UPRS sodba I U 107/2011

Tožba se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 26.515,80 EUR po stopnji 20% v znesku 5.303,16 EUR. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero navedenega davka zaradi odsvojitve nepremičnine (nedokončane hiše v A.), na podlagi katere davčni organ ugotavlja, da je bila nepremičnina pridobljena z nakupom dne 26. 6. 2006 ter odsvojena dne 7. 4. 2009. V vrednost nepremičnine ob pridobitvi 15.440,00 EUR se vštejejo stroški ob pridobitvi v višini 35.644,20 EUR. Tožnik je namreč uveljavljal vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja v znesku 35.489,80 EUR in v ta namen predložil dokazila, priznani pa so mu bili tudi normirani stroški v višini 1% nabavne vrednosti kapitala v znesku 154,40 EUR. Vrednost nepremičnine ob odsvojitvi je 80.000,00 EUR, stroški ob odsvojitvi pa 2.400,00 EUR. Davčna osnova tako znaša 26.515,80 EUR. V pravnem pogledu je odločitev utemeljena z določbami 1. točke 93. člena, 1. odstavka 97. člena, 98. člena, 99. člena in 132. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06 do 20/09) ter 66., 96. in 143. člena ter 1. odstavka 87. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06 do 20/09-ZDoh-2).

Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-149/2009-4 z dne 17. 11. 2010 zavrnilo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Tudi drugostopenjski organ se sklicuje na določbe ZDoh-2 ter pojasni, da je po določbah 97. člena tega zakona davčna osnova za odmerjeni davek razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V vrednost kapitala ob pridobitvi se všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, določeni v 7. odstavku 98. člena ZDoh-2, med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec.

Drugostopenjski organ ugotavlja, da je prvostopenjski organ pri davčni odmeri v celoti sledil podatkom iz tožnikove davčne napovedi, pri čemer je glede na priložena dokazila lahko utemeljeno sklepal, da so podatki v napovedi popolni in pravilni. Zato so bili izpolnjeni pogoji za izdajo odločbe brez posebnega ugotovitvenega postopka (2. odstavek 73. člena ZDavP-2). Opozarja še na določbo 1. odstavka 61. člena ZDavP-2, po kateri mora zavezanec v davčni napovedi navesti vse za odmero davka potrebne podatke, ter na določbo 64. člena istega zakona, po kateri lahko davčno napoved popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe.

Tožnik v pritožbi kot sporno izpostavlja neupoštevanje poročila o cenitvi nepremičnine z dne 7. 4. 2009. To je bilo res priloženo napovedi, vendar pa iz nje ni mogoče sklepati, da je bila cenitev priložena z namenom uveljavljanja stroškov, ampak, kot običajno v davčni praksi, zaradi utemeljitve pogodbene vrednosti nepremičnine v času odsvojitve. Vsi stroški, vpisani v davčni napovedi, so bili tožniku v celoti priznani; drugih stroškov (ki naj bi izhajali iz cenitve) pa v napovedi ni uveljavljal. Njegove navedbe, da pri odmeri davka niso bili upoštevani stroški, razvidni iz cenitve, ki jih ni mogel uveljavljati na podlagi računov, ker so bili ti uničeni v poplavi, so zato pritožbena novota. Skladno s 3. odstavkom 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 24/06-UPB2) lahko stranka v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora razložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji. V tem smislu je drugostopenjski organ tožnika pozval, naj pojasni, zakaj v napovedi ni uveljavljal stroškov, ki naj bi izhajali iz cenitve, in ne navedel, da je bil del računov uničen v poplavi, ter opredeli stroške, ki naj bi mu bili priznani na podlagi cenitve. Ker je v prvostopenjskem postopku, kljub zatrjevanemu uničenju dokumentacije v poplavi, precej računov predložil, je bil zaprošen tudi za pojasnilo glede hrambe dokumentacije. Tožnik je odgovoril, da cenitev v povezavi s stroški ni novo dejstvo oziroma dokaz, saj je bila predložena že na prvi stopnji. Stroški so bili očitno uveljavljani, saj bi povprečno skrben človek po pregledu cenitve lahko razbral, kakšne stroške je imel tožnik, in logično sklepal, da dobiček ni nastal. Zato je brezpredmetno dokazovati, kako je hranil dokumentacijo oziroma zakaj dejstev glede poplave ni že prej navedel.

