UPRS sodba I U 141/2012

Tožbi se delno ugodi, odločba Davčnega urada Dravograd DT 0610-157/2009-36 (2103-09) z dne 10. 9. 2010 se v točkah II. in III. odpravi ter v tem obsegu vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 80,00 EUR v roku 15 dni.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd v točki I izreka tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) in pripadajoče obresti v skupnem znesku 13.117,61 EUR (april, julij, avgust, november in december 2008); prispevke iz plač in na plače ter akontacijo dohodnine in davek na izplačane plače v skupnem znesku 25.432,59 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi in rokom plačila 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti (točke II/ 1 do II/11 izreka); za leto 2008 ugotovil davčno izgubo v višini 10.941,57 EUR in plačilo davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) ter priznal pravico do vračila preveč plačanega DDPO za leto 2008 v višini 529,00 EUR (točka III izreka); zavrnil zahtevek za povrnitev stroškov priprave pripomb na zapisnik, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki IV in V. izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDPO ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2008 ter DDPO od 1. 1. do 30. 6. 2009 in o ugotovitvah 16. 7. 2010 izdan zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, za kar je razloge navedel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Od družbe A. d.o.o., ki jo davčni organ opredeli kot s tožnikom povezano osebo, je tožnik prejel 5 računov z opisom opravljenih storitev „zaračunavamo vam pomoč pri montaži cevne zračne pošte B.; Transfuzija 1.044 ur x 12,95 - 2 delavca; Transfuzija in Calcit 792 ur x 12,95 - 2 delavca; Cestninska postaja Log 620 ur x 12,95 - 2 delavca; pomoč pri dograditvi cevne zračne pošte na objektu Transfuzija.“ Datum opravljenih storitev ni razviden, pod valuto je navedeno: „kompenzacija“, specifikacija opravljenih del ni navedena. Davčni organ ugotavlja, da je račune izdala povezana oseba (17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). To utemelji z neomejenim vplivom na poslovanje obeh podjetij, ki ga ima C.C. kot prokurist v eni in direktor v drugi družbi. Ustanoviteljica tožnika je s 100 % poslovnim deležem D.D., direktorica od 31. 1. 2007 dalje, od 8. 8. 2008 dalje pa tožnika zastopa tudi prokurist C.C.. Direktorica je hči prokurista, ki je v postopku tudi pojasnil, da je ves čas vodil vse posle. Ustanovitelja družbe A. pa sta vsak s 50 % poslovnim deležem zakonca C.C. in E.E.. Iz specifikacije opravljenih del in podatkov, kateri delavci so opravljali zaračunano pomoč izhaja, da sta podpisana vodja montaže F.F. in C.C., razvidne so posamezne postavke po urah in številu dni dela za dva delavca (prevoz na delo - gradbišče, ogled in priprava gradbišča ter uskladitev projekta z naročnikom, vgradnja sistema, primopredaja del, asistenca, usposabljanje naročnika ipd.. Primerjava kaže odstopanje od zaračunanih ur (tudi za 604 ur), nelogičnost izhaja tudi iz gradbenih dnevnikov (npr. datumi prejetih računov in evidence opravljenih ur se glede na gradbeni dnevnik popolnoma razhajajo). Davčni organ ugotavlja nelogičnosti tudi med prejetimi in izdanimi računi tožnika (prejeti računi za storitve presegajo znesek izdanih računov naročnikom, npr.: za objekt Transfuzija je tožnik izdal račune za 22.827,04 EUR, za storitve na istem objektu pa je prejel račune za 27.368,32 EUR, ob tem, da je prejel račune za material, ki ga je vključil v zaračunane zneske in ki predstavlja več kot 70 % v zaračunani ceni). Iz navzkrižnega preverjanja družbe A. izhaja, da je poleg računov tožniku, v letu 2008 izdala (le) še 5 računov za souporabo in najem poslovnih prostorov (družbam G. d.o.o., H. in I.), da drugih dejavnosti ni opravljala in da ni nabavljala materiala. Izdala je tudi 25 nalogov za službeno potovanje C.C. s tem, da je naloge, ki jih je ta opravil, direktno zaračunal naročnikom teh storitev tožnik in ne družba A., ki v letu 2008 ni imel nobenih prejemkov in izdatkov preko TRR (TRR blokiran od 7. 11. 2007 do 11. 10. 2009). Na predlog direktorja C.C. je bil 12. 10. 2009 začet stečajni postopek, ki je bil brez razdelitve upnikom končan 16. 2. 2010. Davčne obveznosti niso bile poravnane (niti iz naslova DDV niti iz naslova obračunanih davkov in prispevkov od plač, izplačanih zaposlenim za leto 2008).

