UPRS sodba IV U 93/2013

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za leto 2008 odmeril dohodnino v znesku 46.577,07 EUR. Iz izreka izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 20.930,55 EUR znaša 25.646,52 EUR. Za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi dne 30. 6. 2009 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 15. 6. 2012 se obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri v višini 1,50400 povečani za 4 odstotne točke v višini 4.180,61 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 25.646,52 EUR in obračunane obresti v višini 4.180,61 EUR, v skupni višini 29.827,13 EUR, mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitev te odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik 15. 6. 2012 pri prvostopenjskemu organu vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2008 na podlagi samoprijave, v skladu z 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je tožniku odmeril dohodnino za leto 2008 v znesku 46.577,07 EUR, na podlagi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 pa je odmeril obresti v višini 4.180,61 EUR. Slednje je obračunal od razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 25.646,52 EUR, ki jih je obračunal po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi, povečani za 4 odstotne točke, ker je predložil podatke po enem letu po preteku roka za vložitev davčne napovedi.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Pritožbeni organ ugotavlja, da bi tožnik napoved za leto 2008 glede na 267. člena ZDavP-2 moral vložiti do 30. junija 2009. Ker je napoved po samoprijavi vložil 18. 6. 2012, je samoprijavo vložil več kot eno leto po poteku roka za vložitev davčne napovedi. Sklicuje se na 63. člen ZDavP-2, ki določa obresti, ki so bile v konkretni zadevi pravilno določene. Glede zastaranja prekrška pa pritožbeni organ odgovarja, da vprašanje zastaranja ne vpliva na konkretno odločitev. Morebitno zastaranje davčnega prekrška ni okoliščina, na podlagi katere bi bilo obračunavanje obresti drugačno, kot je določeno z zakonom. V zvezi s tožnikovim sklicevanjem na neustavnost določbe 63. člena ZDavP-2 pa pojasnjuje, da mora presojati pravilnost izpodbijane odločbe v skladu z načelom zakonitosti.

Tožnik navedeno odločitev izpodbija v delu, ki se nanaša na obresti s pribitkom. V tožbi navaja, da so obresti odmerjene neutemeljeno, zakonska določba, na podlagi katere so obresti odmerjene, pa diskriminatorna in zato neustavna (14. člen Ustave RS). Podrejeno tožnik meni, da je odmera obresti s pribitkom v nasprotju s Pojasnilom, objavljenim na spletni strani Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS). Po mnenju tožnika bi davčni organ navedeno pojasnilo bil dolžan upoštevati, saj gre v materialnem smislu za splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil. Davčni organi namreč ta pojasnila v praksi uporabljajo in se nanje sklicujejo, ravno tako pa tudi davčni zavezanci spremljajo objavo pojasnil in se jih v praksi držijo. V konkretni zadevi gre za pojasnila, ki na splošen in abstrakten način urejajo pravice in obveznosti zavezancev, ko ZDavP-2 z ničemer ne omenja položaja, kako ravna davčni organ, če je vodenje prekrškovnega postopka že zastaralo. To je kasneje upravni organ „uredil“ v Pojasnilu. S tem je po mnenju tožnika „ustvaril“ pravico zavezanca, ki pa se je v obravnavani zadevi ne drži. Prav tako pojasnila, ki jih DURS objavlja na spletni strani, učinkujejo navzven.

Tožnik navaja, da se davčni organ ne drži „lastnih“ pravil. Meni, da je očitno, da davčni organ zavezancem, katerim prekrškovni pregon je zastaral, ni nalagal plačila pribitka na obresti, v konkretni zadevi pa je to storil. S tem pa je tožnika obravnaval bistveno drugače kot ostale davčne zavezance, ki so po zastaranju prekrškovnega pregona vložili davčno napoved. Po mnenju tožnika je omenjeno pojasnilo splošni akt, ki je za davčne organe zavezujoče, kar določa prvi odstavek 4. člena ZDavP-2. Sklicuje se zadnji odstavek točke 2.1. Pojasnila, iz katerega izhaja, da če je zavezanec pri davčnem organu vložil samoprijavo za premalo plačani davek v zvezi s prekrškom, ki je že zastaral, se obračunajo le obresti po medbančni obrestni meri, brez povečanja za prepisane odstotne (kazenske) točke. Z izpodbijano odločbo pa navedeno pojasnilo ni bilo upoštevano. Tožnik pojasnjuje, da je njegov prekršek zastaral, kar pomeni, da ob upoštevanju danega Pojasnila ni podlage za povečanje obresti za pribitek v višini 4 odstotne točke, ki skoraj za štirikrat poveča tožnikovo obveznost iz naslova obresti. Razlaga, da je tožnik dolžan plačati tudi pribitek na obresti pa nasprotuje tudi načelu sorazmernosti (6. člen ZDavP-2). Če odgovornosti za prekršek ni več, ker je pregon zastaral, nima nobenega smisla odmerjati pribitek. To smiselno izhaja tudi iz Pojasnila.

Tožnik pa tudi meni, da drugi odstavek 63. člena ZDavP-2 ni ustaven. Gre namreč za diskriminacijo med osebami, ki so v enakem pravnem položaju. Osebe, katerih prekrški so zastarali in jim torej sankcije ni mogoče naložiti, nimajo prav nobenega interesa vložiti napovedi na podlagi samoprijave. Celo nasprotno, kaznovane so za plačilo obresti, ki jih osebam, ki čakajo na odmero s strani davčnega organa, ni treba plačati. Zakonodajalec je tako zavezance, ki vložijo napoved na podlagi samoprijave, diskriminiral v primerjavi s tistimi, ki niso kooperativni z davčnim organom in čakajo na odločbo po inšpekciji. Ta dva zavezanca sta v podobnem položaju po tem, da je prekršek že zastaral, zato ne more biti eden v primerjavi z drugim v slabšem položaju.