Glede na navedeno drugostopenjski organ ugotavlja, da ni pogojev za upoštevanje spornih stroškov v smislu določbe 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2, tako z vsebinskega kot s postopkovnega vidika. Tožnik namreč ne v davčni napovedi ne v postopku na prvi stopnji in ne v pritožbenem postopku ni postavil zahtevka glede višine stroškov, ki naj bi mu bili priznani na podlagi cenitve. Iz davčne napovedi izhaja, da naj bi stroški znašali 35.489,80 EUR, in v tej višini so mu bili tudi priznani. Drugega temelja za višino stroškov v spisih ni. Če tožnik meni, da iz cenitve razvidna vrednost stanovanjske stavbe hkrati predstavlja tudi stroške v zvezi z nepremičnino, ki so mu kot investitorju nastali, drugostopenjski organ pojasnjuje, da je z vidika investitorja sicer mogoče ocenjevati investicijski vložek v nepremičnino, ki ga je tožniku priznal tudi njen kupec s plačilom kupnine. Ni pa mogoče s takšno cenitvijo dokazovati, da gre za vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost in jih je plačal zavezanec, kar je pogoj za upoštevanje stroškov po 7. odstavku 98. člena ZDoh-2. S predloženim mnenjem cenilca je mogoče dokazovati vrednost opravljenih del, ni pa to dokazilo, da gre za stroške, ki jih je plačal zavezanec sam, saj cenitev vključuje tudi stroške iz naslova npr. lastnega dela in gradnje ali pomoči drugih družinskih članov. Glede na 77. člen ZDavP-2 se stroški praviloma dokazujejo s pisnimi dokazili – računi. Ni sicer izključeno, da bi se, ob izvedbi drugih dokazov, pri utemeljevanju stroškov upoštevala tudi cenitev. Vendar pa v konkretnem primeru, kot rečeno, tožnik sploh ni postavil zahtevka glede višine na podlagi cenitve uveljavljanih stroškov, niti ni jasno, katere stroške glede na vrsto storitve oziroma materiala je želel tako uveljavljati. Zgolj pavšalno navaja, da je v nepremičnino vložil veliko denarja, da si je denar za to v višini 14.000,00 EUR celo izposodil in da je določena dela opravil sam. S tem ni mogoče utemeljiti upoštevanja cenitve. Zato tudi ni treba razčiščevati dejanskega stanja o zatrjevani poplavi ter izvajati predlaganih zaslišanj prič o tem. Če bi tožnik že v napovedi stroške navedel v določeni višini ter hkrati navedel tudi njihovo vrsto in razloge, zakaj ne more predložiti računov, bi bilo mogoče izvesti posebni ugotovitveni postopek, v katerem bi imel možnost z vsemi dokaznimi sredstvi in tudi (a ne samo) s cenitvijo dokazovati nastanek stroškov in dejstvo, da jih je plačal sam. Ker ni ravnal tako, pa je prvostopenjski organ glede na napoved pravilno in skladno z zakonom ugotovil višino davčne osnove in odmeril davek.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter zoper prvostopenjsko odločbo vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.). Pri določanju davčne osnove so bili v zvezi s stroški investicij upoštevani le predloženi računi, pogodbe in potrdila o plačilu pristojbin, ne pa tudi poročilo o cenitvi nepremičnine, ki ga je predložil, ker je bil del računov ob poplavi v letu 2008 uničen, in ki je dokazuje njegove dejanske stroške investicij v nepremičnino do dneva prodaje. V dokaz navedenega poleg omenjenih pisnih dokazil predlaga zaslišanje prič: vodje postopka B.B. ter C.C. iz podjetja Č. V dokaz navedb o poplavi kletnih prostorov in uničenju določenih računov predlaga zaslišanje prič D.D, E.E., F.F. in G.G. V pogledu uveljavljanja stroškov je relevantno tudi, da si je za namen gradnje nepremičnine izposodil 14.000,00 EUR od matere ter ženine sestre, katerih zaslišanje predlaga. Iz cenitve je razvidno, kolikšna je tržna vrednost nepremičnine, torej koliko je bilo treba dejansko vložiti vanjo. Pri tem ni mogoče prezreti, da je vsota stroškov po predloženih pisnih dokazilih bistveno manjša od tržne vrednosti nepremičnine, kar pomeni, da je bilo v slednjo vloženo bistveno več denarja, kot je seštevek listinskih dokazov. To pa je podlaga za davčno bremenitev in dejstvo, ki ga mora dokazati davčni organ. Breme dokazovanja stroškov je sicer res na strani zavezanca, pri čemer pa kategorično neupoštevanje cenitvenega poročila nima podlage v zakonu, ta odločitev pa tudi ni obrazložena. ZDoh-2 v 98. členu le okvirno napotuje na listinske dokaze. Po 77. členu ZDavP-2 zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Sama nepremičnina oziroma njena ocenjena vrednost pa je največji dokaz o vloženih investicijah in dejanskih stroških. Tožnik je kot edini lastnik nepremičnine in s tem tudi edini investitor vsa plačila za namene investicij opravil sam. Največkrat je bil pri nabavi materiala prisoten izvajalec del, pogosto pa je tožnik, ker je določena dela opravljal sam, tudi material nabavljal sam. To bi lahko potrdili prodajalci gradbenega materiala in opreme, kot so H., I., J., K. d.o.o. in L. Pri nabavi materiala je večkrat sodeloval tudi M.M., ki naj se zasliši, zaslišijo pa naj se tudi uslužbenci na prodajnih mestih gradbenega materiala v N.

