UPRS sodba IV U 214/2011

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo davčnega organa prve stopnje, št. DT 06-18323-0 z dne 27. 10. 2010 je odločeno, da se zavezancu A.A.(tožnici v tem sporu) za leto 2009 odmeri dohodnina v znesku 6.978,89 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, v skupni višini 1.784,27 EUR znaša 5.194,62 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom na zbirni prehodni podračun. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe.

V obrazložitvi davčni upravni organ navaja razpredelnico podatkov, ki so bili upoštevani pri odmeri dohodnine. Tako je osnova za izračun dohodnine 24.070,60 EUR in od te osnove je odmerjena dohodnina po stopnji 28.99342 % in znaša 6.978,89 EUR. Od tega zneska, je v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), odšteta med letom plačana akontacija dohodnine v višini 1.784,27 EUR. Zavezanka je uveljavljala odbitek davka plačanega v tujini, oziroma oprostitev na podlagi Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka 1101, v višini 20.000 EUR. Napovedi je predložila vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije. V Mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčenju dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno s Francijo, je določeno, da se v primeru, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti, tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega zneska, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno mednarodno pogodbo in odločbo po prvem odstavku 137. člena ZDoh-2, je bil tako zavezanki od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 0,00 EUR. Ker je znesek dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije, mora zavezanka doplačati v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2, razliko v znesku 5.194,62 EUR.

S pritožbeno odločbo organa druge stopnje, s katero je odločitev izpodbijane odločbe prve stopnje potrjena, tožena stranka odgovarja na pritožbene navedbe in podrobno razlaga predpisne določbe ZDoh-2, ki v 5. členu določa, da se rezidentu dohodnina odmeri od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Tožnici je bil dne 31. 3. 2010 izdan informativni izračun dohodnine za leto 2009, v katerem se ji je v davčno osnovo štel znesek plače v višini 12.482,19 EUR, znesek bonitete v višini 21,69 EUR, znesek regresa v višini 672 EUR in znesek preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja v višini 1.756,79 EUR. Zoper ta informativni izračun je vložen ugovor, v katerem je prijavljen dodatni dohodek iz tujine in sicer plača v višini 20.000 EUR bruto oziroma 16.317,44 EUR neto, pri čemer je bilo plačanih 5.720 EUR prispevkov in 1.760 EUR tujega davka, sama pa je uveljavljala še 1.189,20 EUR stroškov v zvezi z delom v tujini. V postopku reševanja ugovora je pritožnica sodelovala z davčnim organom pri ugotavljanju zneska plačanega davka in prispevkov. Na podlagi ugotovitev je bila 27. 10. 2010 izdana izpodbijana odločba. S to odločbo se je pritožnici davčna osnova povečala za znesek dodatno prijavljene plače v bruto znesku 20.000 EUR, ki se je zmanjšala za znesek prispevkov v višini 3.682,56 EUR. Priznali so se ji stroški v zvezi z delom v tujini v višini 1.189,20 EUR. V preostalem pa je odločba ostala enaka predhodnemu informativnemu izračunu. Pritožnica je rezidentka RS in je po načelu svetovnega dohodka v skladu s 5. členom ZDoh-2, pravilno prijavila dohodek dosežen v tujini. Od meseca maja do decembra leta 2009, je v tujini dosegla 2.500 EUR bruto mesečnega dohodka, kar za leto 2009 znaša 20.000 EUR. Nesporno je, da je na svoj račun prejela neto znesek 2.039,68 EUR mesečno oziroma 16.317,44 EUR v letu 2009. S tem zneskom je tudi razpolagala.

