UPRS sodba I U 583/2011

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Koper je kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) z odločbo št. DT-0610-527/2008 z dne 22. 7. 2010, izdano v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), tožniku od davčne osnove 865.638,07 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po poprečni stopnji dohodnine 40,10 % v znesku 347.120,87 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 37.549,83 EUR (1. točka izreka).

2Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je pri tožniku za obdobje od leta 2005 do leta 2007 prvostopenjski organ opravil inšpekcijski nadzor glede na peti odstavek 68. člena ZDavP-2 in o ugotovitvah dne 12. 4. 2010 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Prvostopenjski organ se sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ZDavP-2, ki sta v letu 2007 urejala obračunavanje in plačevanje dohodnine. V odločbi prvostopenjski organ strne ugotovitve glede obsega premičnega in nepremičnega premoženja tožnika in podatke o stanju in prometu na računu pri banki A. d.d. Kot izhaja iz podatkov o prometu na računu pri banki A. d.d., je imel tožnik 1. 1. 2005 na računu 229.379,13 EUR (96,86 % na depozitnem računu), največji delež prilivov na račun pa predstavljajo pologi gotovine (v letu 2005 95,80 %, v letu 2006 74,70 % in v letu 2007 83,22 %). Tudi večina denarnih sredstev je bila dvignjena v gotovini (v letu 2005 74,87 %, v letu 2006 50,12 % in v letu 2007 54,92 %). Na računu, odprtem pri banki B. d.d., so bile začetnemu stanju letno pripisane obresti, drugih transakcij pa ni bilo.

3Iz ugotovitev izhaja, da so dohodki, ki jih je tožnik v obdobju od leta 2000 do 2007 napovedal davčnemu organu, znašali 80.882,07 EUR. Ugotovljeno pa je bilo, da sredstva, s katerimi tožnik razpolaga (premično in nepremično premoženje, lastniški deleži v gospodarskih družbah in vrednostni papirji) precej presegajo napovedane dohodke. Prvostopenjski organ je zato za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tožnika in njegovo ženo pozval k prijavi njunega premoženja skladno z določili 69. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ nato povzame prijavo premoženja tožnika in svoje ugotovitve ter zaključi, da glede na podatke sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je tožnik razpolagal v obdobju od 1. 1. 2005 dalje, precej presegajo njegove dohodke, ki jih je napovedal za obdobje od leta 2005 do vključno 2007. To je bil razlog, da je bil zoper tožnika uveden davčni inšpekcijski nadzor oziroma odmerni postopek v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2.

4Tožnik je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora seznanjen z vsemi do takrat ugotovljenimi dejstvi. Na poziv, da ugotovljeno razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo in premoženje (vključno s prijavljenim premoženjem) dokaže z verodostojnimi listinami, se je tožnik odzval in med inšpekcijskim nadzorom ves čas predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev ter se izrekal o ugotovljenih okoliščinah in dejstvih. Tako je tožnik navedel (zapisnik o razgovoru z dne 22. 12. 2008), da je od leta 2004 pa do druge polovice leta 2007 prejemal mesečno denarno pomoč (mišljeno kot darilo) v višini med 2.000.000,00 in 4.000.000,00 SIT od svojega očeta C.C., vendar o tem z očetom ni imel sklenjenega nobenega pisnega sporazuma, ker med sorodniki prvega dednega reda to ni potrebno. V potrditev izjave je tožnik priložil kopije izjav očeta in dveh prič, žene Č.Č. in matere D.D.

5Po tožnikovi navedbi je bil nadaljnji vir denarja, ki ga je tožnik v letu 2005 polagal na račun, posojilo v višini 600.000,00 EUR, ki je bilo dano 15. 12. 2004 s strani E.E. iz Bosne in Hercegovine. Tožnik tega posojila ni izkazal v Prijavi premoženja na dan 2. 12. 2008. Navedel je, da je denar po potrebi prinašal iz sefa v Bosni, ga polagal na račun in ga po potrebi vračal v sef. Glede vprašanja, čemu tolikšno število pologov in dvigov v enem mesecu, je pojasnil, da je denar večkrat posojal svojim znancem in prijateljem, in sicer brezobrestno. Koliko je bilo oseb, ki jim je posojal denar v letih 2005 do 2007, točno ni mogel povedati, saj ni vodil nobene evidence, te pa tudi ni bil dolžan voditi. Pologi pa so izhajali tudi iz očetovih daril, ki jih je včasih polagal v različnih zneskih ob različnih dnevih. Ker pa veliko igra tudi v igralnicah, predvsem v Bosni in Hercegovini, je večkrat v mesecu na banki dvigoval denar za igranje v različnih salonih ter ob prihodu nazaj položil manjši ali večji znesek (bodisi iz sefa ali priigranega denarja). Poslovni dogodki ki jih je opisal za leto 2005, so se nadaljevali tudi v letih 2006 in 2007.

