UPRS sodba I U 1423/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je z izpodbijano odločbo zaradi kršitev pravil revidiranja, opisanih v izreku odločbe, tožniku kot pooblaščenemu revizorju, zaposlenemu v revizijski družbi A. d.o.o., izrekla opomin ter mu naložila, da Agenciji povrne stroške postopka v višini 1 600,00 EUR.

2V izreku odločbe se ugotavlja, da je tožnik pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. d.o.o. za leto 2012 kršil 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja (v nadaljevanju MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) ter drugimi zakoni in predpisi, ki urejajo revidiranje pravnih oseb oziroma druge oblike revizije.

3Agencija ugotavlja, da iz revizijske dokumentacije glede na zahteve osmega odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) ni razvidno, da bi tožnik kot pooblaščeni revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi z vrednostjo zalog nedokončane proizvodnje in naložbenih nepremičnin ter dolgoročnih finančnih naložb v odvisnih družbah C. d.o.o. in Č. d.o.o., kar ni v skladu z zahtevo šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) v povezavi z osemnajstim odstavkom MSR 540 (Revidiranje računovodskih ocen, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti in z njimi povezanih razkritij) ter osmim odstavkom MSR 500.

4Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je Agencija z zahtevo št. 220/2014-SR z dne 23. 12. 2014 od tožnika zahtevala predložitev celotne revizijske dokumentacije, povezane s preveritvijo ocen vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, vključno z revizijsko dokumentacijo iz preteklih let, na katero se je tožnik skliceval. Na podlagi predložene dokumentacije je Agencija začela postopek za izrek opomina nad opravljanjem nalog tožnika kot pooblaščenega revizorja. Z odločbo o začetku postopka mu je določila 30-dnevni rok za predložitev izjave o razlogih za začetek postopka. Tožnik je dne 24. 6. 2015 podal svojo izjavo, ki je povzeta v nadaljevanju odločbe.

5Od tožnika je bila zahtevana predložitev celotne revizijske dokumentacije, zato je na podlagi prejetega Agencija utemeljeno sklepala, da je dokumentacija revizijske narave in da celotna dokumentacija predstavlja revizijske dokaze, ki so bili uporabljeni pri predmetni reviziji in so kot taki tudi predmet presoje Agencije. V spremnem dopisu tožnik ni navedel, da obravnavane ocene vrednosti niso revizijski dokaz, niti da bi bile z vidika revizijskega odločanja pogojno sprejemljive oziroma nesprejemljive ter da niso bile podlaga za njegov sklep. Te navedbe je tožnik podal šele v svoji izjavi o razlogih za začetek postopka. MSR ne predvidevajo arhiviranja nobene druge dokumentacije kot tiste, ki zagotavlja dokaze za revizorjevo osnovo za sklep o izpolnitvi revizorjevega glavnega cilja, in dokaze, da je bila revizija načrtovana in izvedena v skladu s standardi. Predložena revizijska dokumentacija je del končnega revizijskega spisa, za katerega velja, da se ga ne sme spreminjati, razen v primerih in na način, določen v MSR 230.