Glede poravnave obveznosti po spornih računih je tožnik predložil medsebojne kompenzacije iz katerih izhaja, da so se pokrivale medsebojne terjatve in obveznosti med tožnikom kot dolžnikom in upnikom A. za znesek po izdanih računih 6, 7, 8, 9 in 10; med dolžnikom A. in upnikom C.C. za dan dolgoročni kredit ter med dolžnikom C.C. in tožnikom kot upnikom za dvige gotovine po TRR. V zvezi z zapiranjem obveznosti in terjatev je prokurist tožnika C.C. pojasnil, da je imel A. blokiran TRR zaradi poroštev do podjetja J., katerega solastniki, katerim je to podjetje prodal, in poroštva niso bila zamenjana, dali v stečaj, tako da so obveznosti iz poroštev takoj prešle na A.. Da je podjetje lahko poslovalo, je posojal denar, delno iz dvigov iz družbe K. d.o.o., delno pa osebno. Z njegovimi danimi zneski gotovinskih kreditov so se pokrivale plače in tudi nujni obratovalni stroški (elektrika, del goriva itd.). V zvezi z gotovinskimi dvigi pa je tožnik pojasnil, da je bila gotovina porabljena za nakup materiala za plačilo proizvodnih in prevoznih stroškov, skratka za poslovanje. V zvezi z vodenjem blagajniške dokumentacije davčni organ ugotavlja, da ni vodena pravilno in da blagajniške listine ne izkazujejo dejanskega stanja. Lastnik naj bi gotovinsko plačeval tudi zelo visoke zneske računov za nabavljeni material. Prokurist tožnika je pojasnil, da si je denar, da podjetje sploh lahko živi in dela, enostavno sposodil, da so material sploh lahko nabavili, saj je imel A. v letu 2008 ves čas blokiran račun. Iz navzkrižno pridobljenih podatkov pri družbi A. pa je razvidno, da je na blagajniških izdatkih za izplačilo plač pod „odobril“ podpisan C.C. ki je plačeval tudi vse virmane. Med poslovno dokumentacijo se ne nahajajo izdatki za vsa izplačila plač, čeprav je tožnik je pojasnil, da so delavci plače zagotovo dobili, drugače bi terjatve za neizplačane plače tudi prijavili v stečajno maso, kar pa jih niso. Davčni organ tudi ugotavlja, da je tožnik mesečno nakazoval kratkoročni kredit H. (registriran na istem naslovu kot prokurist tožnika) v skupnem znesku 24.385,00 EUR in da so bili 31. 12. 2008 z asignacijsko pogodbo med C.C. in H. zaprti ter da gre za iste datume nakazil kreditov kot je povezana družba A. evidentirala izplačila plač, pri čemer davčni organ sumi, da so se z nakazili kreditov pokrivale neto plače družbi A..

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik na podlagi posrednega črpanja sredstev (gotovinski dvigi) in nakazila kreditov delavcem, formalno zaposlenim pri povezani osebi A., gotovinsko izplačal plače za leto 2008. Zaposleni delavci so dejansko v celoti opravljali delo pri tožniku, saj povezano podjetje druge dejavnosti ni opravljalo in da so bili neformalno zaposleni pri tožniku. Formalni delodajalec družba A. je sicer ob izplačilih plač predložila REK-1 obračune, ki je s tem in z izdajo računov tožniku, prikrila dejstvo, da so bili delavci dejansko neformalno zaposleni pri drugem delodajalcu - tožniku, saj jim je le ta dejansko izplačal plače v gotovini. Tožnik je na vprašanje, zakaj ni prezaposlil delavcev pojasnil, da je upal, da bo možno A. sanirati, pa tudi zaradi tega, ker se delavci niso želeli prezaposliti. Davčni organ ugotavlja, da gre za zavestno izogibanje plačilu davčnih obveznosti. Tožnik je vedel, da povezano podjetje A. zaračunan DDV ne bo nikoli plačalo ter da tudi obračunani davki in prispevki od plač ne bodo poravnani. Kljub temu je zavestno dopustil uveljavljanje vstopnega DDV in stroškov storitev z namenom znižanja davčne osnove in minimalnega plačila DDPO ter si je na tak način pridobil neupravičeno korist. Davčni organ se sklicuje na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navaja, da so računi fiktivni, ker prikrivajo dejstvo, da so bili delavci družbe A. dejansko neformalno zaposleni pri tožniku, ki jim je tudi dejansko izplačal plače. Zato je tožnik kot izplačevalec teh plač dolžan obračunati pripadajoče obveznosti in predložiti obračune REK-1. Pri tem se davčni organ sklicuje na 58. člen ZDavP-2, 62. člen in prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in sodbe SEU v zadevah : C-478/01, C-396/98, C-400/98, C-110/94, C-32/03, C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi, C-255/02. Šesto