Bruto znesek dohodka je sestavljen iz neto zneska (to je del, ki ga zavezanec dobi na razpolago) in zneska davkov in prispevkov, ki so obračunani in plačani od te bruto osnove. Znesek davka in prispevkov, ki se upošteva pri odmeri dohodnine, sme predstavljati le znesek razlike med bruto in neto zneskom dohodka, torej le 3.682,56 EUR za leto 2009 in ne kar 7.480 EUR, kot navaja pritožnica. Niso logične navedbe, da bi se ji morala davčna osnova znižati za zneske, ki sploh niso bili plačani iz njenega bruto prejemka. Temeljno načelo obdavčitve je, da se lahko zmanjšanje osnove za neobdavčljive zneske prizna le pri prihodku, katerega del ti neobdavčljivi dohodki so. Če določen neobdavčljiv dohodek sploh ni del davčne osnove, se zmanjšanje ne more priznati. Iz predloženih plačilnih list izhaja, da vsebujejo tako navedbe zneskov davkov in prispevkov, za katere je zavezanec pritožnica – tako imenovani stolpec „a deduire“, kot tudi navedbe davkov in prispevkov, za katere je zavezanec pritožničin delodajalec – t.i. stolpec „cotisations patronales“. Zneski iz stolpca „a deduire“ bremenijo pritožničin bruto dohodek, saj predstavljajo razliko med bruto in neto zneskom njene plače. Stolpec „cotisations patronales“ (prevod, ki ga je predložila tožnica pomanjkljivo prevaja omenjeno besedno zvezo, pravilni prevod bi se glasil, da gre za prispevek delodajalca), pa vsebuje zneske, ki bremenijo delodajalca in se od pritožničinega bruto prejemka ne odštevajo. Teh zneskov pritožnica iz svojega bruto dohodka dejansko ni plačala, zato tudi zanje zmanjšanje davčne osnove ne more uveljavljati. Zneski, ki jih vsebuje stolpec „cotisations patronales“ so bremenili delodajalca poleg celotnega zneska pritožničine bruto plače (seštevek teh zneskov v Sloveniji predstavlja bruto plačo zavezanca in predstavlja celoten strošek delodajalca za delo zavezanca). Neutemeljena je tako zahteva za znižanje davčne osnove oziroma priznanje odbitka za zneske, ki so kot prispevek delodajalca na plačilnih listah navedeni v stolpcu „cotisations patronales“, ker ti zneski sploh niso vključeni v njeno davčno osnovo. Iz pregleda stolpca „a deduire“ je mogoče razbrati, da so bili zneski, ki bremenijo pritožničino bruto plačo, v celoti namenjeni plačilu prispevkov (splošni socialni prispevek, boleznina, prispevek za starost, prispevek za socialni dolg, solidarnostni prispevek, dodatno pokojninsko zavarovanje). Davka pritožnica iz svoje bruto plače ni plačala, zato se ji tudi odbitek v tujini plačanega davka ne more priznati. Uveljavljala je tudi priznanje stroškov za prehrano med delom v znesku 1.189,20 EUR, kar ji je bilo z izpodbijano odločbo priznano. Stroškov prevoza ni uveljavljala, saj je omenjeno rubriko na vlogi pustila prazno. Pravilnost vloge je potrdila s podpisom. V skladu z 289. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), lahko zavezanec dejanske stroške uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun. Ker v tem ugovoru ni uveljavljala stroškov za prevoz, je to pravico izgubila. Tudi sicer iz predloženih plačilnih listin izhaja, da strošek za prevoz bremeni delodajalca.