6Družba B. d.o.o. izkazuje v bilanci stanja na dan 31. 12. 2012 nedokončano proizvodnjo v znesku 14 313 000 EUR in naložbene nepremičnine v znesku 2 132 000 EUR. Del dokumentacije so tudi poročila o oceni vrednosti posameznih nepremičnin, ki niso bila pripravljena za računovodske namene, posledično pa ni jasen namen preveritve le-teh, če že iz njihovega namena izhaja, da niso bile pripravljene za računovodske namene. Iz revizijske dokumentacije tudi ne izhaja, kako je tožnik preveril primernost, popolnost in točnost uporabljenih izvirnih podatkov. Za dvorec D. je iz priloge 1 razvidno, da je družba B. d.o.o. navedeno nepremičnino prodala družbi E. d.o.o., iz revizijske dokumentacije pa ne izhaja, da bi tožnik preveril obstoj morebitnih povezanih strank, saj je direktor B. F.F., direktor E. pa G.G., ki je bil v času sklenitve prodajne pogodbe družbenik in domnevno ožji družinski član direktorja družbe B. d.o.o. V zvezi s predloženimi cenitvami Agencija dodaja, da zgolj preveritev obstoja in lastništva nepremičnin ne dokazuje, da je bila ocena čiste iztržljive vrednosti s strani poslovodstva opravljena v skladu z zahtevami Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), prav tako pa iz predloženih dokazil tožnika ne izhaja, da bi bila preveritev vrednosti ustrezno opravljena. Poslovodstvo družbe bi moralo pripraviti oceno čiste iztržljive vrednosti na čim bolj zanesljivih dokazih, razpoložljivih v času pripravljanja ocen vrednosti, ki jo bodo oziroma bi jo zaloge dosegle pri prodaji, pooblaščeni revizor pa bi moral to oceno preveriti in ustrezno dokumentirati. Tožnikove navedbe v izjavi glede možne oziroma predvidene pozidave obravnavanih nepremičnin ne dokazujejo čiste iztržljive vrednosti teh zalog, pri čemer iz nobenega dokazila ne izhaja preveritev ocene prodajnih cen, predvidenih stroškov dokončanja in stroškov, povezanih s prodajo (glej SRS 4.35). Analiza, ki je temeljila na predpostavki, da še ni nobenih aktivnosti, vezanih na pripravo projektov, in da na nepremičninah ni gradbenih objektov, je nepreverljiva, saj ne temelji na nobenem dokazilu, iz katerega bi bila razvidna resničnost navedb, poleg tega pa navedeno ne pojasnjuje ocene s tem povezanih prodajnih cen. Tožnik tudi ni pojasnil, na podlagi česa je preveril navedbo iz letnega poročila, da poštena vrednost zalog pomembno presega njihovo bilančno vrednost, saj poštene vrednosti zalog nedokončane proizvodnje ni mogoče preveriti na podlagi splošno znanih cen nepremičnin v nekem kraju, iz revizijske dokumentacije pa ne izhaja, da bi revizor preveril vrednost zalog na način, kot to določa SRS 4.

7Tožnik je pregledal Poročili o ocenjevanju vrednosti lastniškega kapitala družbe C. d.o.o. in družbe Č. d.o.o., obe z dne 31. 12. 2009, in ugotovil, da ni indicev o tem, da bi bilančna vrednost naložb presegala njihovo nadomestljivo vrednost. Domnevni namen preveritev (t.j. preveritev dela drugega revizorja) iz revizijske dokumentacije ni razviden, kar ni skladno z določbami osmega odstavka MSR 230. Začetne revizijske posle oziroma preveritve začetnih stanj obravnava MSR 510 (Začetni revizijski posli – Začetna stanja), kar je bilo kvečjemu relevantno pri reviziji za leto 2010, ni pa jasno, zakaj se je tožnik glede na njegove navedbe v izjavi, v dokumentu C-1 opredeljeval do teh cenitev in na njihovi podlagi sprejel sklep, da naložba ni višja od poštene vrednosti. Agencija se ne strinja s tožnikovo argumentacijo glede dokumentiranja njegovega dela v zvezi s konsolidacijo računovodskih izkazov v primeru sklicevanja na to delo pri reviziji posamičnih računovodskih izkazov, saj le-to ni skladno z določbami osmega odstavka 230 MSR. Iz dokumentacije tudi ni razvidno, na kakšen način je tožnik preveril uporabljene predpostavke pri metodi diskontiranih denarnih tokov, na kakšen način je preizkusil popolnost in točnost navedb poslovodstva ter notranjo doslednost pri uporabi predpostavk. V zvezi s preveritvijo projektov prav tako ni razvidno, kako je tožnik preveril popolnost in točnost seznama, saj iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi npr. preveril sklenjene pogodbe z naročniki projektov ali da bi preveril katere koli dokumente v zvezi s statusom, tipom gradnje in časovnim okvirom izgradnje. Agencija se tudi ne strinja, da bi bil osebno poznanstvo in dolgoletno sodelovanje z veščakom zadostno za izpolnitev zahtev iz osmega odstavka MSR 500, saj se zahteve, povezane z usposobljenostjo, zmožnostjo in nepristranskostjo ocenjevalca vrednosti nanašajo na konkretne posle in ne na kakršno koli drugo poznavanje veščaka.

