SEU v zadevi Costa Verso Enel, C-6/64). Glede neposrednega učinkovanja direktiv je treba ločiti med horizontalnim in vertikalnim učinkom (sodba SEU v zadevi Becker, C-8/81). Direktiva ne more ustvarjati obveznosti za posameznika. Za takšen učinek je potrebna implementacija direktive v nacionalno zakonodajo (sodba SEU v zadevi Kolpinghuis, C-80/86).

Zaključuje, da v slovenski zakonodaji ni najti podlage za naloženo obveznost tožniku. Manjka jasno določilo ZDDV-1, ki bi določal popravek odbitka DDV zaradi neplačila transakcije. Sodbam Upravnega sodišča RS in VS RS, kot jih navaja, očita zmotno uporabo materialnega prava. Upravno sodišče RS in Vrhovno sodišče RS zmotno zaključujeta, da je potrebno besedilo 42. člena Zakona o davku na dodano vrednosti (v nadaljevanju ZDDV) oz. sedaj 68. člena ZDDV-1, razumeti na navedeni način zato, ker zakon posebej ne izključuje popravka odbitka za primere, ko transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane v posledici pravnomočno potrjene prisilne poravnave. Tožnik trdi nasprotno. Delno neplačilo transakcij ne sodi med splošno ureditev popravkov odbitkov ter predstavlja izjemo od splošne ureditve popravkov. Lahko se zahteva zgolj v primeru, da nacionalna zakonodaja takšno obveznosti posebej določi. Navaja že navedeno sodbo SEU v zadevi Pibi, točki 32. in 33. Opozarja, da sta primera “tatvine“ in „delnega ali celotnega neplačila transakcije“ deležna enake DDV ureditve v navedeni direktivi ter da se v Sloveniji določila glede tatvin tudi po njegovem pravilno izvajajo, saj se popravek odbitka vstopnega DDV v primeru tatvin ne zahteva.

Tožnik zahteva, da sodišče prekine postopek in vloži na SEU predlog za sprejem predhodne odločitve o razlagi 2. stavka drugega odstavka člena 185 Direktive o DDV, sicer bo prisiljen uveljavljati odškodninsko odgovornost države Slovenije, skladno s sodno prakso SEU (C-224/01, Köbler in C-173/03, Traghetti del Mediterraneo S.p.A.). Pod točko 4) tožbe tožnik podrobneje navaja ureditev učinkov prisilne poravnave po Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) in ZDDPO-2. Sodišču predlaga, da tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da se tožena stranka vsebinsko ne izreče do obširnih tožbenih navedb. Prilaga predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost, ki je bil objavljen 17. 3. 2014 na spletni strani Ministrstva za finance. Predlaga se nov tretji odstavek 68. člena ZDDV, ki ga citira. Po slednjem mora davčni zavezanec, ki v postopku prisilne poravnave ali drugih primerih prenehanja dolžnika, svojih obveznosti do dobaviteljev blaga in storitev ne poravna ali jih ne poravna v celoti, in je uveljavljal odbitek DDV v davčnem obdobju, v katerem se zaključi postopek prisilne poravnave ali stečajni postopek ali dolžnik preneha, popraviti odbitek DDV za neplačani del terjatev. Po mnenju tožnika gre za določbo, ki je doslej manjkala v ZDDV-1, kolikor bi želela Republika Slovenija trditi, da je izkoristila možnost iz 2. stavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Navaja besedilo predloga devetega in desetega odstavka 88. člena ZDDV-1. Navaja, da gre za novo materialno in procesno ureditev, ki dopolnjuje ureditev v ZFPPIPP. Iz obrazložitve predlagatelja izhaja, da so obveznosti insolvenčnega dolžnika iz naslova popravkov odbitka vstopnega DDV poplačane pod pogoji potrjene prisilne poravnave. To pomeni, da bi morala izpodbijana odmerna odločba upoštevati elemente prisilne poravnave, ki je bila potrjena 28. 11. 2011. Sklepno ponovno prilaga preglednico primerjave med ureditvijo popravkov odbitka DDV po Direktivi o DDV in ZDDV-1. Poudarja, da bo šele s sprejemom novele Republika Slovenija uzakonila možnost po navedeni direktivi, da zahteva popravek odbitka DDV v primerih, ko transakcije ostanejo v celoti ali delno neplačane.