6Pri preveritvi podatkov o pridobitvi vozil in njihovi vrednosti je tožnik pojasnil, da je bil avtomobil Masserati pridobljen v letu 2006 in ne v letu 2005, kot je navedel v popisu in da je faktura o nakupu na Upravni enoti v F., kjer je opravil registracijo. Osebni avtomobil BMW je bil pridobljen 3. 2. 2004 in ne v letu 2003, kot je navedel v popisu. Priložil je tudi kopijo računa AMZS z dne 3. 2. 2004 in kopijo položnice o plačilu. Kot dokazilo o nakupu stanovanja v G. je tožnik predložil fotokopijo Prodajne pogodbe z dne 27. 7. 2006, sklenjene s prodajalcem H. d.d. Glede prejetih odškodnin od zavarovalnic v letu 2006 je pojasnil, da so mu bile trikrat izplačane materialne škode, povzročene na avtomobilih BMW in Masserati na podlagi računov, ki jih ne hrani več. Sicer pa odškodnine za materialno oziroma nematerialno škodo ni potrebno prijavljati v dohodnino, saj gre za neobdavčen dohodek. Glede nakazil fizičnih oseb na TRR predvideva, da gre za vračila brezobrestnih posojil s strani katerega od njegovih znancev oziroma njegovega dolgoletnega prijatelja I.I., ki mu je večkrat prinašal denar iz njegovega sefa v Bosni.

7Na vprašanje glede nakupa parkirnih prostorov v garaži v F., ki jih ni izkazal v svoji prijavi premoženja, je pojasnil, da je kupil dve parkirni mesti, od katerih je enega kupila žena, ki ga je takoj preprodala sosedu. Pogodbe so pri odvetniku za vpis v zemljiško knjigo. Tožnik je predložil tudi kopijo Pogodbe o preživljanju žene - notarski zapis z dne 19. 10. 2006, po kateri je tožnik svoji ženi Č.Č. od 10. 6. 2006 plačeval preživnino v višini 2.083,00 EUR mesečno.

8Glede gotovine, prejete po predloženi posojilni pogodbi, sklenjeni z E.E. dne 15. 12. 2004, je tožnik navedel, da jo hrani v sefu pri prijatelju v Bosni in Hercegovini, vendar zaradi varnosti in ustnega sporazuma o tajnosti lokacije sefa le te ne bo navedel. Navedel je, da gotovine v sefu tudi ni popisal, a je kasneje sporočil, da znaša znesek gotovine, shranjene v sefu v Bosni na dan 3. 3. 2009, 56.000,00 EUR (str. 15 izpodbijane odločbe). Tožnik je dal še pojasnilo o nakupu osebnega vozila Aston Martin v letu 2007. Vozilo je kupil na avto sejmu v J. in ga plačal v gotovini, imena prodajalca se ne spomni. Vso dokumentacijo v zvezi z nakupom mu je zasegla kriminalistična policija F. zaradi bombe, ki je bila vržena v avtomobil. Predložena je bila tudi posojilna pogodba, iz katere izhaja, da tožnik kot posojilodajalec z dnem 5. 6. 2007 daje posojilojemalcu K. d.o.o. brezobrestno dolgoročno posojilo v višini 100.000,00 EUR za dobo petih let (do 5. 6. 2012).

9Po tem, ko je prvostopenjski organ ob analizi tožnikovega osebnega in varčevalnega računa pri banki A. d.d. ugotavljal visoke zneske dvignjene gotovine, je tožnika pozval, da največje obrazloži. Tožnik je nato poslal pisno pojasnilo, v katerem navaja, da gre za okvirna pojasnila glede dvignjene gotovine v obdobju od leta 2005 do 2007. Pojasnila ne morejo biti točna, kajti noben predpis oz. zakonodaja tožnika ne zavezuje k temu, da bi vodil evidenco porabe lastnega denarja. Kljub temu, da je magister davčnega prava, predpisa, ki bi ga zavezoval k vodenju evidenc o datumski porabi lastnih sredstev, ne pozna. Dvige gotovine lahko argumentira le po spominu in navaja pojasnila (15. in 16. stran odločbe).

10Tožnik je nato v zvezi z navedenimi ugotovitvami prvostopenjskega organa vložil obsežne pripombe, ki jih je prvostopenjski organ obrazloženo po posameznih vsebinskih sklopih zavrnil.

11Prvostopenjski organ je na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v inšpiciranem obdobju pričajo o razpolaganju tožnika s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, s pomočjo uporabe metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja tožnika, ustvarjeno v obdobju od leta 2005 do 2007 in napovedanimi dohodki v istem obdobju. Z navedeno metodo ugotovljena vrednost predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Tako je ugotovljen prirast premoženja tožnika v obdobju od leta 2005 do leta 2007 v vrednosti 212.275,66 EUR, kar prvostopenjski organ pojasni v tabeli (stran 36 odločbe) in uporaba sredstev za privatno potrošnjo oziroma za druge osebne namene (za leto 2005 v višini 10.471,70, za leto 2006 v višini 47.726,62 in za leto 2007 v višini 24.833,16 EUR). Prvostopenjski organ je po preučitvi in pripomb te delno upošteval pri davčni osnovi, ki je bila za leto 2006 zmanjšana za 14.605,22 EUR, za leto 2007 pa za 25.037,52 EUR. Prvostopenjski organ je navedel tudi podatke tožnika iz dohodninske napovedi za leto 2005, 2006 in 2007 ter določil davčno osnovo ob upoštevanju prirasta premoženja na dan 31. 12. 2007 v višini 212.275,66 EUR, razpolaganja s sredstvi za privatno potrošnjo v višini 755.779,32 EUR, neobdavčljivih dohodkov v višini 83.031,48 EUR in napovedanih dohodkov v višini 19.385,43 EUR. Razlika tako glede na peti odstavek 68. člena ZDavP-2 znaša 865.638,07 EUR. Nadalje je obrazložen tudi izračun povprečne stopnje dohodnine in navedeno, da je tožnik dolžan plačati 347.120,87 EUR davka za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007. Pojasnjeno je še, da se ta davek šteje kot dokončni davek.

12Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-197/2010-7 z dne 5. 10. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ pritrjuje odločitvi in se v izogib ponavljanju sklicuje na obrazložitev prvostopnega organa. Sklicuje se na ZDavP-2, in sicer na 68. člen. Dodaja, da je v izpodbijani odločbi prvostopenjski organ pojasnil dejansko stanje in pravno podlago za obdavčitev, navedel pa je tudi potek postopka ugotavljanja dejanskega stanja. Iz ugotovitev tudi izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju postal lastnik stanovanja v G. v izmeri 46 m2 ter dveh osebnih avtomobilov višjega cenovnega razreda, v tem obdobju pa je opravil tudi veliko število dvigov (in pologov) gotovine. Glede pritožbenih navedb o zneskih 142.313,38 EUR in 329.071,16 EUR (sredstva vezanih depozitov) pojasni, da ta dva zneska nista zajeta v davčno osnovo. Prav tako zavrne navedbe, ki se nanašajo na nepremičnino v L., ker ta nepremičnina (ki jo je prvostopenjski organ povzel po tožnikovi napovedi in je bila pridobljena pred inšpiciranim obdobjem) ne vpliva na višino davčne osnove. Zavrne tudi navedbe, ki se nanašajo na domnevno prejeta darila s strani njegovega očeta oziroma dedka, po katerih je kot sporno izpostavljeno stališče, da tožnik ni izkazal, da je do izročitve denarja dejansko prišlo. Tožnik je v postopku zatrjeval, da je v obdobju, ki je predmet postopka, mesečno prejemal denarna sredstva s strani svojega očeta C.C., ta pa je predhodno denar dobil od svojega očeta M.M., ki naj bi bil po navedbah tožnika znan in uspešen nemški poslovnež. Za prejete zneske tožnik ne poseduje nobenih potrdil, niti ti zneski niso bili prijavljeni davčnemu organu. Opozarja na protislovja, ki izhajajo iz ugotovitvenega postopka in kot neverodostojne oceni izjave (str. 13 prvostopenjske odločbe) D.D. in Č.Č., saj nista pojasnili, kako sta ugotovili, koliko denarja se nahaja v zaprtih kuvertah. Pri tem pritrdi odločitvi, da je bil dokazni predlog za zaslišanja prič C.C., D.D. in Č.Č. zavrnjen. Opozori tudi na to, da je prvostopenjski organ v ugotovitvenem postopku preveril dohodninske napovedi (domnevnega) darovalca M.M. za obdobje od leta 2000 do 2006 (str. 21 in 22 prvostopenjske odločbe) ter gibanje na transakcijskem računu, odprtem pri banki N. in pri tem ugotovil, da napovedani dohodki in gibanje sredstev na transakcijskem računu niso zadostovali za pokritje mesečnih daril v višini 8.000,00 do 15.000,00 EUR. Prav tako je bilo ugotovljeno, da je bila pravna oseba O. GmbH (lastnik M.M.), ki naj bi poslovala z velikim dobičkom in velikim prometom, od dne 10. 11. 2006 v likvidaciji. Tako tožnik tudi po oceni drugostopenjskega organa ni verodostojno izkazal ne samega dejstva, da je denarna sredstva dejansko prejel niti, da bi zatrjevani darovalec (M.M.) dejansko razpolagal z sredstvi, za katera je tožnik zatrjeval, da so njegova darila.

13Dodaja, da je v davčnem postopku sicer možna izvedba tudi drugih dokazov, ne le listinskih. Vendar pa iz določb 77. člena ZDavP-2 izhaja, da ima pri dokazovanju listinska dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi, kar pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabijo takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče. Glede na navedbo, da po določbah Zakona o davku na dediščine in darila ni bil dolžan davčnemu organu predlagati darilnih pogodb, dodaja, da je na glede na to v konkretnem postopku dolžan dokazati, da je denarna sredstva dejansko prejel, in sicer tudi kot obdarjenec prvega dednega reda. Sicer pa tudi sam obstoj darilne pogodbe tega še ne bi dokazoval, saj morajo obstajati še druge okoliščine, ki v vsakem posameznem primeru potrjujejo obstoj darilnega razmerja, dokazan pa mora biti tudi dejanski denarni tok. Pri tem gre tudi za neobičajno visoke zneske zatrjevanih daril (tožnik pa naj bi v navedenem obdobju, kot zatrjuje, kot darilo prejemal od 10 do 20 povprečnih plač mesečno). Tožnik pa teh daril tudi ni prijavil davčnemu organu, čeprav je davčni zavezanec (po določilih Zakona o davku na dediščine in darila in zakona o davkih občanov) dolžan prijaviti darila, ki obsegajo samo premično premoženje in njihova vrednost v posameznem koledarskem letu presega 5.000,00 EUR, prejetih od istega darovalca, in se sklicuje na razloge in pravne podlage prvostopenjske odločbe (str. 18).