8Tožnik se z odločitvijo ne strinja, zato predlaga njeno odpravo in povračilo stroškov postopka v priglašeni višini. V tožbi navaja, da se je postopek nadzora uvedel na podlagi bistvenega očitka, da je tožnik kot pooblaščeni revizor uporabil poročila/ocene veščaka, ki jih ne bi smel, ker naj jih ne bi ustrezno preveril, izpodbijana odločba pa mu očita druga nepravilna ravnanja, do katerih se v svoji izjavi z dne 24. 6. 2015 ni mogel opredeliti, ker mu takrat še niso bila očitana. Posledično je bila kršena določna drugega odstavka 140. člena ZRev-2, saj je Agencija tekom postopka bistveno spremenila (razširila) dejanja, ki jih očita tožniku, ter navedla dodatne okoliščine, ki v odločbi o uvedbi postopka niso bile zajete. Navedeno predstavlja kršitev pravice do izjave in kontradiktornosti postopka. Nosilni očitek v izpodbijani odločbi ni več uporaba listin in nepreverba le-teh, ampak očitek, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, kako je tožnik preveril čisto iztržljivo vrednost zalog. Navedenih vsebinskih razlogov, ki so sedaj razlogovani kot kršitev, odločba o uvedbi postopka ni vsebovala.

9Tožnik je v svoji izjavi konkretno odgovoril na očitke, vsebovane v odločbi o začetku postopka, toženka pa je dokaz o tem, da cenitve niso bile podlaga za odločanje, popolnoma ignorirala in se do tega ni opredelila. Neopredelitev do ključnega ugovora pa predstavlja kršitev pravil upravnega postopka, kršena pa tudi tožnikova pravica do učinkovitega sodnega varstva.

10Tožniku se ob uvedbi postopka ni očitalo, da je v letnem poročilu zapisana poštena vrednost naložbenih nepremičnin v višini 8 milijonov EUR in da slednje ni pojasnjeno. Tudi očitek, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik preveril obstoj morebitnih povezanih strank, je novota, o kateri se ni mogel opredeliti. V zvezi s prodajo Dvorca D. navaja, da G.G. ni bil nikoli zastopnik družbe B. d.o.o., kar je splošno znano in razvidno iz podatkov AJPES. Na dan sklenitve pogodbe družba E. ni bila družbenik družbe B. d.o.o., njen direktor G.G. pa je bil 1 % lastnik družbe, kar pa mu ne daje pomembnega vpliva na odločanje o poslu. Glede na to, da so lastniki umikali premoženje iz družbe, kar je tožnik v poročilu tudi izpostavil, bi bil posel, sklenjen med ne neodvisnima strankama, sklenjen po ceni, ki bila nižja od poštene vrednosti, ne pa višja, kot to zatrjuje toženka. Vrednost pri uporabi ni bila kontrolirana, ker je že poštena vrednost dvakrat višja od knjigovodske in za to ni bilo potrebe.