V odgovoru na drugopis pripravljalne vloge tožena stranka med drugim navaja, da določba 68. člena ZDDV-1 določa primere, ko mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek DDV. Postopki za spremembo so nujni zato, da bi dejansko uveljavljeni odbitek čim bolj natančno odražal razmere, v katerih zavezanec opravlja svojo dejavnost. Gre za enega od mehanizmov, ki zagotavlja nevtralno delovanje kreditne metode sistema DDV. V tretjem odstavka 68. člena ZDDV-1 so taksativno določene izjeme, ko zavezancu kljub temu, da so se spremenili dejavniki, pomembni za odbitek davka, ni treba spreminjati (popravljati) odbitka. Med temi izjemami ni situacije popravka odbitka v primerih, ko transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane. Ravno to določilo je po mnenju pritožbenega organa razumeti tako, da pravnomočno potrjena prisilna poravnava pomeni okoliščine iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1, ko se naknadno spremenijo dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV. Slednji namreč določa pravila za popravek odbitka DDV v primerih, ko se spremenijo dejavniki, ki so bili pomembni pri določitvi zneska odbitka, in samo primeroma (ne taksativno) kot primere navaja odpoved nakupa in znižanje cen. Zato lahko pridejo v poštev tudi drugi primeri, ki vplivajo na višino odbitka, kot je obravnavani primer. Podobno namreč, kot pri znižanju cene, se opravi popravek tudi pri naknadni odpovedi nakupa ali pri nezmožnosti poplačila. V obravnavanih primerih je potrebno povezati uporabo 68. člena ZDDV-1 z 39. členom ZDDV-1. Po slednjem davčni zavezanec lahko popravi znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oz. ni bil poplačan v celoti. Tako ZDDV-1 priznava zmanjšanje davčne obveznosti v postopku prisilne poravnave, kar pomeni, ob upoštevanju davčne nevtralnosti, po drugi strani tudi hkratno zmanjšanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Kolikor se temu ne sledi, se poruši temeljni princip DDV, tj. njegova nevtralnost. Ne more se priznati zmanjšanja davčne obveznosti (tretji odstavek 39. člena ZDDV-1), če ni hkrati uveljavljeno tudi zmanjšanje pravice do odbitka DDV (drugi odstavek 68. člena ZDDV-1). Zato ni slediti razlagi, da v slovenski zakonodaji ni podlage za popravek odbitka sorazmernega dela DDV, vsebovanega v delu terjatev, ki so ostale neplačane na podlagi potrjene prisilne poravnave iz razloga, ker ZDDV-1 ne vsebuje pravila, ki bi izrecno zahteval popravek odbitka DDV zaradi neplačila transakcije v smislu 2. stavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV.

Člen 185 Direktive o DDV je bil v ZDDV-1 prenesen na način, da glede popravkov odbitka vedno velja osnovno pravilo. Torej, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil upravičen. Drugi odstavek 185. člena Direktive o DDV je izjema od prvega odstavka. Če temu ne bi bilo tako, izjeme sploh ne bi bilo potrebno predpisati. Takšno stališče, sicer v povezavi z uničenjem blaga, je zavzela tudi generalna pravobranilka v zadevi Techaskovo AD, C-234/11. To pomeni, da je treba načeloma tudi v primeru v celoti ali delno neplačanih transakcij opraviti popravek odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Glede na razlago SEU v zadevi Gemeente Leusden, C-487/01, ki interpretira 20. člen Šeste direktive, pa je zaključiti, da kljub temu, da v prvem odstavku 185. člena Direktive o DDV ni eksplicitno navedenih v celoti ali delno neplačanih transakcij, še ne pomeni, da so iz tega člena izključene. Prvi odstavek 185. člena Direktive o DDV uporabi izraz „zlasti“ kar pomeni, da seznam, za katerega se popravi odbitek DDV, ni izčrpen, saj ni taksativno naštetih primerov. Na podlagi tega je zaključiti, da enako velja tudi za drugi odstavek 68. člena ZDDV-1, ki vsebuje besedilo „na primer“. V njem so torej vsebovana tudi „bodisi delno, bodisi v celoti neplačane transakcije“. Tožena stranka izpostavlja, da Direktiva o DDV ne določa načina, kako se vsebina direktive prenese v nacionalno zakonodajo, niti ne zahteva, da je prenos dobeseden. Prenos mora biti vsebinsko ustrezen. Pri tem navaja sodbe SEU (C-337/13, C-287/04 in C-427/07).