Direktivo Sveta (77/338/EGS) je po navedenih sodbah SEU razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, če transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Tožnikove pripombe (navedene na straneh 16 – 20 obrazložitve izpodbijane odločbe), davčni organ kot neutemeljene zavrne. Ker navidezni pravni posel, kot so v obravnavanem primeru prejeti računi za storitve od povezane družbe, ne vplivajo na obdavčenje, tožnik iz takšnega posla nima pravice do uveljavljanja davčnih učinkov (vstopni DDV in davčno priznani stroški). Davčni organ je opravil ponovni izračun davkov in prispevkov na izplačane plače v višini 23.159,29 EUR (strani 23 in 24 ter prilogi 1 in 2 izpodbijane odločbe). Sklicuje se na prvi odstavek 37. Zakona o dohodnini (ZDoh-1), 283. člen in 352. člen in drugi odstavek 353. člena ZDavP-2, 2. člen, 3. člen in 6. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost (ZPSV), 2. člen, 3. člen in 5. člen Zakona o davku na izplačane plače (ZDIP). V DIN ugotovljena dejstva vplivajo na davčno obveznost iz naslova DDPO za leto 2008 v zvezi z odhodki iz naslova storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev in odhodki in naslova plač (strani 27 in 28 izpodbijane odločbe). Odhodki storitev, uveljavljeni na podlagi prejetih računov, se tožniku zaradi ugotovljene navideznosti ne priznajo, se mu pa dodatno priznajo odhodki iz naslova plač. Stroški storitev se tožniku po računih, prejetih od povezane osebe A., zaradi fiktivnih računov ne priznajo, dodatno pa se mu priznajo stroški dela (v višini 61.713,93 EUR), ki se nanašajo na dodatno priznano plačo zaposlencev, delodajalčeve prispevke od plač, druge dajatve od plač in druge stroške dela. Pripombe tožnika, da se v davčnem postopku ne more odločati, kdo je delodajalec in obveznosti delodajalca prenašati na drugo pravno osebo, davčni organ zavrne.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Pravica do odbitka DDV tožniku ne more biti priznana predvsem, ker tožnik ne razpolaga z listinami, ki bi verodostojno dokazovale, da je storitve dobave pomoči v resnici opravila družba, ki je izstavila račune. Sklicuje se na SRS 21.12. Opis storitev na spornih računih je pomanjkljiv, ni mogoče nedvoumno ugotoviti, da so bile storitve pomoči pri montaži cevi zračne pošte tožniku resnično opravljene prav s strani izdajatelje. Prvostopenjski organ je pojasnil, da družba ni nabavljala materiala. Delavci v delovnem razmerju pri navedeni družbi so prejemali plače, ki jim jih je v gotovini izplačal tožnik. Družba je ob izplačilih predložila REK-1 obrazce, vendar ni imela nobenih prejemkov in izdatkov preko TRR, ki je bil v letu 2008 blokiran. Tožnik je vedel, da izdajatelj računov družba A. zaračunanega davka na izdanih računih ne bo plačala, saj je bil C.C. prokurist v eni in direktor v drugi družbi. Vodil je poslovanje oz. je opravljal pravna dejanja v zvezi s poslovanjem obeh družb. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre za navidezen posel in zlorabo sistema DDV, pri čemer iz okoliščin (objektivnih dejavnikov, ki jih je navedel prvostopenjski organ) izhaja, da je bil cilj pridobitev davčnih ugodnosti. Tožnik je iz naslova gotovinskih dvigov iz TRR delavcem, zaposlenim v družbi A., gotovinsko izplačeval plače za leto 2008, zato je ugotovljena davčna obveznost iz naslova davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za sporno obdobje. Tožnik je delavcem izplačal osebne prejemke kljub temu, da so bili v delovnem razmerju pri drugi družbi in so v višini obračuna plač prejeli izplačane dohodke oz. osebne prejemke, zato je od njih potrebno plačati davke in prispevke. V konkretnem primeru ni mogoče govoriti o neobdavčljivih prejemkih. Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšna zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Glede na izogibanje obdavčenju oz. zlorabe delovnopravne zakonodaje glede formalno sklenjenih delovnih razmerjih delavcev, zaposlenih pri drugi družbi, je po mnenju pritožbenega organa za delodajalca šteti podjetje tožnika, v katerem so delavci opravljali delo. Tožniku niso bili davčno priznani odhodki storitev, uveljavljeni na podlagi prejetih fiktivnih računov zaradi neverodostojnih knjigovodskih listin. Ob upoštevanju SRS ter v skladu z 11. členom v zvezi z 29. členom ZDDPO-2 navedeni odhodki niso davčno utemeljeni. Knjiženi so na osnovi pomanjkljivih knjigovodskih listin, iz katerih niso razvidni podatki, ki jih mora vsebovati knjigovodska listina (npr. opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo vsebine itd.). Zato jih ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke. Dodatna dokumentacija ne pojasnjuje narave in obsega poslovnega dogodka, ki se nanaša na neverodostojne račune. Tožnik tudi ni predložil podizvajalske pogodbe, ki jo je sklenil z naročniki sistema montaže cevne zračne pošte. Tožnikova navedba, da ne gre za povezani osebi po prvem odstavku 17. člena ZDDPO-2, na konkretno odločitev, ki se nanaša na zaračunano dobavo storitev družbe A., ni bistvena.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da predpis ni bil pravilno uporabljen in da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Tožnik je predložil dodatno dokumentacijo, gradbene dnevnike, servisne zapisnike, zapisnike o vzdrževanju in utemeljil, zakaj so nastale razlike med tožnikovimi izdanimi in prejetimi računi ter predlagal preveritev pri kupcih. Razvidno je, da so dela opravljali delavci, zaposleni pri družbi A. in da je opravljena dela tožnik zaračunal svojim kupcem. Prvostopenjski organ je izhajal iz napačne razlage pojma povezane osebe in stališča, da lahko v davčnem postopku odloča kdo je delodajalec. A. ni povezana oseba, ker niso izpolnjeni pogoji iz 17. člena ZDDPO-2. Delavci so lahko zaposleni le pri tisti osebi, s katero so sklenili pogodbo o zaposlitvi. Organ prve stopnje se ni opredelil do predložene dokumentacije k pripombam. Gre za napačno uporabo 17. člena ZDDPO-2. Tudi če bi družba A. kot povezana oseba opravljala storitve samo za tožnika, to ne bi pomenilo, da je storitve opravil tožnik sam. Med povezanimi osebami se posli lahko sklepajo, s stališča davkov je presojati le ali so cene enake ali nižje od tržnih cen. Ugotovitev, da je A. opravil v letu 2008 storitve samo za tožnika, ne more biti podlaga za zaključek, da so računi za opravljene storitve navidezni. Navideznosti tudi ne gre ugotavljati na podlagi tega, da je imela navedena družba blokiran TRR v letu 2008 in ni imela prilivov, kakor tudi na podlagi podatkov, da je tožnik tej družbi zagotovil plačilo opravljenih storitev mimo TRR in da je družba A. iz tako pridobljenih sredstev izplačala plače svojim delavcem. Storitve so bile dejansko opravljene, opravili so jih delavci zaposleni pri družbi pri Proton Inženiring in ne delavci, zaposleni pri tožniku. Pri tem ni pomembno, kdo je razporejal delavce na posamezna dela. Družbe A. tudi ni mogoče šteti za „missing traderja“. Bila je ustanovljena pred letom 1990 in je opravljala dejavnost 20 let. Tožnik je tudi v pripombah pojasnil vzroke, zaradi katerih je prišla družba v položaj, ko ni mogla več poravnavati svojih obveznosti. Trditev organa prve stopnje, da je tožnik v letu 2008 vedel, da bo šla družba A. konec leta 2009 v stečaj, nima podlage v ugotovljenih dejstvih. Tožnik je imel pravico odbiti vstopni DDV ne glede na to, ali je družba A. DDV plačala ali ne. Organ je sam ugotovil, da so bila dela opravljena. Postavil pa se je na stališče, da ni šlo za naročilo storitev, ampak da je ta posel prikril dejanski posel in da je tožnik dejansko zaposloval delavce, ki so bili v delovnem razmerju z družbo A.. Tožnik in družba A. nista mogla skleniti pravnega posla, po katerem bi tožnik prevzel zaposlene delavce družbe A. v delovno razmerje, ker bi s tem posegla v delovna razmerja, ki so bila sklenjena med družbo A. in pri njem zaposlenimi delavci. Ne moreta se dve osebi dogovoriti za pravni posel, s katerim posegata v pogodbena razmerja s tretjimi osebami, ki s tem poslom sploh niso seznanjene. Prikritega pravnega posla ni bilo, opravljene storitve pa niso navidezen, ampak dejanski pravni posel. Drugostopenjski organ se ni opredelil do tožnikovih navedb, ampak se je, drugače kot prvostopenjski organ, postavil na stališče, da se dolžniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, ker ne razpolaga z verodostojnimi listinami in da so računi pomanjkljivi. Ni se opredelil do stališča tožnika, da davčni organ v davčnem postopku ne more odločati, kdo je delodajalec.