11MSR 230 ne določa, da predstavlja vsebina revizijske dokumentacije hkrati in v celoti revizijski dokaz. Iz navedenega standarda izhaja, da je bistveno, da revizor sprejme revizijski sklep, ki ima podlago v revizijskem dokazu. Če se na določeno listino ni skliceval in iz nje ni izvedel revizijskega sklepa, ni mogoče trditi, da gre za revizijski dokaz zgolj zato, ker se listina nahaja v revizijski dokumentaciji. Toženka je od njega zahtevala celotno dokumentacijo, povezano s preveritvijo ocen vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, naložbenih nepremičnin in zalog, ne zgolj tiste, ki je bila podlaga za odločanje. Tožnik je zato ravnal točno tako, kot je toženka kot sektorski regulator od njega zahtevala, zato mu ni mogoče šteti v breme, da je predložil tudi nekaj, česar za sprejete sklepe ni uporabil. Namen preveritve dokumentov je jasen, revizor se je namreč dolžan seznaniti z vsebino dokumenta, če mu je predložen, ali ga bo upošteval ali ne, pa je stvar njegove strokovne presoje.

12Zaradi neprimernosti cenitev je ocena čiste iztržljive vrednosti zalog temeljila na identifikaciji vrednosti kvadratnega metra nepremičnin po knjigovodski vrednosti. Pri tem ni bilo upoštevano, da so na gradbenem projektu že nastali stroški, ki mu povečujejo vrednost in da so na nepremičninah že postavljeni gradbeni objekti. Za lokacijo Novi Dvorec D. pa je analiza temeljila tudi na osnovi pregleda primerljivih prodaj, glede na to, da je bil del sosednje lokacije (del dvorca) v letu 2012 prodan s pomembnim dobičkom. Na sredstvih zasnovane metode vrednotenja premoženja tožena stranka ne sprejme kot osnove za določitev čiste iztržljive vrednosti s stališčem, da bi moralo to oceno pripraviti poslovodstvo družbe. Te ocene poslovodstvo ni pripravilo, saj gre v naravi za zazidljiva zemljišča, ki so kot taka razpoložljiva za prodajo, čeprav poslovodstvo še nima izoblikovane vizije o gradbenem projektu. Poslovodstvo je že začelo z določenimi aktivnostmi glede izdelave projektov, s čimer so nastali določeni stroški, ki so pri revizorjevi analizi obravnavani na način, da zmanjšujejo tveganje neiztržljivosti nepremičnin. Ne more biti pa predmet revizije poglobljeno ocenjevanje možnih/hipotetičnih stroškov, še zlasti, če slednji niso nastali oziroma ni razvidnih okoliščin, ki bi z ustrezno stopnjo prepričanja nakazovale njihov nastanek. Tožnikova analiza je temeljila na predpostavki, da še ni nobenih aktivnosti, vezanih na pripravo projektov gradnje. In če ni aktivnosti, potem tožnik tega ne more dokazati, ker za neobstoječe ravnanje dokazi ne obstajajo.

13Glede dolgoročnih finančnih naložb tožnik navaja, da so bile cenitve, ki so del revizijske dokumentacije, prenesene iz revizijske dokumentacije za leto 2010 in predstavljajo dokaz, da je tožnik ob sprejetju posla pregledal delo drugega revizorja, ne pa delo veščaka, kar je bilo delo revizorja za leto 2010. Zato v skladu z MSR 540 ni potrebno opraviti postopkov kontrole cenitev v letu 2012. Tožena stranka tudi sama ugotavlja, da so revizijski dokazi kumulativni in pridobljeni predvsem iz revizijskih postopkov. Lahko pa vključujejo tudi informacije, pridobljene iz drugih virov, kot so prejšnje revizije. Tožnik je torej upošteval informacije iz prejšnje revizije in ustrezno upošteval spremembe, ki so vplivale na primernost za tekočo revizijo. Upošteval je dokapitalizacijo obeh družb (delovni papir C-1), kar je kot ustrezen argument upošteval Revizijski svet Inštituta. Izvedel je tudi dodatni postopek možnosti nadomestitve finančne naložbe v okviru preverbe indicev za morebitno oslabitev dobrega imena. Oceno dobrega imena je tožnik izdelal sam, na podlagi podatkov o sklenjenih poslih. Kontrola cenitev družb C. d.d. in Č. pa je razvidna iz zaznamkov v tekstu cenitve; opravljena je bila kot kontrola predpostavk in metode ter tehtanja povprečnega stroška kapitala. Kontrola je bila opravljena v letu 2010 glede na dejstva, ki so bila poznana v tem letu, medtem ko tožen stranka svoje zaključke temelji na dejstvih, ki v času kontrole cenitve niso bili poznani (npr. realizirani prihodki in stroški v letu 2011 in 2012), kar ni v skladu s pravili ocenjevanja.