14Kot neutemeljene zavrne tudi ugovore v zvezi s posojilno pogodbo, ki naj bi jo tožnik sklenil z E.E. dne 15. 12. 2004 in na podlagi katere naj bi E.E., ki je bila ob podpisu pogodbe stara 25 let, tožniku in njegovemu prijatelju I.I. posodila vsakemu po 600.000,00 EUR. Meni, da je prvostopenjski organ utemeljeno podvomil v verodostojnost navedene listine. Pojasni tudi, da tožnik zmotno enači pojem verodostojnosti listine v tem postopku z opredelitvijo verodostojne listine po SRS. V tem postopku gre namreč za uporabo pojma verodostojnosti v povezavi s posameznimi dokazi in med drugim tudi listinami. Obligacijski zakonik sicer res ne predpisuje posebne oblike za veljavnost posojilne pogodbe, vendar pa so oblika pogodbe (sestavljena naj bi bila v hotelski sobi, podpisi niso overjeni) in zatrjevane okoliščine, kot izhajajo iz dokaznega postopka take, da upravičeno vzbujajo dvom glede verodostojnosti pogodbe in s tem obstoja posojilnega razmerja. Ocenjuje tudi, da način pridobitve denarnih sredstev, ki izhaja med drugim iz zaslišanja P.P., matere E.E., ne zdrži resne pravne presoje, kar tudi pojasni.

15V zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na brezobrestna posojila prijateljem, pojasni, da zneski, za katere je tožnik zatrjeval, da jih je posodil prijateljem, niso vključeni v davčno osnovo. Opredeli se tudi do dvigov gotovine, za katere tožnik navaja, da jih je porabil za igranje iger na srečo. Stališče, da v tem primeru ne gre za osebno porabo, je zmotno, saj igranje iger na srečo vsekakor sodi v sfero osebne porabe. Tudi če bi tožnik res veliko priigral s tovrstnimi igrami, bi dvigi gotovine še vedno predstavljali sredstva, ki jih je tožnik porabil za osebno potrošnjo. Tožnik pa tudi z ničemer ni dokazal dejansko priigranih zneskov in ne glede na to, da je dokazno breme na njegovi strani (načelo obrnjenega dokaznega bremena) v pritožbi navaja, naj davčni organ od podjetja R. v BIH pridobi podatke.

16Drugostopenjski organ zavrne tudi tožnikove navedbe glede dvigov zneskov 236.000 EUR z dne 19. 8. 2005, 52.800 EUR z dne 20. 11. 2006, 35.052 EUR z dne 18. 12. 2006 ter 21.000 EUR z dne 22. 3. 2007 (str. 15 in 16 izpodbijane odločbe), po katerih naj bi se dvig gotovine nanašal na vračilo posojila M.M.(dedku tožnika), kar tudi obrazloži in poudari, da je ne glede na to, da za posojilno pogodbo ni predpisana posebna obličnost, pri tako visokem znesku vsaj neobičajno, da listina ni bila sestavljena, čeprav naj bi šlo za posojilo znotraj družine. Tožnik tudi ni predložil potrdila o prejemu denarja, denar ni bil položen na transakcijski račun, predložena pa niso bila nikakršna druga dokazala, ki bi kazala na dejanski prejem denarja oziroma gibanje gotovine. Ob odsotnosti listin, ki bi izkazovale obstoj posojilnega razmerja, in listin, ki bi potrjevale, da je šlo pri navedenih dvigih dejansko za vračilo izposojenega denarja, zaslišanje Č.Č. (tožnikove žene) teh listin ne more nadomestiti. Obenem pa iz ugotovitev postopka izhaja, da domnevni posojilodajalec ni razpolagal s prihodki, ki bi omogočali takšno posojilo. Samo dejstvo, kot ga zatrjuje tožnik, da je imel M.M. veliko premoženja, še ne pomeni, da je tožnik kakršnakoli denarna sredstva od njega dejansko prejel.

17Tudi za znesek 81.886,92 EUR (seštevek zneskov, ki izhajajo iz prvega odstavka na strani 16 izpodbijane odločbe) drugostopenjski organ navaja enako stališče, saj tožnik tudi za te zneske zatrjuje, da predstavljajo vračilo posojila, ki ga je prejel s strani I.I. Zavrne tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na znesek 18.780,00 EUR, za katerega tožnik trdi, da ga je porabil za igranje iger na srečo. Glede zneska 10.170,00 EUR, ki se nanaša na nakazilo družbi S. d.o.o., tožnik zgolj navaja, da mu je bil ta znesek vrnjen s strani prokurista Š.Š., vendar pa tega z ničemer ne dokaže. Prvostopenjski organ je zato ravnal pravilno, ko je ta znesek upošteval kot naložbo (premoženje) tožnika (str. 36 izpodbijane odločbe). Zavrne tudi navedbe, ki se nanašajo na posojilne pogodbe, ki naj bi jih tožnik sklenil z T.T. in pravno osebo U. d.o.o. iz BIH, saj so dejansko stanje in razlogi, zakaj posojilnih razmerij ne sprejema kot resničnih, izčrpno obrazloženi v prvostopenjski odločbi (str. 41 in 42) in dodaja, da gre v vseh štirih primerih za posojilne pogodbe, ki jih je tožnik predložil šele v fazi pripomb na zapisnik in jih ni navedel v prijavi premoženja po 69. členu ZDavP-2 kot obveznosti iz naslova obligacijskih razmerij.