Tožnica s tožbo z dne 7. 10. 2011, uveljavljala tožbene razloge nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, procesno kršitev določb postopka in nepravilno uporabo materialnega prava. Pojasnjuje, da se je zaposlila v Franciji s 1. majem 2009. Republika Slovenija je s Francijo 7. 4. 2004 sklenila Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanja davčnih utaj (v nadaljevanju Konvencija). V skladu s 14. členom te konvencije se dohodki iz naslova zaposlitve obdavčijo v državi, v kateri ima prejemnik status rezidenta, razen če se dohodki prejemajo v drugi državi pogodbenici. V tem primeru se dohodek obdavči v državi, v kateri je bil prejemniku izplačan. Res je, da je bil njen dohodek za leto 2009 v tem obdobju podvržen dohodnini po ZDoh-2, obenem pa je delodajalec v Franciji že pred izplačilom od njenega dohodka odbil prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine po francoski davčni zakonodaji. Dohodek tožnice je bil obdavčen dvakrat, zato ima v skladu z določbo 136. člena ZDoh-2 pravico do odbitka dohodnine, ki je bila odbita s strani njenega delodajalca. Ne drži trditev tožene stranke, da omenjeni zneski niso bili plačani iz tožničinega bruto prejemka. Neutemeljeno je sklicevanje na razpredelnico in vsebino o plačilnih listih tožnice, s katerih naj bi po mnenju tožene stranke izhajalo, da je zavezanec za plačilo davkov in prispevkov tožničin delodajalec. Nepravilno je tudi tolmačenje tožene stranke in prevodi, ki ga je podal kar sam pritožbeni organ. Pred uporabo tujega materialnega prava, bi se moral v prvi vrsti pozanimati o vsebini francoskega zakona o dohodnini in ustrezno pravno podlago navesti v obrazložitvi. Davčni organ bi moral najprej ugotoviti, kaj pomenijo posamezne postavke o odmeri dohodnine v Franciji, nato bi moral ugotoviti, koga v razmerju delavec – delodajalec po pozitivni zakonodaji Francije bremenijo posamezni prispevki in odtegljaji (kdo je davčni zavezanec in kdo davčni plačnik) in to pozitivno zakonodajo specificirati pri svoji odločitvi. Obveznost ne izhaja zgolj iz standardov obrazloženosti oblastvenih odločb, temveč tudi iz zavez, ki davčni organ bremenijo na podlagi načela materialne resnice po določbi 5. člena ZDavP-2. Od presoje vprašanja, koga bremenijo posamezni prispevki oziroma odtegljaji, je odvisen temeljni zaključek, ali je tožnica upravičena do odtegljaja, ki so razvidni iz predložene odločbe francoskih davčnih organov, in za katere davčni organ pavšalno zaključuje, da ne bremenijo bruto osnove tožničine plače.

Nadalje je treba upoštevati, da se v skladu z določbo 44. člena ZDoh-2, v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ne vštevajo obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je dolžan plačevati delodajalec, premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, povračila v zvezi s prehrano in prevoza na delo in iz dela ter druga taksativno navedena izplačila. V tem primeru tožena stranka ni priznala pravice do odbitka v tujini plačane akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, čeravno je tožnica v ugovoru zoper informativni izračun priložila številno listinsko dokumentacijo, predvsem pa plačilne listine, iz katerih izhaja znesek, ki je bil mesečno odtegnjen od dohodka, ki ga je tožnica, kot že obrazloženo, prejemala v Franciji. Tožena stranka je navedla, da je bila tožnici priznana pravica do odbitka v višini 0 EUR. Davčni organ sploh ni uporabil določb 136. oziroma 137. člena ZDoh-2. Iz konkretnih plačilnih listov je razvidno, da znaša bruto plača tožnice, ki jo je prejemala v Franciji 2.500 EUR. To predstavlja osnovo za odmero akontacije davka na plače (vrsta dohodnine) in za odmero prispevkov za socialno varnost. Od posameznega dohodka delodajalec odbije naslednje postavke: c.s.g. neodbitno: prispevek za socialni dolg, prispevek za t.i. boleznino, nacionalni dolgoročni sklad za pomoč, prispevek v obliki družinskega dodatka, prispevek za starost, solidarnostni prispevek ter akontacijo davka na plače. Skupni znesek odbitkov od mesečne plače je tako v decembru 2009 znašal 460,32 EUR, kar pomeni, da je bil tožnici izplačan dohodek v višini 2.039,68 EUR. Ta prispevek sestoji iz prispevkov za socialno varnost, akontacije davka in dohodkov v smislu določbe 47. člena ZDoh-2, ki so se odbili od bruto plače tožnice, kar pomeni, da je ta odbitek treba upoštevati pri ugotavljanju davčne osnove. Pravico ima do odbitka teh plačil, ker so bila odvedena že v Franciji, kar bi morala tožena stranka upoštevati. Seštevek prispevkov od tožničinega dohodka za vsak mesec od maja do decembra, znaša tako 1.529,82 EUR oziroma 12.238,56 EUR v obdobju pridobivanja dohodka v tujini. Gre za prispevke, ki jih je plačal delodajalec in prispevke, ki so bili odbiti od tožničine bruto plače, kar pomeni, da jih je glede na omenjeno podlago, treba odbiti od davčne osnove za odmero dohodnine. Nadalje ni upoštevano nadomestilo za potne stroške v višini 42,50 EUR, ki bi se morali priznavati v skladu z 45. člena ZDoh-2.