V postopku je bilo nedvoumno ugotovljeno, da so delavci, zaposleni pri družbi A. opravljali dela, ki jih je tožnik zaračunal svojim naročnikom. Vprašljiv je lahko samo obseg opravljenih del in bi lahko prvostopenjski organ znesek zaračunanih storitev s strani družbe A. znižal na tisti del, ki nedvomno izhaja iz predložene dokumentacije. Glede plačila prispevkov in akontacije dohodnine iz in od izplačanih plač vseh delavcev, ki so bili v letu 2008 zaposleni pri družbi A., navaja, da je takšna odločitev v celoti napačna. Sklicuje se na prvi odstavek 58. člena ZDavP-2, 3. člen ZPSV, 4. člen in 5. člen Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR). Tožnik je samo omogočil družbi A., da je kljub blokadi TRR lahko izplačala neto plače svojim delavcem. Zato je del zneska, ki ga je dolgoval družbi A. za opravljene storitve z gotovinskimi dvigi iz svojega računa namenil za izplačilo plač, saj je bil zainteresiran, da delavci še naprej opravljajo delo, za katerega je sprejel naročila, in ga je bil dolžan opraviti, ter delavcem ni izplačal plače niti drugih osebnih prejemkov. S tem ko je tožnik družbi A. omogočil, da je izplačala plače svojim delavcem, ni postal zavezanec za obračun davkov in prispevkov od teh plač. Navaja določbo 5. člena ZDR, po katerem je delodajalec pravna ali fizična oseba ali drug subjekt, ki zaposluje delavca na podlagi pogodbe o zaposlitvi. Sklicuje se na 352. člen ZDavP-2 ter, da so delavci, zaposleni pri družbi A. v stečajnem postopku prijavili svoje terjatve iz delovnega razmerja, ki jih še niso prejeli. Terjatve so jim bile priznane in iz stečajne mase tudi prednostno poplačane. Davčni organ je v stečajnem postopku prijavil terjatve do družbe A. - v stečaju ter na ta način obremenil to družbo, za iste prispevke, akontacijo dohodnine in davke na plače pa obremenil še tožnika. Navaja 21. člen ZDavP-2. Davčni organ ne more z obveznostmi delodajalca obremeniti druge osebe, ki ni delodajalec. Delovno razmerje s stališča obdavčitve ni zasebno pravno razmerje in nima vpliva na obdavčitev. Ker je po določbah ZPSV in ZDavP-2 zavezanec za obračun in plačilo prispevkov in davkov od plač in iz plač izplačevalec - delodajalec, je s tem, ko je prvostopenjski organ plačilo prispevkov in davkov od plač naložil tožniku, kršil predpise o obdavčenju. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki I. izreka:

Tožba je delno utemeljena.