18Glede predloženih blagajniških prejemkov, po katerih naj bi iz blagajne pravne osebe v gotovini prejel skupaj 719.170,00 EUR, pri čemer je bila valuta v BIH konvertibilna marka (KM) in ne EUR dodaja, da ni običajno, da bi pravna oseba gotovinsko poslovala v tako visokih zneskih, še posebej s tujo fizično osebo, za katero je v pogodbi sicer navedeno, da odgovarja z vsem svojim premičnim in nepremičnim premoženjem, ki pa ni konkretizirano, niti ni razvidno, da bi posojilodajalec v letu 2003 razpolagal z nepremičnim premoženjem. Poleg navedenih okoliščin, ki kažejo na fiktivnost posojilne pogodbe, pa ostaja nedokazana tudi zveza med temi sredstvi in sredstvi, ki jih je tožnik porabil za osebno potrošnjo, kot je bilo ugotovljeno v postopku. Zavrne tudi ugovore glede ugotovitev, ki se nanašajo na lastniške deleže v gospodarskih družbah in tudi ugovore, ki se nanašajo na kršitve pravil postopka, kar tudi obrazloži.

19Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi, prvotno vloženi zaradi molka organa, uvodoma opozarja na ustavno sporno ureditev instituta ocene davčne osnove za fizične osebe in izpostavlja zlasti, da je ureditev pomanjkljiva, ker ne določa t.i. ničelne točke oziroma časovne točke, od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. V zvezi s tem predlaga, da sodišče prekine upravni spor in pri Ustavnemu sodišču RS vloži zahtevo za začetke postopka za oceno ustavnosti četrtega odstavka 113. člena ZDavP-1 oziroma petega odstavka 113. člena ZDavP-2 (pravilno 68. člena ZDavP-2, op. sodišča).

20Nadalje poudari, da je na poziv prvostopenjskega organa pojasnil, da del njegovega premoženja izvira iz naslova daril, ki jih je v gotovinskih izplačilih mesečno v višini med 8.000,00 in 15.000,00 EUR prejemal od svojega očeta. Pri tem gre za denar, ki ga je oče tožnika prejemal od svojega očeta (torej tožnikovega dedka), ta pa je bil lastnik uspešne gospodarske družbe v Nemčiji. Meni, da ni pomembno zakaj sta dedek in oče tožnika sprejela takšni odločitvi, je pa davčni organ dolžan to dejstvo upoštevati pri odločitvi o tem, iz katerega naslova izhaja njegovo premoženje. Ker pa so bila ta darila podarjena znotraj družine, je logično, da pri tem niso prisostvovale tretje osebe, saj gre ponavadi za zasebne oziroma intimne dogovore. To je pomembno z vidika nadaljnjega zaključka o kredibilnosti prič, katerih zaslišanje je tožnik predlagal v zvezi z dokazovanjem tega dela premoženja. Ker te priče niso bile vabljene na zaslišanje, njihove izpovedbe pa je prvostopenjski organ vnaprej ocenil za nekredibilne in s tem neupoštevne, je bila s takšnim ravnanjem tožniku odvzeta možnost učinkovitega sodelovanja v postopku. Tožnik se nato sklicuje na določbe ZUP o dokazovanju in meni, da je organ dejansko svoboden pri presoji, ali gre določeno dejstvo šteti za resnično, vendar pa lahko odločitev o tem sprejme šele na podlagi izvedenega dokaznega postopka. Meni, da gre pri tem za absolutno bistveno kršitev določb postopka, saj v posledici takšne odločitve tožniku ni bila dana možnost izjasnitve o ključnih dejstvih, ki so organ vodila h končni odločitvi. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil, kako drugače bi lahko tožnik dokazal obstoj darilnega razmerje z očetom. Ker po Zakonu o davku na dediščine in darila daril med zavezanci prvega dednega reda ni potrebno prijavljati za odmero davka, je jasno, da se takšna darila med sorodniki lahko dokazujejo zgolj s pričami. Sicer pa je tudi v primeru, če bi bilo stališče prvostopenjskega organa, da je darila med zavezanci prvega dednega reda potrebno prijavljati za odmero davka, pravilno, nepravilno sklepanje, da zaradi ne-prijave darilo sploh ni bilo dano.

21V postopku je tudi pojasnil, da je s strani E.E., s katero je bil v tistem času v osebnem razmerju, prejel posojilo v višini 600.000,00 EUR, o čemer je bila sklenjena tudi pisna posojilna pogodba. Na zaslišanju pred zaprošenimi organi je posojilodajalka izpovedala, da je denar prejela od svoje matere, ta pa je denar prejela od svojega očeta, ki se je ukvarjal s prodajo kamna v gradbeništvu. Zaradi nezaupanja v banke svoje države, je posojilodajalka denar preko tožnika raje plasirala v Slovenijo. Prvostopenjski organ pa pojasnilom tožnika in izpovedbam prič ni verjel, predvsem zato, ker tožnik ni predložil tudi drugih dokazov. Takšen zaključek davčnega organa je nerazumljiv, saj davčni organ tudi na tem mestu ni pojasnil, kateri naj bi bili ti drugi dokazi. Res je sicer, da je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazno breme za znižanje verjetno ugotovljene davčne osnove na strani davčnega zavezanca, vendar pa je dolžnost davčnega organa, da pojasni, zakaj predloženi dokazi ne ustrezajo, oziroma kateri naj bi bili tisti dokazi, ki bi lahko izpričali verodostojnost danih pojasnil. Ker je tožnik v potrditev obstoja posojilnega razmerja predložil pogodbo kot edini listinski dokaz, ki v zvezi s tem obstaja, obenem pa je predlagal tudi priče, ki so ob zaslišanju potrdile obstoj predmetnega obligacijskega razmerja in tudi druge okoliščine s tem v zvezi (izvor sredstev, kavzo same pogodbe idr.), ni mogoče dvomiti o zatrjevanih dejstvih zgolj zato, ker naj bi bilo predmetno razmerje „neobičajno“. Takšna argumentacija je nepopolna in tožeči stranki onemogoča preizkušnjo pravilnosti odločitve, ki jo je davčni organ sprejel. V zvezi z obstojem posojilnega razmerja kot dodaten dokaz prilaga še dopis pooblaščenca E.E. z dne 27. 7. 2010, v katerem posojilodajalka tožnika poziva na vračilo izposojenega zneska.