Procesna kršitev določb postopka je v tem, da se niso upoštevali predloženi dokazi v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2. V skladu s to določbo je tožnica predložila dokaze in je v izpodbijani odločbi navedeno zgolj, da je tožena stranka predložila vse potrebne dokaze, da ima po konvenciji pravico do odbitka davka, plačanega v tujini, in da ji je tožena stranka iz tega naslova priznala 0 EUR odbitka. Kateri so razlogi za takšno odločitev ni obrazloženo. V Franciji je za leto 2009 v celoti plačala svojo dohodninsko obveznost. Po uradni dolžnosti bi morala tožena stranka preveriti obstoj plačila dohodnine tožnice v Franciji, oziroma jo pozvati na predložitev teh listin. Po 138. in 139. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), je treba pred izdajo odločbe ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne in strankam omogočiti, da uveljavljajo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Določba 139. člena ZUP in Uredba o pridobivanju in posredovanju podatkov med organi javne uprave za potrebe javnih postopkov, natančno določata, da si uradna oseba, ki vodi postopek, priskrbi po uradni dolžnosti podatke o dejstvih, o katerih vodi uradno evidenco organ, ki je pristojen za odločanje. V smislu sklenjenih mednarodnih pogodb, bi si lahko tožena stranka celo sama pridobila zahtevane podatke iz davčnih evidenc Francije. Dohodnino v Franciji je bila tožnica dolžna plačati iz razloga, ker je šele na podlagi potrdila o plačilu dohodnine v Franciji lahko pridobila odločbo o njenem nerezidenstvu v Republiki Sloveniji in pridobila rezidenstvo v Franciji, kar je bil pogoj za nadaljnje opravljanje dela in zaposlitev tožnice v tej državi.

V dopolnitvi tožbe z dne 20. 10. 2011 tožnica še navaja, da se je v tožbi med drugim sklicevala na odmero davka za bivanje v Franciji, za leto 2009 ter dokaz v francoskem jeziku tudi priložila. Obenem je pojasnila, da bo overjen prevod tega dokumenta priložen naknadno, saj bi v primeru čakanja na prevod, zamudila zakonsko določen rok za sprožitev upravnega spora. Pošilja še overjene prevode in sicer obvestilo o dohodnini za leto 2009 in opomin za plačilo davka na bivanje v izvirniku.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in navaja, da ni razlagala francoske zakonodaje, temveč je prišla do zaključka, kateri prispevki bremenijo katero stranko (delavca ali delodajalca) z logično razlago predložene plačilne liste ter z uporabo enostavnih matematičnih operacij. Kolikor znesek prispevkov in davkov ne bremeni bruto plače, tudi ne more pomeniti odbitne postavke le te. Davki in prispevki, ki zmanjšujejo davčno osnovo, se na podlagi določb 41. in 127. člena ZDoh-2 plačujejo v breme dohodka, ki je vključen v davčno osnovo. Sama tožnica navaja, da je njena plača znašala 2.500 EUR. Od tega so bili plačani davki in prispevki v višini 460,32 EUR. Neto izplačilo je znašalo 2.039 EUR. Kljub temu tožnica zatrjuje, da je od svojega bruto zneska plače v višini 2.500 EUR, vsak mesec plačala še 758,00 EUR prispevkov. Če bi ti prispevki dejansko bremenili njeno bruto plačo, bi neto izplačilo znašalo le 1.281,68 EUR. To pa ne ustreza navedbam na predloženih plačilnih listih, saj ji je bil mesečno izplačan znesek 2.039,68 EUR. Zneski prispevkov, ki so bili plačani v breme tožničine bruto plače, so bili z izpodbijano odločbo upoštevani kot zmanjšanje davčne osnove. Iz plačilnih listov tudi ni razvidno, da bi tožnica v breme bruto plače Franciji plačala kakršenkoli davek, zato ji ni mogel biti priznan kot odbitek. Glede odločbe o odmeri davka v Franciji meni, da tega dokaza ni mogoče upoštevati v tem upravnem sporu. Tožnici je bila odločba francoskega davčnega organa vročena dne 30. 4. 2011, torej je z njo razpolagala že v času tega pritožbenega postopka, v katerem je bila odločba izdana dne 26. 8. 2011. Tožnica odločbe davčnemu organu ni predložila vse do 2. 11. 2011, ko je na podlagi tega dokazila vložila predlog za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2009. Vprašanje v tujini plačanega davka bo tako predmet samostojnega postopka. V tujini plačani davek je dolžna država rezidenstva priznati samo takrat, ko je bil dohodek v državi vira, obdavčen v skladu z določbami mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja. Če bi bil ta dohodek v državi vira dohodka obdavčen v nasprotju z določbami mednarodne pogodbe, tega davka država rezidenstva ni dolžna priznati kot v tujini plačanega. Dvojno obdavčenje tega dohodka se izniči tako, da prejemnik dohodka zahteva vračilo plačanega davka v državi, v kateri je bil davek neupravičeno plačan.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je bila s prvostopenjsko izpodbijano odločbo davčnega organa, tožnici pravilno odmerjena dohodnina za leto 2009, v znesku 6.978,89 EUR, kar znaša po že plačani akontaciji v višini 1.784,27 EUR, za plačilo še znesek dohodnine v višini 5.194,62 EUR. Navedeno odločitev organa prve stopnje, je še podrobneje, z navedbo vseh materialnih davčnih predpisov, dodatno obrazložila pritožbena odločba tožene stranke, zato sodišče v izogib ponavljanju dejanskih in pravnih razlogov ponovno ne navaja, ker jim v celoti sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja;