Odločitev izpodbijane odločbe sloni na predpostavki, da je tožnik prejel s strani družbe A. navidezne račune za opravljene storitve: „pomoč pri montaži cevne zračne pošte“ in da je šlo v resnici med njima za prikrit posel, ki je bil v tem, da je tožnik dejansko zaposloval delavce in jim izplačeval plačo iz svojih sredstev in v svoje breme, za kar pa ni obračunal in plačal davkov in prispevkov iz oz. na plače. Davčni organ je namreč iz ugotovitev, ki se nanašajo na poslovanje obeh družb prekvalificiral tožnika v plačnika davka po 58. členu ZDav-2, ko ga je opredelil kot izplačevalca plač delavcem, ki so bili formalno zaposleni pri družbi A.. Očitek tožnika, da ne gre za povezani osebi v obravnavanem primeru po mnenju sodišča ne drži v celoti, čeprav sama opredelitev ali gre za povezani osebi v smislu 16. člena ZDDPO-2, na odločitev neposredno ne vpliva. Res je, da po ZDDPO-2 za povezani osebi obstaja pogoj kapitalske povezanosti, vendar pa so po Mednarodnih računovodskih standardih (v nadaljevanju MRS) in sicer MRS 24 tudi ožji člani posameznikove družine, za katere je mogoče pričakovati, da bodo vplivali na posameznika pri stikih s podjetjem in na katere bo ta posameznik vplival tudi sam. V konkretnem primeru gre ta očitek lahko upravičeno C.C., ki je v tem postopku sodeloval najprej kot prokurist, in od 28. 7. 2010 kot direktor tožnika (ki je v 100% v lasti njegove hčere), ki je v postopku DIN sodeloval z davčnim organom, ker je tudi sam povedal, da edino on vodi posle. V družbi A. pa je bil C.C. ustanovitelj 50 % (skupaj s svojo ženo), ter je tam opravljal najprej funkcijo prokurista in nato direktorja. Zato po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da ni mogel vplivati na odločitve v obeh družbah, saj je nedvomno poznal vse poslovne plane in je aktivno oz. edini lahko vplival na poslovne odločitve oz. jih je dejansko sprejemal v obeh družbah.

Davčni organ utemeljeno ugotavlja, čemur tožnik niti ne oporeka, da je „povezana“ družba A. v letu 2008 opravljala delo le za tožnika, na katerega je v letu 2008 tudi v celoti prenesla svoje poslovanje in ni opravljala drugih dejavnosti. Iz dejanskih ugotovitev namreč izhaja, da je (poleg spornih 5 računov za pomoč pri montaži) izdala le 5 računov za najem prostorov, medtem ko ni nabavljala nobenega materiala. Prokuristu (od 12. 5. 2008 pa tudi direktorju) C.C. je izdala 25 nalogov za službena potovanja, storitve iz teh nalogov pa je zaračunal naročnikom tožnika. Tožnik ni prezaposlil delavcev, čeprav so delali le zanj in po njegovih navodilih. Kot razloge za „nezaposlitev“ delavcev tožnik navaja, da se niso hoteli zaposliti pri njemu oziroma, je bil pripravljen prezaposliti le dva. Teh okoliščin davčni organ ne razišče. C.C. kot prokurist oz. kasneje direktor tožnika je izvedel vsa gotovinska plačila delavcem tako, da je posojal denar za pokrivanje plač, delno iz dvigov gotovine iz TRR tožnika, delno pa osebno. Z njegovimi danimi zneski gotovinskih kreditov so se nesporno pokrivale plače delavcem v družbi A.. Temu dejstvu tožnik niti ne nasprotuje, saj je dal o tem tudi sam izjavo v postopku. Da je izplačilo prejemkov bilo izvršeno v breme tožnika izhaja tudi iz knjiženj, ki jih davčni organ navaja (npr. konto K25590-obveznosti do lastnika). Ob tem pa davčni organ v zvezi z dvigi gotovine glede blagajniške dokumentacije tožnika ugotavlja, da ni vodena pravilno. Tožnik je torej po povedanem v svoje breme izplačal plačo delavcem, formalno zaposlenim v družbi Proton Inženiring, ki so dejansko delali le za tožnika. Pri tem dejstvo, ki ga tožnik poudarja, da je družba A. izdala REK-1 obrazce, še ne pomeni, da v primeru, če davčni organ v DIN ugotovi, da je šlo za v resnici za izplačilo plač pri tožniku, in ne pri družbi A., ne bi mogel tožniku naložiti predložitev obrazcev od izplačanih plač za obračun davčnih odtegljajev od dohodkov iz delovnega razmerja oz. obračun in izplačilo davkov in prispevkov, toliko bolj, ker v konkretnem primeru sredstva za davke in prispevke v povezani družbi niso bila plačana (niti v stečaju) in je ostala v tem delu terjatev (teh) delavcev ter tako ne gre za dvojno naložitev obveznosti, kot meni tožnik.