22Tožnik je že tekom postopka navajal, da del premoženja izhaja tudi iz posojilnih razmerij, sklenjenih s posojilodajalcema U. d.o.o., BIH, in T.T. Tudi v tem primeru je bilo dejansko stanje pomanjkljivo ugotovljeno, saj je bilo tožniku z zavrnitvijo dokaznega predloga z zaslišanjem priče preprečeno dokazovanje njemu koristnih dejstev. V zvezi z navedbo, da posel ni resničen tudi zato, ker tožnik kreditnega posla ni prijavil Banki Slovenije v skladu z določbo 53. člena Zakona o deviznem poslovanju poudari, da iz prijave oziroma ne-prijave posla ni mogoče sklepati na obstoj ali neobstoj samega posla,saj je ne-prijava kreditnega posla zgolj prekršek, sicer pa pri tem sploh ni šlo za kreditni posel. Oporeka tudi navedbi, da bi moral tožnik prenos gotovine v Slovenijo prijavljati. Tožnik je namreč tekom postopka pojasnil, da zneski, ki jih je prenašal preko državne meje, nikoli niso presegli višine, po preseganju katere je potrebno prenos gotovine prijaviti. Prav tako je že pojasnil, da se gotovina nahaja v trezorju in da z njo razpolaga po svojih potrebah in zato o razpolaganju z denarjem ne obstajajo bančna potrdila.

23Tudi v zvezi z dvigi gotovine na transakcijskih računih je tožnik tekom postopka pojasnil, da je svojim prijateljem in znancem večkrat dal različna gotovinska posojila in v potrditev predložil pisne izjave osemnajstih posojilojemalcev in dodatno predlagal tudi njihovo zaslišanje. Prvostopenjski organ je dokazni predlog z zaslišanjem zavrnil, kar je diskriminatorno. Nasprotuje tudi ugotovitvi, da je na podlagi teh izjav prvostopenjski organ zaključil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal dejavnost dajanja posojil fizičnim osebam.

24Nadalje tožnik glede ugotovitev o dvigih denarnih zneskov s transakcijskega računa poudarja, da ni mogoče vsote dvigov šteti za osebno porabo, saj je tožnik večinoma določeno vsoto dvignil, nato pa je del istega zneska, ki ga ni potreboval, zopet položil nazaj na isti ali drug račun. Sicer pa je tožnik tudi pojasnil, da so bili gotovinski dvigi porabljeni za dajanje posojil prijateljem, za osebno porabo ter za igre na srečo in stave. Glede opredelitve prvostopenjskega organa, da tožnik ni predložil dokazov, ki bi izkazovali izvor predmetnega premoženja meni, da argumentacija ni razumljiva, saj ni pojasnjeno, kaj naj bi v konkretnem primeru bila verodostojna listina oziroma katera naj bi bila tista listina, s katero bi tožnik lahko dokazal, da je izvor tega dela premoženja v igrah na srečo in stavah. Nasprotuje tudi uporabi pojma verodostojne listine v tem postopku, saj je ta pojem uporaben zgolj v primeru davčnih obveznosti pravnih oseb. V zvezi z gotovinskimi dvigi še dodaja, da je skladno z določbami ZDoh-2 posamezni dohodek lahko z dohodnino obdavčen samo enkrat (dvakratna obdavčitev je prepovedana). Ker je v tem primeru davčni organ kot davčno osnovo upošteval vsak dvig, ki ga je opravil tožnik iz svojega transakcijskega računa in glede katerega ni upošteval pojasnil, podanih v postopku, je takšno postopanje napačno.

25V vlogi, ki jo je tožnik vložil po izdaji odločbe drugostopenjskega organa dodaja, da drugostopenjski organ ni odgovoril na pritožbene navedbe tožnika. Davčni zavezanec ima v zadevah, kjer se uporablja načelo obrnjenega dokaznega bremena iz 68. člena ZdavP-2, ne samo pravico do predlaganja dokazov, temveč tudi pravico, da se takšni dokazi izvedejo. Kdaj je dokazni predlog utemeljen, pa je vprašanje, na katerega je odgovor odvisen v vsakem posameznem primeru. Meni še, da je tolmačenje davčnih organov nerazumljivo, saj najprej opredelita, da so tožnikovi posli z očetom neobstoječi, ker jih ne podpirajo dokazi, glede posojilnega razmerja z E.E. pa navajata, da ne obstoji, čeprav je podprto s posojilno pogodbo. Zatrjuje, da je drugostopenjski organ zagrešil bistveno kršitev določb postopka, saj se ni opredelil do pritožbenih razlogov. Ponovno navaja ustavno spornost določb ZDavP-2 glede časa, za katerega lahko davčni organ ugotavlja izvor premoženja. V zvezi z navedbo drugostopenjskega organa, da je posojilni pogodbi, sklenjeni s posojilodajalcema U. d.o.o., BIH in T.T. predložil šele v fazi pripomb navaja, da ima davčni zavezanec pravico sebi koristna dejstva dokazovati skozi ves postopek. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

26Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

27Tožba ni utemeljena.

28Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

29V zvezi tožbenim ugovorom, da bi sodišče moralo prekiniti upravni spor in na Ustavno sodišče RS vložiti zahtevo za začetek postopka za oceno ustavnosti ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na vprašanje dopustnosti cenitve davčne osnove zavezanca kot fizične osebe glede premoženja, ki izvira iz obdobja pred uveljavitvijo ZDavP-2 oziroma ZDavP-1, sodišče ocenjuje, da ne gre za morebitno neustavnost določbe. V določbah ZDavP-2 in tudi v predhodnem ZDavP-1 ni določenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Sodišče zato nima pomislekov v zvezi s preverjanjem okoliščin glede tožnikovega premoženja tudi v obdobju pred 1. 1. 2005 oziroma po 1. 1. 2008. Glede na podatke upravnih spisov namreč ugotavljanje okoliščin v zvezi s tožnikovim premoženjem ni bilo podlaga za ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi z dohodki, osebno porabo in premoženjem v inšpiciranem obdobju (2005 do 2007), temveč gre pri teh ugotovitvah za okoliščine, ki dogajanje v obravnavanem obdobju pojasnjujejo. Nedvomno je v zadevi pomemben izvor premoženja, s katerim je v inšpiciranem obdobju tožnik razpolagal, ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Ker se po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, je z opisanim načinom ugotavljanja tožniku kot davčnemu zavezancu omogočeno, da pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja oziroma denarja v časovnem pogledu ni omejen. Zaradi navedenega sodišče tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka zaradi zatrjevane neustavnosti ZDavP-2 ni sledilo.

30Kot je že navedeno, tožnik ne oporeka ugotovitvam, da je v inšpiciranem obdobju (leta 2005, 2006 in 2007) razpolagal s premičnim in nepremičnim premoženjem večje vrednosti in da to premoženje presega višino napovedanih dohodkov. Prav tako ni sporno, da je v tožnik v obdobju od leta 2000 do 2007 napovedal davčnemu organu dohodke, ki so znašali 80.882,07 EUR. Iz navedenega je bilo ugotovljeno, da sredstva, s katerimi je tožnik razpolagal, precej presegajo davčnemu organu prijavljene dohodke. S tem je bil tudi po presoji sodišča izpolnjen pogoj iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem se davek v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal, odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja). Ker je v šestem odstavku istega člena ZDavP-2 določeno, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, v zadevi med strankam ostaja sporno, ali je tožnik v postopku uspel navesti in izkazati upravičene razloge za obstoj ugotovljenega nesorazmerja med sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem tožnika in davčnemu organu napovedanimi dohodki in s tem tudi dokazati, da je davčna osnova nižja od z oceno določene. Tožnik zlasti nasprotuje ugotovitvam in zaključkom obeh davčnih organov v zvezi z dokazi in dokaznim postopkom.

31V zvezi s tožnikovim sklicevanjem na 5. člen ZDavP-2, v katerem je opredeljeno načelo materialne resnice v davčnih postopkih, sodišče poudarja, da ni dvoma o tem, da načelo materialne resnice od davčnih organov zahteva, da se v vsaki davčni zadevi ugotovi vsa dejstva, pomembna za izdajo pravilne in zakonite odločbe. Vendar pa je v obravnavnem primeru zlasti pomembno, da gre za oceno davčne osnove. Cenitev davčne osnove pa je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Postopek ocene davčne osnove je po navedenem z zakonom (ZDavP-2) opredeljen (delni) odstop od načela materialne resnice. Z oceno ugotovljena davčna osnova je zato (lahko) le čim bolj verjetna osnova (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Pri cenitvi davčne osnove pa že po naravi stvari ne more iti za ugotavljanje pomembnih dejstev (dohodkov oziroma izvora premoženja) z dokaznim standardom prepričanja (na gotovost meječa verjetnost). Zadostuje največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še moč pričakovati (tako tudi dr. M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, Ljubljana, leto 1998, str. 52). Sodišče ob tem še pripominja, da gre pri izbiri metode cenitve za vprašanje operativne taktike davčnih organov, kjer je potrebno izhajati iz okoliščin vsakega posameznega primera.