14Agencija v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbe. Pri tem ugotavlja, da tožnik s tožbo ne izpodbija odločbe o začetku postopka o izreku opomina in da je zato ta odločba postala pravnomočna. Navaja, da v izpodbijani odločbi ni v ničemer spremenila oziroma razširila očitanih dejanj, je pa v njej obravnavala in se opredelila do tožnikovih navedb in dokumentacije, predložene skupaj z izjavo z dne 24. 6. 2015. Pojasnjuje še, da revizijska dokumentacija zagotavlja dokaze za sklepanje o skladnosti računovodskih izkazov v računovodskim okvirom ter predstavlja dokaz o skladnosti načrtovanja in izvedbe le-te skladno z MSR. MSR 230 določa zahteve glede arhiviranja revizijske dokumentacije, noben MSR pa ne govori o arhiviranju ne-revizijske dokumentacije. Agencija tudi ne trdi, da bi moral tožnik končni sklep o vrednosti zalog nedokončane proizvodnje, naložbenih nepremičnin in dolgoročnih finančnih naložb oblikovati le na podlagi spornih cenitev, vendar pa, če so te cenitve že bile predmet tožnikovega pregleda in če se je v teku opravljanja pregleda odločil, da niso primerne, bi navedeno odločitev moral ustrezno dokumentirati. Zato ne drži trditev, da je šlo v tem primeru zgolj za pregled cenitev, da pa te niso bile upoštevane. Iz obrazložitve na 4. strani izpodbijane odločbe jasno izhaja, da je tožnik na podlagi pregleda teh cenitvenih poročil sprejel sklep, da ni indicev o neiztržljivosti, kar pomeni, da so ta poročila revizijski dokaz in s tem sestavni del revizijske dokumentacije.

15V zvezi s prodajo dela dvorca Selo toženka pojasnjuje, da prodaje med povezanimi osebami ne štejejo za pošteno vrednost po SRS 1.46 f). Obe stranki v takšni transakciji imata verjetno skupni interes, da je transakcija opravljena po čim višji vrednosti, s čimer bi lahko utemeljevali, da ni potrebe po izvedbi oslabitve, po drugi strani pa bi s tem lahko opravičili tudi vrednost, ki je bila predmet zavarovanja prejetih posojil, za katera je bila zastavljena konkretna nepremičnina. Bistvo očitkov Agencije glede vrednosti zalog nedokončane proizvodnje niso pričakovane prodajne cene morebitnih zgradb, temveč kršitve v zvezi z ugotavljanjem čiste iztržljive vrednosti zalog glede na zahteve SRS 4.20.

16V zvezi z zaključki glede dokumenta C-1 (Dolgoročne naložbe) Agencija ponovno poudarja, da iz njega nedvoumno izhaja, da so bile obravnavane cenitve predmet revizorjevih postopkov v letu 2012, pri čemer bi morali biti upoštevani dejavniki po tem datumu, kamor realizirani prihodki in stroški v letu 2011 in 2012 nedvomno sodijo, saj se predmetna revizija nanaša na leto 2012. V zvezi z MSR 500 Agencija povzema posamezne pojasnjevalne odstavke k navedenemu standardu (A37, A44-46, A48) in zaključuje, da navedenih zahtev ni mogoče izpolniti izključno s poznavanjem ocenjevalca vrednosti, čeprav je to lahko vir informacij pri presoji usposobljenosti, obsega znanja, primernosti dela veščaka.

17Stranki postopka v pripravljalnih vlogah dodatno utemeljujeta zgoraj povzeta stališča glede (ne)zadostnosti in (ne)ustreznosti revizijskih dokazov.