Tožnik nadalje navaja, da je zoper izpodbijano odločbo vložil pritožbo, o kateri ni bilo odločeno v zakonskem roku, pač pa mu je bil nezakonito poslan opomin pred izvršbo. Prvostopenjski organ je opozoril, da je dolžan do odločitve o pritožbi odložiti davčno izvršbo, kar je ta tudi storil. Zahteva drugostopenjskega organa za dopolnitev pritožbenega postopka ni utemeljena. Ali tožnik razpolaga z računi oziroma zakaj z njimi ne razpolaga, ni relevantno, saj je za davčno odmero bistven nastanek dobička na strani davčnega zavezanca. Dokazi v tem pogledu so bili predloženi že na prvi stopnji, in sicer je tožnik - ker je obrazec davčne napovedi vnaprej pripravljen in na njegovo obliko in vsebino stranka nima vpliva - zgolj priložil cenitveno poročilo, saj je bil del računov zaradi višje sile (poplave) uničen in jih zato tožnik nima. Glede hrambe dokumentov kot fizična oseba nima sprejetih posebnih pravil, je pa ravnal skrbno. Dejstvo, da so bili določeni dokumenti uničeni, določeni pa ne, izhaja iz preprostega razloga - uničeni so bili tisti, ki so se nahajali pod nivojem vode. Postopek je bil izveden nepravilno, brez upoštevanja vseh dejstev in dokazov. Prezrta so bila osnovna načela procesnih in materialnih predpisov, vključno z načelom materialne resnice, zato je odločba nezakonita. Tožnik predlaga, da sodišče izvede predlagane dokaze ter razsodi, naj toženka izpodbijano odločbo v celoti spremeni in postopek davčne odmere ponovi z upoštevanjem vseh njegovih dokazov.

Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožnik v vlogi z dne 24. 3. 2011 opozarja, da navedb v odgovoru na tožbo toženka ni obrazložila, napačno pa je navedla tudi odločbo, ki se izpodbija. Sicer pa vztraja pri tožbenih ugovorih.

Toženka v vlogi z dne 6. 4. 2011 pojasni, da je v odgovoru na tožbo res napačno navedla številko prvostopenjske odločbe, glede na obširno obrazložitev drugostopenjske odločbe pa dodatna vsebinska pojasnila niso potrebna.

Tožba ni utemeljena.

Uvodoma sodišče tožniku pojasnjuje, da Zakon o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl., člen 38) toženki sicer daje možnost, da na tožbo odgovori, vendar za primer izostanka obrazloženega odgovora ne predpisuje posledic, kot so predvidene npr. v pravdnem postopku. Situacija v upravnem sporu je namreč drugačna, ker se tu presoja odločba, ki mora biti že sama obrazložena in ki ima podlago v upravnih spisih, ki jih je zato toženka tudi dolžna predložiti.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita. Ob upoštevanju razlogov, kot jih skladno s pooblastili iz ZUP dopolni drugostopenjski organ, je tudi ustrezno obrazložena, tako da so iz nje razvidna vsa za odločitev pomembna dejstva. Sodišče se s temi razlogi strinja ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, na podlagi 2. odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Davčna osnova za odmero dohodnine od dobička iz kapitala ni dobiček v splošnem pomenu te besede, ampak je z zakonom določena kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (1. odstavek 97. člena ZDoh-2). Tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi in vrednost kapitala pridobitvi sta z zakonom določeni kategoriji (98. in 99. člen ZDoh-2). V vrednost kapitala ob pridobitvi se poleg nabavne vrednosti kapitala vštevajo - in s tem znižujejo davčno osnovo - z zakonom določeni stroški, med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (1. točka 7. odstavka 98. člena v zvezi s 1. odstavkom istega člena ZDoh-2).