Plačnik davka je po 58. členu ZDavP-2, ki se uporablja v obravnavanem primeru, med drugim pravna oseba, ki izplača dohodek ter če je hkrati oseba, ki jo dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju zaračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, bremeni. Davčni organ je ugotovil, da je bil dejanski izplačevalec plač tožnik, zato naj bi bil kot plačnika davka dolžan od izplačanih plač obračunati predpisane davke in prispevke, saj je dejanskemu delodajalcu, povezani družbi A., ki je predložila REK-1 obrazce od izplačanih plač, očital, da je s predložitvijo teh obračunov in izdajo računov za pomoč pri storitvah tožniku, v bistvu prikrila dejstvo, da so bili delavci neformalno zaposleni pri tožniku. Kolikor gre za utemeljen očitek fiktivnega posla, ta na davčnem področju nima vpliva (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Vendar pa ugotovljeno dejansko stanje ne daje zadostne podlage o tem, da gre za fiktivnost računov in prikrivanje dejstva, da so bili delavci neformalno zaposleni pri tožniku. Zato tudi zloraba sistema obdavčitve po mnenju sodišča ni izkazana. Po mnenju sodišča iz ugotovitev davčnega organa ni mogoče z gotovostjo trditi, da je šlo za situacijo, kot jo navaja davčni organ, ki ob tem, da tožniku očita navideznost računov, ne pojasni relevantnih okoliščine glede zaposlitve delavcev pri tožniku. Glede na očitek, da je šlo za prikrit posel, v katerem naj bi delavci v resnici delali le za tožnika, torej naj bi imeli „faktično“ delovno razmerje pri tožniku kot njegovi zaposlenci, in jim je tožnik v svoje breme tudi dajal plačo, bi bilo po mnenju sodišča za utemeljeno prekvalifikacijo opravljenih storitev po spornih računih in navideznosti slednjih treba pojasniti, katera dela in naloge so bila pri tožniku opravljena, kdo je vodil dela, dajal navodila, pod čigavim nadzorom so delali delavci, kdaj je bilo delo opravljeno glede na delovni čas, kontinuiranost opravljanja dela, s katerimi sredstvi so bila dela opravljena, ali so delavci pri tožniku opravljali enako delo, kot so imeli npr. sklenjene pogodbe z družbo A., morebitne druge okoliščine na strani delavcev, o katerih davčni organ nič ne pove, ki kažejo, da je dejansko šlo za opravljanje dela oz. vključitev delavcev v delovni proces pri tožniku in ne zgolj za opravljanje storitev po spornih računih.

Prav ima sicer tožnik, ko meni, da davčni organ ne more posegati v samo formalnopravno delovno razmerje, ki naj bi ga imeli delavci sklenjenega z družbo A.. To je po ZDR opredeljeno kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo opravlja dela po navodilih in pod nadzorom delodajalca (4. člen ZDR). Vendar pa tega davčni organ niti ni storil, ko je z davčnega vidika kvalificiral poslovni dogodek, ki ima lahko za posledico plačilo davka. Po mnenju sodišča je davčni organ pristojen poslovne dogodke obravnavati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka s strani inšpicirane pravne osebe, kolikor ugotovi, da gre za fiktiven posel, ki je imel npr. namen prikriti dejansko zaposlitev delavcev pri tožniku. Zato je davčni organ v tem okviru po mnenju sodišča upravičen presojati v okviru plačila davkov in prispevkov dejansko naravo poslovnih dogodkov. Za drugačno davčno obravnavanje izplačila tožnika za opravljeno delo delavcev, formalno zaposlenih pri povezani družbi, ob nesporni ugotovitvi, da gre za fiktivne račune in predpostavki, da je delo opravljeno, je po mnenju sodišča podana pravna podlaga, saj so davčni predpisi prisilne narave in v tem delu sodišče zavrača tovrstne ugovore tožnika. Zato je v primeru, če se nedvomno ugotovi, da je v resnici šlo za delavce tožnika, posledično lahko tudi podlaga za naložitev davkov in prispevkov iz plač. Tožnikovi argumenti, ko poudarja delovno pravno razmerje in zaposlitvene pogodbe, ki naj bi jih imel A. z pri njemu „zaposlenimi“ delavci, po mnenju sodišča ob dokazani fiktivnosti poslov, ne vplivajo na drugačno odločitev glede obdavčitve. Da pa bi šlo za dvojno plačilo davkov in prispevkov iz in na plače, kot smiselno navaja tožnik, pa v konkretnem primeru ni izkazano. Iz dejanskega stanja izhaja prav nasprotno in sicer, da davki in prispevki iz in na plače teh delavcev, ki naj bi bili dejansko zaposleni pri tožniku, niso bili plačani niti v zaključenem stečajnem postopku.