Stališče tožene stranke je, da je Direktiva o DDV prenesena pravilno in da iz tega izhaja, da je potrebno narediti popravek odbitka DDV v postopku prisilne poravnave in stečaja v skladu z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1. Tožeča stranka neutemeljeno z vidika davčne, kot tudi insolvenčne zakonodaje navaja, da davčni organ določb popravkov odbitka DDV v povezavi s postopkom prisilne poravnave ne izvaja. Tožena stranka navaja določbe prvega odstavka 212. člena in 3. točko šestega odstavka 296. člena ZFPPIPP. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožena stranka utemeljeno zahtevala od tožnika popravek odbitka vstopnega DDV kot posledico pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave z dne 28. 11. 2011. Tožnik sicer izpodbija odločbo v celoti, čeprav se tožbeni razlogi nanašajo le na očitke glede neutemeljenega popravka odbitka vstopnega DDV. Po zgoraj navedenem navedenem sklepu so se davčnim zavezancem - upnikom tožnika po pravnomočno zaključenem postopku prisilne poravnave zmanjšale terjatve do tožnika, med drugim tudi obračunan DDV za 56 %. Tožniku se je v obravnavanem primeru s soglasjem 75,56 % upnikov zmanjšala obveznost do upnikov za 56 % oz. so se upnikom zmanjšale terjatve do tožnika in s tem tudi obračunan DDV za isti procent. Iz slednjega sledi, da je bil tožnik po pravnomočnem sklepu o potrditvi prisilne poravnave dolžan plačati le 44% obveznosti iz naslova obdavčenih transakcij. To pa po presoji sodišča pomeni, da so se po obračunu spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni (začetno) pri določitvi zneska za odbitek oz., ki je bil prvotno odbit v znesku, kot je bil izkazan na računih. Zato je po presoji sodišča tožniku utemeljeno naložena obveznost popraviti oz. zmanjšati odbitek vstopnega DDV v višini, ki ga upnikom zaradi pravnomočno zaključenega postopka prisilne poravnave ni več dolžan plačati. Pri tem je za davčni vidik irelevantno ali gre v tem primeru za naturalno obligacijo, kot navaja tožnik. Po presoji sodišča gre v tem primeru zaradi zaključka navedenega postopka zaradi insolventnosti tožnika za situacijo iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1. Na navedeno pravno podlago kot obveznost za popravek odbitka (vstopnega) DDV pri tožniku se pravilno sklicujeta prvostopenjski organ in tožena stranka. Po navedeni določbi namreč mora davčni zavezanec popravek opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. Kot primer se primeroma navaja odpovedi nakupov in znižanja cen, kar pomeni, da se v pojem spremenjenih okoliščin uvrstijo tudi druge situacije, kamor po presoji sodišča sodi tudi pravnomočno potrjena prisilna poravnava.

Davčna organa se sklicujeta na relevantno določbo ZDDV-1, ki jo tudi pravilno uporabita. V obravnavanem primeru, ko je bil izdan pravnomočen sklep o potrditvi prisilne poravnave, to predstavlja tudi po mnenju sodišča situacijo, ko so se po opravljenem obračunu spremenili dejavniki, ki so bili prvotno uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. Dejavniki so se spremenili zaradi posledic pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave, do katere je prišlo zaradi tožnikove plačilne nezmožnosti. Tožnik zaradi uspešno zaključenega postopka prisilne poravnave upnikom namreč ni bil več dolžan plačati celotne obveznosti po prejetih računih, temveč samo del te obveznosti, v obsegu, ki je bila določena v pravnomočnem sklepu o potrditvi prisilne poravnave.