Neutemeljen je tožbeni ugovor, da bi moral davčni upravni organ upoštevati v tujini plačano akontacijo davkov in dohodnine ter prispevkov za socialno varnost, kar naj bi tožnica dokazala s številnimi priloženimi listinami (44. člen ZDoh). Iz predložene tožničine plačilne liste za mesec december 2009 namreč izhaja, da so bili od bruto plače v višini 2.500,00 EUR, plačani davki in prispevki v višini 460,32 EUR in je neto izplačilo znašalo 2.039,68 EUR. Prispevki v višini 758,00 EUR pa niso bremenili tožničine bruto plače in se ne morejo upoštevati kot zmanjšanje davčne osnove. Tudi nobenega davka tožnica ni plačala v breme bruto plače, zato se ji ta prav tako ne more odbiti od davčne osnove.

Nesporno med strankami postopka je, da je bila tožnica v času od leta 2009 rezident R Slovenije in je zato po 5. členu ZDoh-2 zavezana za plačilo dohodnine od obeh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Glede na to, se tožničina obveznost plačila dohodnine za leto 2009 tudi presoja po, v tem času veljavni davčni zakonodaji Republike Slovenije in je neutemeljen tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ upoštevati in razlagati davčno zakonodajo države Francije. Po presoji sodišča je bila tudi pravilno upoštevana sklenjena Konvencija med Vlado RS in Vlado Francoske Republike o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanje davčnih utaj. Odločbe o odmeri dohodnine za leto 2009, izdane v Franciji dne 2. 5. 2011, davčni organ ni mogel upoštevati, ker v času izdaje prvostopenjske odločbe z dne 27. 10. 2010, le-ta sploh še ni bila izdana. Kot izhaja iz listin upravnega spisa, je na podlagi navedene odločbe o dohodnini izdane v R Franciji, vložen predlog za obnovo postopka, kar pa je drugi pravni institut obravnavanja kot v spornem primeru.

Neutemeljene so nadalje tožbene navedbe, da ni bil upoštevan strošek tožničinega prihoda na delo. Kot je tudi pravilno obrazložil pritožbeni davčni organ, tožnica tega zneska ni uveljavljala v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, zato v skladu z 290. členom ZDavP-2 te pravice ni mogla več uveljavljati v nadaljnjih postopkih odmere dohodnine.

Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in je izpodbijani upravni akt na zakonu utemeljen, je tožbo kot neutemeljen zavrnilo (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).