Ker pa je po povedanem dejansko stanje glede zaposlitve delavcev pri tožniku po mnenju sodišča ostalo nepopolno ugotovljeno oz. ni pojasnjeno do takšne mere, da bi bilo nesporno razvidno, da so delavci dejansko delali za tožnika kot njegovi zaposlenci, da jim je izplačeval plače ter da je šlo za prikrit posel med povezanima osebama, sodišče izpodbijane odločbe v tem delu ne more preizkusiti. Ker je v relevantnih okoliščinah glede narave, vrste, vsebine in opravljanja dela pri tožniku glede oseb, ki so ta dela opravile, ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, ima to za posledico tudi nepravilno uporabo materialnega prava. Tako je v tem delu izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Zato je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo v točkah II. in III. izreka odpravilo in zadevo v tem obsegu, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

K točki II. izreka:

V ostalem je tožba neutemeljena.

Glede spornih računov iz dejanskega stanja izhaja, da specifikacija opravljenih del ni navedena, računi nimajo navedenega datuma niti identifikacije opravljenih storitev, kot valuta je navedeno „kompenzacija“, glede plačila spornih računov pa iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da so bile obveznosti zaprte po asignacijah C.C. in plačili računov za stroške povezanega podjetja s sredstvi na TRR tožnika. Tožnik je v postopku sicer davčnemu organu predložil predloge za medsebojni pobot obveznosti in terjatev (strani 11 in 12 obrazložitve izpodbijane odločbe), glede katerih pa davčni organ ne pojasni ali so bile posledično storitve plačane ali ne. Ne glede na to, pa je v primeru spornih računov, po katerih tožnik uveljavlja pravico do dobitka vstopnega DDV, opis storitev po mnenju sodišča tako pomanjkljiv, da ni možna identifikacija opravljenih storitev, kar je eden od bistvenih pogojev za priznavanje pravice do odbitka, tako po nacionalni zakonodaji (63. člen, 67. člen in 82. člen ZDDV-1), kot tudi izhaja iz prakse SEU, ki razlaga pravo EU in po kateri je identifikacija vrste opravljenih storitev bistveni element za popolnost računov in je lahko razlog, da se ne prizna pravica do odbitka (glej sodbo v zadevi Dankowski, C-438/09, npr. točka 38). Ob tem sodišče ugotavlja, da tožnik tudi ni odpravil neskladnosti glede količine zaračunanih ur, ki mu jih utemeljeno očita davčni organ (strani 7, 8, 9 obrazložitve izpodbijane odločbe). Slednje pomeni, da je po spornih računih zaračunano več kot naj bi bilo opravljenih storitev. Ne glede na okoliščine, ki jih davčni organ prve stopnje v zvezi s temi računi v povezavi z delovno silo očita tožniku, ki je v fiktivnosti posla, pa se pravica do odbitka kot del sistema DDV in načela nevtralnosti obravnava samostojno in po pravilih ZDDV-1 oz. pripadajoče direktive. Ker v obravnavani zadevi glede odbitka vstopnega DDV po mnenju sodišča niso izpolnjeni niti formalni pogoji za priznanje te pravice, saj sporni računi ne vsebuje obveznih relevantnih podatkov glede identifikacije vrste opravljenih storitev, ni potrebno ugotavljanje ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji po nacionalnem pravu za priznavanje pravice do odbitka. Po mnenju sodišča v konkretnem primeru tožniku že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka, ne glede na okoliščine, ki jih davčni organ navaja glede fiktivnosti posla. Če niso izpolnjeni formalni pogoji glede računov, se do drugih okoliščin glede pravice do odbitka, kot izhaja iz tudi iz sodne prakse SEU niti ni potrebno opredeljevati (glej že navedeno sodbo SEU Dankowski).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na nepriznavanje pravice do odbitka DDV pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih je navedlo sodišče, in ne iz razlogov, kot jih navaja davčni organ, je sodišče tožbo v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K točki III. izreka:

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na odpravljena procesna dejanja in način obravnavane zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Če je bila zadeva rešena na seji, in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, se v skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika tožniku priznajo stroški v višini 80,00 EUR.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka oz. 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.