Nastanek in obseg pravice do odbitka vstopnega DDV urejata 62. člen in 63. člen ZDDV-1. Po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavi blaga oz. storitev, če je to blago ali storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih dejavnosti. V obravnavanem primeru ne gre za vprašanje ali tožniku gre pravica do odbitka, temveč gre za vprašanje njegove višine oziroma obsega te pravice. Po potrjeni prisilni poravnavi je tožnik dolžan plačati manj, torej le 44% obveznosti in ne več 100% zneska po računih. Davčni zavezanec pa lahko po 63. členu ZDDV-1 odbije le toliko DDV, kolikor ga je dolžan plačati in ne več (prvi odstavek), zato ima po ZDDV-1 glede obsega pravice do odbitka to pravico le do višine tega zneska, torej v novem določenem obsegu. To pa pomeni, da so se po obračunu DDV spremenili dejavniki, ki so bili prvotno uporabljeni za določitev zneska, ki se lahko odbije. Zaradi pravnomočno zaključenega postopka prisilne poravnave tožnik zaradi svoje plačilne nezmožnosti ni več dolžan plačati toliko, kot je bil ob dobavi po računih, ne glede nato, da je tožnik to blago uporabil (in še uporablja) za namene svojih obdavčljivih dejavnosti, kar v zadevi ni sporno. Pravnomočen sklep o potrjeni prisilni poravnavi nedvomno tudi po mnenju sodišča pomeni spremembo dejavnikov, ki so bili prvotno uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. Zato je po presoji sodišča potrebno opraviti popravek vstopnega DDV (drugi odstavek 68. člena ZDDV-1). Mehanizem popravkov pomeni sestavni del ureditve odbitkov DDV. Njegov namen je izboljšati natančnost odbitkov, zato, da se zagotovi nevtralnost DDV. Navedeno izhaja tudi iz sodne prakse SEU.1

Prvostopenjski organ na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja, da so imeli tožnikovi upniki pravico, da so ves obračunani DDV, vsebovan v terjatvah, ki so zapadle pod pogoje prisilne poravnave, popraviti, torej zmanjšati na pravni podlagi tretjega in četrtega odstavek 39. člena ZDDV-1. V obravnavanem primeru je po presoji sodišča potrebno tudi povezati uporabo določbe 68. člena ZDDV-1 z določbo 39. člena ZDDV-1, ki v tretjem odstavku priznava zmanjšanje davčne obveznosti v postopku prisilne poravnave. Slednje nedvomno pomeni, da je zaradi zagotovitve davčne nevtralnosti, treba na drugi strani zmanjšati tudi obseg pravice do odbitka vstopnega DDV.

Res je, kot navaja tožnik, da v skladu s sodno prakso SEU izhaja, da členi od 184 do 186 Direktive o DDV določajo pogoje, pod katerimi lahko davčna uprava od davčnega zavezanca zahteva popravek.2 Sodišče pa se ne strinja s tožnikom, da Slovenija ni pravilno prenesla navedenih določb Direktive o DDV v svojo nacionalno zakonodajo, ker v ZDDV-1 ni izrecno navedeno, da se zahteva popravek tudi v primeru, če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, kot meni tožnik. To tudi ne pomeni, kot zatrjuje tožnik, da naj bi zato prišlo do nedovoljene neposredne uporabe teh določb direktive. Po presoji sodišča ne gre za takšno situacijo v obravnavanem primeru, ko se od tožnika zahteva popravek odbitka vstopnega DDV na podlagi spremenjenih dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDDV-1, kar je skladno tudi z prvim odstavkom člena 185 Direktive o DDV. Po mnenju sodišča Slovenija na ta način ni ravnala v nasprotju s pooblastili, ki jih ima iz navedene direktive niti ni presegla pooblastila, ki jih ima po navedeni direktivi. Direktiva je za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepušča nacionalnim organom izbiro oblike in metod (288. člen PDEU).