32Glede ugovorov v zvezi s pridobitvijo daril v obliki mesečnih gotovinskih plačil denarnih zneskov od očeta oziroma dedka, tožnik tudi po presoji sodišča ni izkazal denarnega toka za zneske v višini med 8.000,00 in 15.000,00 EUR mesečno, ki jih je, kot navaja, prejemal od svojega očeta oziroma dedka. Zgolj navedbe prič (C.C., Č.Č. in D.D.), ki so vse družinsko povezane s tožnikom, tudi po presoji sodišča ne more nadomestiti pomanjkanje kakršnegakoli materialnega dokaza v zvezi z mesečnim prenosom sorazmerno velikih gotovinskih zneskov na tožnika. Ob tem po presoji sodišča pri izvajanju ocene dokazne vrednosti posameznih dokazov tudi ni zanemarljivo, da so razlogi, s katerimi tožnik opisuje pridobitev premoženja, enaki tako v primeru pridobitve denarnih zneskov pri samem tožniku, kot tudi glede izvora pridobitve visokega denarnega zneska po sicer priloženi posojilni pogodbi s posojilodajalko E.E. V obeh primerih je namreč kot izvor denarnih zneskov navedeno darilo oziroma podaritev denarja s strani roditeljev (očeta oziroma matere), ki pa sta (v obeh primerih) denar prejela od svojega očeta, ta pa je bil (tudi v obeh primerih) uspešen poslovnež (ded tožnika v Nemčiji, ded E.E. pa v bivši Jugoslaviji). V zadevi je po presoji sodišča zlasti pomembno dejstvo, da glede samega prenosa denarnih zneskov ne obstoja nikakršen materialni (listinski) dokaz. Glede na določbo 77. člena ZDavP-2 dokazuje v davčnem postopku zavezanec za davek svoje trditve, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Vendar pa po presoji sodišča to pomeni, da davčni organ, tudi če listine obstojajo, le-te ocenjuje v smislu dokaznega postopka, prav tako pa ocenjuje tudi (morebitne) predloge za izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi glede na ugotovitve vsakega posameznega postopka. Glede na vse navedeno je odločitev prvostopenjskega organa, da v obravnavnem primeru, ob odsotnosti vsakršnih pisnih dokazov, dokazovanja pridobitve gotovinskih zneskov denarja z zaslišanjem prič (ki so obenem s tožnikom tudi v bližnjem sorodstvu) ne izvede, pravilna in utemeljena. Glede tožbenega ugovora, da v primeru E.E. ne zadostuje niti pisna pogodba, pa sodišče dodaja, da je treba v postopku tudi listine, če te obstojajo, oceniti v smislu dokaznega postopka. Tudi listina je zgolj dokazno sredstvo, ki ga davčni organ presodi glede na okoliščine vsakega posameznega primera. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru prvostopenjski organ razumljivo in dovolj podrobno pojasnil, zakaj glede posojilne pogodbe, sklenjene z E.E., meni, da gre za listino, ki ji ne more brez pridržka zaupati, kar je tudi obširno obrazložil. Zaradi navedenega po presoji sodišča ugovor, da izpodbijana odločba temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju ni utemeljen. Sodišče še dodaja, da je navedba tožnika v tožbi, da je posojilodajalka E.E. zaradi nezaupanja v banke svoje države denar preko tožnika raje plasirala v Slovenijo, tudi protispisna. Tožnik je namreč, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov v postopku sam navajal, da je denar shranjen v sefu v BIH, kar je tudi v državi posojilodajalke.

33Tožnikovi navedbi, da gre pri presoji, kdaj je dokazni predlog utemeljen, za vprašanje, na katerega je odgovor odvisen v vsakem posameznem primeru, sodišče pritrjuje. Ob tem sodišče še ugotavlja, da je, glede na podatke upravnih spisov, prvostopenjski organ obrazloženo pojasnil, zakaj je štel, da posamezni dokazni predlogi tožnika niso utemeljeni, oziroma je navedel in pojasnil razloge, zakaj šteje, da posameznih dokazov ni potrebno izvesti. Po presoji sodišča sta oba davčna organa obsežno in argumentirano navedla tako posamezne dokaze, ki so vplivali na odločitev in jih tudi ustrezno presodila v smislu presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj, ter je tako dejansko stanje v zadevi pravilno in popolno ugotovljeno.

34Glede ugovora v zvezi s pojmom verodostojne listine se sodišče pridružuje utemeljitvi drugostopenjskega organ, da tožnik v obravnavanem primeru zmotno enači pojem verodostojnost listine z opredelitvijo verodostojne listine po določilih SRS. V tem primeru namreč ne gre za uporabo SRS, temveč za uporabo pojma verodostojnosti v splošnem pomenu v povezavi s posameznimi dokazi, med njimi tudi z listinami. Pri tem gre za verodostojnost dokaza v smislu, da je vanj, glede na vse okoliščine primera ob tudi glede obstoječe izkustvo organa, ki v zadevi odloča, mogoče zaupati in mu verjeti.

35V zvezi s tožnikovo navedbo, da daril, ki jih je prejel od očeta, ni bilo potrebno prijaviti davčnemu uradu in v zvezi z navedbe v izpodbijani odločbi, da tožnik dejavnosti posojanja denarja ni imel registrirane, sodišče pripominja, da gre pri tem le za obrobne ugotovitve davčnega organa, na katerih pa izpodbijana odločba ne temelji. Dodane so zgolj kot dodatna podkrepitev odločitev, saj niti tožnikova neregistrirana dejavnost niti morebitno plačilo davka na darila nista predmet tega davčnega postopka. Glede tožnikovega ugovora, da ima davčni zavezanec pravico sebi koristna dejstva dokazovati skozi ves postopek pa sodišče pripominja, da v primeru, ko davčni zavezanec, ki je sicer sodeloval tekom postopka z davčnim organom, predloži dokaze šele v fazi pripomb, davčni organ v smislu celovite dokazne ocene presoja tudi časovni vidik predložitve dokazov.

36Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

37Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.