18Tožba ni utemeljena.

19Agencija je v obravnavani zadevi odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenega revizorja (drugi odstavek 31. člena ZRev-2) in mu z izpodbijano odločbo na podlagi 56. člena ZRev-2 izrekla opomin. Na navedeni pravni podlagi Agencija pooblaščenemu revizorju izreče opomin, če ta krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem oziroma za pogojni odvzem dovoljenja.

20Izpodbijano odločbo sodišče preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Upravno sodišče je zato kot pristojno sodišče iz 111. člena ZRev-2 pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati najprej preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z ZUP, ki se po določbi drugega odstavka 102. člena ZRev-2 uporablja subsidiarno.

21Po presoji sodišča je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz podatkov v predloženih spisih izhaja, da je Agencija v obravnavanem primeru začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka; da je bila navedena odločba tožniku vročena in je bil slednji pozvan, da se o razlogih za začetek postopka izjavi, kar je tudi storil. Po poteku zakonsko določenega roka od prejema izjave je Agencija izdala odločbo o izreku opomina (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V odločbi se je Agencija opredelila do vseh relevantnih ugovorov, ki jih je tožnik podal v svoji izjavi o razlogih za začetek postopka nadzora. Ugovor, da cenitve nepremičnin niso bile podlaga za odločanje, Agencija zavrne na 5. strani (glej prvi odstavek na 5. strani) izpodbijane odločbe. Kot izhaja iz obrazložitve, je Agencija predložene dokaze (tudi dokumente, ki jih je tožnik predložil skupaj z izjavo o razlogih za začetek postopka) obravnavala in jih z ozirom na MSR ocenila kot nezadostne. Kršitev pravil upravnega postopka zato ni podana, prav tako tožniku ni bila kršena pravica do učinkovitega sodnega varstva.

22Neutemeljeni so tožnikovi očitki o kršitvi določbe drugega odstavka 140. člena ZRev-2, po kateri sme Agencija odločati o odvzemu dovoljenja samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka za odvzem dovoljenja, in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka in ki jih je v izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja priložil subjekt nadzora. Iz upravnega spisa je namreč razvidno, da je podana identiteta očitanih kršitev in bistvenih dejstev v odločbi o začetku postopka za izrek opomina s končno odločbo. Bistvo očitkov Agencije se ves čas postopka nanaša na neustrezno preveritev treh postavk v bilanci stanja, in sicer vrednosti zalog nedokončane proizvodnje, naložbenih nepremičnin ter vrednosti dolgoročnih finančnih naložb. Pri očitkih, da tožnik ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, Agencija vztraja tudi v izpodbijani odločbi, v kateri pa dodatno opredeli kršitve glede na pojasnila, ki jih je dal tožnik v svoji izjavi zoper odločbo o začetku postopka, in odgovori na njegove navedbe (na straneh 5, 12, 13 ter 15-17). Iz podatkov spisa je razvidno, da je bilo med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano načelo kontradiktornosti, saj mu je bila odločba o začetku postopka vročena, tožnik pa je bil pozvan, da se o razlogih za začetek postopka izjavi. Na ta način je po presoji tega sodišča (in po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča, prim. sodbi v zadevi G 12/2011 z dne 21. 6. 2011 in I G 5/2013 z dne 11. 12. 2013) tožnik imel možnost, da se izjavi o razlogih za začetek postopka in navaja nova dejstva in predlaga dokaze v tej zvezi (139. člen ZRev-2). Posledično je neutemeljen tožbeni ugovor o kršitvi pravice do izjave in kontradiktornosti postopka.

23Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati je sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu, kar predstavlja jedro tožbenih očitkov. Pri tem je štelo, da revizijska pravila predstavljajo zapisana pravila stroke, ki jih je treba razlagati kot celoto. To, da gre za pravila stroke, pa na drugi strani pomeni, da je sodni nadzor nad normativno konkretizacijo posameznih revizijskih pravil nujno zadržan. V dvomu mora imeti odločilno vlogo pri razlagi sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča G 18/2003 z dne 24. 2. 2006). Revidiranje računovodskih izkazov, ki je predmet presoje v konkretnem primeru, pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2). Po šestem odstavku MSR 540 je revizorjev cilj pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali so a) računovodske ocene, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti, ki so priznane ali razkrite v računovodskih izkazih, primerne in b) z njimi povezana razkritja v računovodskih izkazih v kontekstu primernega okvira računovodskega poročanja.

24Kot je pravilno pojasnila že tožena stranka, nadzor po določbah ZRev-2 opravljata tako Inštitut kot Agencija, vsak v okviru svojih pristojnosti (6. člen ZRev-2 v zvezi z drugim odstavkom 33. člena ZRev-2) in v ločenem postopku. Agencija ni vezana na morebitno mnenje Inštituta niti na pripombe, ki jih je v postopku pred Inštitutom podal subjekt nadzora, zato se do njih ni dolžna opredeljevati. Inštitut je sicer v konkretnem primeru ugotovil, da v povezavi z opravljeno revizijo računovodskih izkazov niso podane pomembne pomanjkljivosti in ne da pomanjkljivosti ni, kot navaja tožnik v tožbi, nepravilnosti pa je v ločenem postopku ugotovila tudi Agencija in tožniku izrekla opomin kot najmilejši ukrep po ZRev-2.

25V zvezi z očitkom o pomanjkljivosti revizijske dokumentacije tožnik v tožbi obširno pojasnjuje, katera dokumentacija je pravzaprav bistvena oziroma kateri dokumenti so del revizijske dokumentacije. Sodišče ob upoštevanju določb MSR 230 pritrjuje toženi stranki, da sporna cenitvena poročila predstavljajo revizijske dokaze. Iz upravnih spisov namreč izhaja, da je tožnik preveril cenitve s stališča metodologije in vhodnih podatkov (dokument B-9_GR), prav tako je na navedenem dokumentu zapisan sklep, da se strinja z metodo cenitve, z inputi ter da je obstoj nepremičnin potrjen in da ni indicev o neiztržljivosti. Poleg tega se letno poročilo pri vrednosti naložbenih nepremičnin izrecno sklicuje na „zadnje opravljene cenitve“. Tako ne držijo tožnikova izvajanja, da se na navedene cenitve sploh ni skliceval in da zato te listine ne predstavljajo revizijskega dokaza. Zgoraj navedeno tudi potrjuje, da ni šlo le za pregled cenitev, ampak so bile cenitve podlaga za sprejem revizijskih sklepov in tako nedvomno predstavljajo revizijski dokaz v smislu c) točke petega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki ga je bil tožnik na podlagi poziva dolžan predložiti Agenciji kot sektorskemu regulatorju, kar je tudi storil. Nadalje je pravilna tudi ugotovitev Agencije, da navedene cenitve niso ustrezen revizijski dokaz, ker nesporno niso bile sestavljene za računovodske namene.