Posledica pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave v obravnavanem primeru pomeni znižanje plačila upnikom, saj gre za zneske, ki jih tožnik upnikom zaradi postopka prisilne poravnave ni več dolžan plačati. Upnikom so se po zaključenem postopku prisilne poravnave v obravnavanem primeru zmanjšale terjatve do dolžnika in s tem tudi obračunan DDV za 56 %, tožniku pa so se zmanjšale obveznosti do upnikov za 56 %. Slednje po mnenju sodišča pomeni, da so se po opravljenem obračunu DDV spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni za določitev prvotnega zneska odbitka, kar je skladno z določbo drugega odstavka 86. člena ZDDV-1 in prvim odstavkom 185. člena Direktive o DDV. Očitek tožnika, da v ZDDV-1 ni izrecno določeno, da se lahko zahteva popravek, če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, kar naj bi bilo po mnenju tožnika v direktnem nasprotju z Direktivo o DDV, pa ne drži na način, kot to želi predstaviti tožnik3.

Ohranitev celotnega odbitka bi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru bila v nasprotju s cilji mehanizma popravkov. Kot izhaja iz sodne prakse SEU gre za to:, prvič, da se izogne temu, da se da neupravičeno gospodarsko ugodnost davčnemu zavezancu v primerjavi s končnim potrošnikom, tako da se ga prisili, da plača zneske, enake odbitkom, do katerih ni bil upravičen; drugič gre za to, da se zagotovi povezanost med odbitkom vstopnega DDV in obračunom izstopnega davka 4. Da gre v primeru, kot je obravnavani, za situacijo iz prvega odstavku 185. člena Direktive o DDV pa sta se je tudi že izrekla upravno sodna praksa (tako npr. sodbe Upravnega sodišča RS: I U 1188/2009 z dne 22. 2. 2011, I U 2020/2009 z dne 14. 9. 2010, I U 916/2009-12 z dne 25. 8. 2009 ter sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 442/2005 z dne 23. 6. 2011), sicer glede na takrat veljavni 42. člen Zakona o davku na dodano vrednosti (v nadaljevanju ZDDV).5

Sodišče ne sledi tožniku, ki navaja, da Slovenija šele s predlaganimi spremembami ZDDV-1, uvaja popravek odbitka DDV v primeru transakcij, ki v celoti ali delno ostanejo neplačane v smislu drugega pododstavka drugega odstavka 158. člena Direktive o DDV. Zato se ne strinja s tožnikom, da bi šele po sprejemu spremembe ZDDV-1 davčni organ lahko zahteval popravek. Takšno stališče tožnika je po presoji sodišča napačno. Iz predloga Zakona o spremembah ZDDV-1 izhaja, da so predvidene rešitve zlasti z vidika večje preglednosti in jasnosti določb glede določitve davčne osnove in popravka obračunanega DDV v določenih primerih ter s tem povezanega popravka odbitka DDV6.

Ob takem stanju stvari gre po mnenju sodišča za pravilno izvajanje 68. člena ZDDV-1. Očitek tožnika, da v ZDDV-1 ni izrecno določeno, da se lahko zahteva popravek, če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, kar naj bi bilo po mnenju tožnika v direktnem nasprotju z Direktivo o DDV, pa ne drži na način, kot to želi predstaviti tožnik.

Po mnenju sodišča se z ZDDV-1 Direktiva o DDV tudi pravilno izvaja. Zato po mnenju sodišča v obravnavanem primeru (ko je bilo v postopku prisilne poravnave, za katero je glasovalo 57,56 % upnikov, ki je bila potrjena s pravnomočnim sklepom sodišča, v katerem je določen delež plačila terjatev upnikom v 44 %, z rokom plačila 9 let, brez obresti), pravnomočno potrjena prisilna poravnava nedvomno pomeni, da so se po obračunu DDV spremenili dejavniki, uporabljeni za določitev zneska odbitka in da je v tej situaciji, skladno s prvim odstavkom 68. člena ZDDV-1, treba tak odbitek popraviti.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita in je materialno pravo pravilno uporabljeno, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče glede na navedeno tudi ni sledilo tožnikovem predlogu za prekinitev postopka in postavitev predhodnega vprašanja SEU glede razlage 185. člena Direktive o DDV, saj glede na povedano ocenjuje, da za to ni razloga.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da v primeru, če sodišče zavrne tožbo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.