Tožnik tudi meni, da davčni organ napačno razume pomen napovedi, saj gre po mnenju tožnika še vedno za postopek po uradni dolžnosti. Davčni zavezanec namreč ne „zahteva“ samoprijave, ampak je njena uporaba odvisna od izpolnjevanja zakonskih pogojev. Davčni organ je tisti, ki je dolžan poznati in uporabiti veljavno pravo, ki je za zavezanca najugodnejše. Čeprav odločba drugostopenjskega organa ni predmet upravnega spora, pa tožnik meni, da se drugostopenjski organ ni opredelil do vseh bistvenih pritožbenih trditev. Ni se namreč opredelil do tega, zakaj se v konkretnem primeru ne uporabi Pojasnilo DURS in zakaj Pojasnilo ni splošni akt, ki bi ga bilo treba upoštevati. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na odmero obresti, odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Zahteva tudi, da mu tožena stranka povrne stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodaja še, da se obresti po 63. členu ZDavP-2 obračunavajo zaradi poteka časa med trenutkom, ko bi zavezanec dohodke moral napovedati in trenutkom, ko zavezanec dohodke dejansko napove ter da obresti po 63. členu ZDavP-2 niso vezane na prekrškovni položaj zavezanca v smislu zastaranja ali podobnih okoliščin. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru je sporen obračun obresti v postopku odmere dohodnine. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku na podlagi samoprijave odmerjena dohodnina za leto 2008 in hkrati določene obresti na podlagi 63. člena ZDavP-2. Slednji določa, da od neplačanega davka davčni organ obračuna obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi, povečane za 4 odstotne točke, če predloži podatke po enem letu po preteku roka za vložitev davčne napovedi. Tožnik se ne strinja z določitvijo obresti in sicer v delu, ki pomeni povečanje za 4 odstotne točke. Pri tem se sklicuje na Pojasnilo, ki ga je izdal DURS, in iz katerega izhaja, da v primeru, ko je postopek prekrška že zastaral, kot v konkretni zadevi, davčni zavezanec ni dolžan plačati tudi obresti za predpisane odstotne točke. Tožnik tudi meni, da je drugi odstavek 63. člena ZDavP-2 protiustaven.

Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni. V konkretni zadevi je relevantna določba drugega odstavka 63. člena ZDavP-2, ki določa višino obresti v primeru vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave. Ni sporno, da je tožnik prvostopenjskemu organu predložil davčno napoved za odmero dohodnine za leto 2008, na podlagi samoprijave 15. 6. 2012. Prav tako ni sporno, da je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo tožniku odmeril dohodnino ter od neplačane dohodnine obresti v višini, ki jih določa drugi odstavek 63. člena ZDavP-2. Glede na to, da je prvostopenjski organ v zadevi odločil na podlagi 63. člena ZDavP-2, ki se nanaša na obračun obresti v primeru vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave, torej prav na situacijo, kot v konkretni zadevi, je izpodbijana odločitev pravilna.

Na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati sklicevanje tožnika na Pojasnilo, ki naj bi ga izdal DURS, iz katerega izhaja, da se davčnim zavezancem v zvezi s prekrškom, ki je že zastaral, obračunajo le obresti po medbančni obrestni meri, brez povečanja za predpisane odstotne točke. Po presoji sodišča Pojasnilo, na katerega se sklicuje tožnik, ni materialno pravo, saj morajo biti predpisi objavljeni, preden začnejo veljati, kar npr. izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča U-I-126/05-18 z dne 19. 10. 2006. Tožnikovi ugovori, da v predmetni zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, zato niso utemeljeni. V konkretni zadevi je zavezujoč predpis zakon, to je 63. člen ZDavP-2, na podlagi katerega je prvostopenjski organ tudi odločil v predmetni zadevi.

Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje, da je drugi odstavek 63. člena ZDavP-2 protiustaven ter da gre za diskriminacijo med osebami, ki so v enakem pravnem položaju. Določbe 63. člena ZDavP-2 se na prekršek ne nanašajo. Ni pa mogoče primerjati pravnega položaja oseb, ki so v prekršku, z osebami, ki niso v prekršku, saj njihovi položaji po presoji sodišča niso primerljivi. Zato tudi ni mogoče pritrditi tožniku, da so osebe, ki so v prekršku, v milejšem položaju v primerjavi z osebami, ki niso v prekršku. Vprašanje zastaranja prekrška na predmetno odločitev ne vpliva. Tožnik tudi ni izkazal, da bi davčni organ drugim zavezancem, katerih prekrškovni pregon je zastaral, določal obresti v drugačni višini (brez pribitka).

Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da davčni organ napačno razume pomen samoprijave ter da gre za postopek po uradni dolžnosti. Glede na namen inštituta samoprijave sodišče meni, da izpodbijana ureditev 63. člena ZDavP-2 ne pomeni kršitev načela sorazmernosti. Ker sodišče presoja pravilnost prvostopenjske odločitve, se ni opredeljevalo do tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev drugostopenjske odločbe.

Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.