26Očitek glede kršitev pravil revidiranja v zvezi z zalogami ostaja v izpodbijani odločbi enak očitku, ki ga vsebuje odločba o začetku postopka, in sicer da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, kako je tožnik preveril iztržljivo vrednost zalog nedokončane proizvodnje, s čimer je kršil šesti odstavek MSR 500 v zvezi z osemnajstim odstavkom MSR 540. Tožnik v tožbi sicer obširno obrazlaga način preveritve vrednosti zalog, pri čemer mu tožena stranka v odločbi in ponovno v odgovoru na tožbo pravilno pojasni, da bi moralo oceno čiste iztržljive vrednosti zalog v skladu s SRS pripraviti poslovodstvo, in sicer na čim bolj zanesljivih dokazih. Da preveritev (le) obstoja in lastništva nepremičnin, ki predstavljajo zaloge, ni zadostno za pripravo takšne ocene, se strinja tudi sodišče. Čista iztržljiva vrednost je po SRS 4.35 n) ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, znižana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo. V zvezi s stroški, vezanimi na pripravo gradbenih projektov, se sodišče strinja s tožnikom, da ni naloga revizorja poglobljeno ocenjevanje možnih/hipotetičnih stroškov, vendar pa bi moral tožnik s strani poslovodstva predložene podatke ustrezno preveriti in oceniti ter postopke dokumentirati v skladu z določbami MSR, česar pa ni storil. Od kje tožniku predpostavka, da še ni nobenih aktivnosti, vezanih na pripravo projektov gradnje, iz upravnih spisov ni razvidno. Pri tem po mnenju sodišča ne gre za dokazovanje negativnega dejstva, torej odsotnosti aktivnosti, ampak za vprašanje izkazanosti preveritev dejstva, da aktivnosti ni bilo in za dokumentiranje teh preveritev.

27Očitek o povezanih osebah pri prodaji dvorca D. ni nov, ampak z njim Agencija odgovarja na tožnikove navedbe glede preveritve nadomestljive vrednosti konkretne nepremičnine (glej 2. stran tožnikove izjave o razlogu za začetek postopka za izrek opomina z dne 24. 6. 2015). Tožnik je namreč v svoji izjavi, enako kot v tožbi, zatrjeval, da je prodaja dela nepremičnine, konkretno vzhodni trakt dvorca D., najprimernejši dokaz o pošteni ceni naložbene nepremičnine. Navedena trditev pa se izkaže za netočno, kolikor gre za prodajo med povezanima osebama, zato tudi po mnenju sodišča obstaja dvom v neodvisnost obeh pogodbenih strank glede opravljenega posla, ki naj bi dokazoval tržno vrednost predmetne nepremičnine. Nedvomno sta bila zakonita zastopnika obeh družb G.G. oziroma F.F., G.G. pa je bil hkrati tudi družbenik družbe B.B. d.o.o. Čim pa je izkazan dvom v medsebojno neodvisnost pogodbenih strank, je podan tudi dvom v pošteno vrednost nepremičnine, kot izhaja iz navedene pogodbe.

28V zvezi s preveritvijo vrednosti finančnih naložb sodišče pritrjuje ugotovitvam Agencije, da so podane kršitve šestega odstavka MSR 500 in osmega odstavka MSR 230, saj iz predložene revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik načrtoval in izvedel revizijske postopke, ki bi bili glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Kot izhaja iz upravnih spisov, so bile cenitve vrednosti družb D. d.o.o. in Č. d.o.o. iz leta 2010 nedvomno predmet tožnikovega pregleda v letu 2012, zato bi tožnik tudi po mnenju sodišča moral upoštevati okoliščine, ki so nastale po sestavi cenitev, torej okoliščine, ki so mu bile pri reviziji za leto 2012 na voljo. Uporaba dokumentacije iz prejšnjih revizij po MSR ni prepovedana, mora pa revizor pri tem preveriti morebitne spremembe in jih tudi po potrebi upoštevati pri tekoči reviziji. Tožnik zatrjuje, da je upošteval dokapitalizacijo obeh družb, Agencija pa utemeljeno opozarja tudi na podatke o realiziranih prihodkih in stroških v letih 2011 in 2012, ki so bili dostopni v času revizorjeve kontrole.

29Glede na ugotovljene kršitve je bil po presoji sodišča tožniku zakonito in utemeljeno izrečen opomin kot ustrezen ukrep. Pravilna je tudi odločitev o povračilu stroškov postopka, ki jo je Agencija utemeljeno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP in ki ji tožnik izrecno ne ugovarja.

30Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 115. člena ZRev-2. Dokazi, ki so bili predlagani v tožbi, namreč po presoji sodišča ne bi v ničemer prispevali k razjasnitvi ugotovljenih kršitev.

31Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške tega postopka.