Dohodnino od dobička iz kapitala ugotovi davčni organ z odločbo na podlagi davčne napovedi zavezanca (6. odstavek 325. člena ZDavP-2). Kot pravilno opozarja že drugostopenjski organ, mora zavezanec v napoved vpisati vse za odmero potrebne podatke, vključno s stroški, ki jih uveljavlja v zvezi z ugotavljanjem vrednosti ob pridobitvi. Obrazec napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine tako v okviru rubrike „Vrednost ob pridobitvi“ vsebuje tudi posebno polje, v katero se v okviru stroškov vpiše uveljavljani znesek (v evrih) investicij in stroškov vzdrževanja. V davčni napovedi, ki jo je vložil tožnik, je v tem polju navedeno »po računih 35.489,80«. Ti stroški so bili tožniku tudi v celoti priznani. Drugih (drugačnega oziroma višjega zneska) stroškov na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo njeno uporabno vrednost, tožnik v davčno napoved ni vpisal. Ob tako izpolnjeni napovedi tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ ni imel prav nobene podlage za sklepanje, da tožnik poleg navedenih stroškov v višini 35.489,80 EUR uveljavlja še kakšne dodatne stroške plačanih investicij in stroškov vzdrževanja na nepremičnini. Zakaj zgolj dejstvo, da je bilo napovedi priloženo cenitveno poročilo o cenitvi tržne vrednosti nepremičnine, za drugačen zaključek ne zadošča, prepričljivo obrazloži že drugostopenjski organ. Ta prav tako pravilno ugotavlja, da tožnik ne v postopku na prvi stopnji in tudi ne v pritožbenem postopku, čeprav je bil k temu posebej pozvan, ni opredelil niti višine niti vrste stroškov investicij in vzdrževanja, ki jih dodatno (poleg priznanih) uveljavlja na podlagi cenitve. Še več, tudi v tožbi tega jasno in konkretno ne opredeli in že iz rega razloga njegova tožba do drugačne odločitve ne more privesti.

Glede na zakonsko ureditev je pravilno tudi stališče drugostopenjskega organa, da mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, te stroške ne le opredeliti, ampak nato tudi dokazati (prim. 3. odstavek 76. člena ZDavP-2), da gre za vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, da mu je strošek dejansko nastal in da ga je plačal zavezanec. Ob upoštevanju 77. člena ZDavP-2 se uveljavljani stroški investicij in vzdrževanja praviloma dokazujejo z računi, ki dokazujejo, da jih je plačal zavezanec. Sodišče pri tem pripominja, da tožnik s svojimi razlogi, zakaj tovrstnih pisnih dokazil ne more predložiti, ne prepriča, saj bi lahko račune oziroma njihove drugopise pridobil pri izdajateljih računov. Tudi če bi bili podani razlogi za upoštevanje drugih dokazov, pa morajo biti ti takšni, da dokazujejo posamezno pravno relevantno dejstvo, v konkretnem primeru je to dejstvo, da je stroške plačal zavezanec. Tega pa cenitveno poročilo, iz katerega izhaja tržna vrednost nepremičnine ob odsvojitvi, ne dokazuje in tudi zato tožnik z ugovori, ki se nanašajo na (ne)upoštevanje predložene cenitve, ne more uspeti. Iz opisanega razloga je z uveljavitvijo Zakona o dohodnini (ZDoh-1, Uradni list RS, št. 54/04 in nasl.), ki je ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi uredil tako, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo le stroški, ki jih je plačal zavezanec (kot je to tudi po ZDoh-2), prenehala veljati Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala (Uradni list RS, št. 32/94), ki je v 2. odstavku 2. člena dopuščala, da zavezanec vlaganja v nepremičnino, za katera nima računov, dokazuje s cenitvijo izvedenca. Računov pa tožnik tudi ne more nadomestiti z dokaznimi predlogi za zaslišanje prič, sploh ker njegove navedbe o višini in vrsti stroškov, ki jih želi tako dokazati, kot že rečeno, ostajajo povsem nekonkretizirane. Tudi iz tega razloga predlagani dokazi z zaslišanjem prič že v davčnem postopku utemeljeno niso bili izvedeni in zato tudi sodišče tem dokaznim predlogom ni sledilo.

Kot izhaja iz povedanega in iz upravnih spisov, je bil davčni postopek izpeljan skladno z določbami ZDavP-2 in ZUP, tožnik pa je imel možnost, da se o vseh za odločitev pomembnih dejstvih izjavi. Sodišče zato tudi tožbene ugovore o kršitvah pravil postopka kot neutemeljene zavrača. V zvezi z očitkom o prekoračitvi zakonskega roka za odločitev o pritožbi pa tožniku v pojasnilo dodaja, da lahko stranka, če upravni organ ne odloči v predpisanem roku, pod pogoji, ki jih določa zakon, uporabi pravna sredstva za primer molka organa in tako doseže odločitev. Vendar pa sama prekoračitev roka ne vpliva na pravico oziroma dolžnost upravnega organa, da odloči o vlogi, in ne na zakonitost njegove odločitve.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa tudi nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj dejanskih ugotovitev upravnega postopka, ki so glede na zavzeta pravna stališča sodišča bistvene za odločitev, tožnik konkretizirano ni izpodbijal (1. odstavek 59. člena ZUS-1).