UPRS sodba I U 366/2012

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (DDV) za obdobji od 1. 9. 2007 do 31. 12. 2007 in od 1. 1. 2008 do 30. 4. 2008 odmeril DDV v višini 68.288,80 EUR ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.891,81 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da mora tožnik navedene obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobji od 1. 9. 2007 do 31. 12. 2007 in od 1. 1. 2008 do 30. 4. 2008 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 9. 11. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi. V postopku DIN se je davčni organ omejil na prejete račune družbe A. d.o.o.

Davčni organ je pri družbi A. d.o.o. opravil DIN pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobji od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 in do 1. 1. 2008 do 31. 3. 2008, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 25. 2. 2009. Navaja objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da družba A. d.o.o. na izdanih računih zaračunanih storitev ni mogla opraviti (stran 3 in 4 izpodbijane odločbe). Ugotavlja, da navedena družba predstavlja „missing trader“ družbo oziroma „neplačujoč gospodarski subjekt“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL L, št. 331/13). Družba A. d.o.o. je tožniku izdala 13 računov, z opisi storitev na računu, kot npr.: Podizvajalska dela, sanacija na objektu trgovski center ... Jesenice (pavšal); Pomoč na objektu ... Radenci (enota PA); Pomoč na objektu ... Ravne na Koroškem – enota PA; Gradbena dela na objektu ... Navedenih storitev omenjena družba ni mogla opraviti. Davčni organ se sklicuje na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Posledično se prejemnikom fiktivnih računov ne prizna vstopni DDV, saj gre za navidezni pravni posel, katerega namen ni gospodarska – ekonomska dejavnost, ampak utaja DDV. Tožnik ni predložil nobenih dokazov, da so bile storitve, zaračunane na računih, opravljene s strani izdajatelja računa.

Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki opredeljujeta pravico do odbitka vstopnega DDV, v povezavi z 32. členom ZDDV-1, ki določa kaj pomeni obdavčljivi dogodek ter na prvi odstavek 63. člena, 67. člen in prvi odstavek 68. člena ZDDV-1. Račun, ki ga je tožnik prejel, pri tem pa dobava blaga ali storitev s strani davčnega zavezanca ni bila opravljena, ni pravilno izdan v skladu z 81. členom ZDDV-1, ker se račun izstavi za dobavljeno blago ali storitev. V tem primeru prejemnik računa nima „ustreznega računa“, kot ga predpisuje ZDDV-1, na podlagi katerega bi si lahko odbijal DDV v skladu s 63. členom ZDDV-1. Glede na ugotovitve v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. davčni organ zaključuje, da dobave blaga ali storitev družba A. d.o.o. ni opravila, zaradi česar tožnik kot prejemnik računov s strani navedene družbe po določbi 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožniku se zato v obračunih za mesece september, oktober, november in december leta 2007 ter februar in april leta 2008 ne prizna DDV v skupni višini 68.288,80 EUR. Tožnikove pripombe davčni organ zavrača in navaja, da bi se tožnik moral zavedati, da je v določenih primerih tudi sam odgovoren za plačilo utajenega DDV in da je nevarno sklepanje poslov z „neznanim“ dobaviteljem.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Tožnik ni izkazal, da mu je družba A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, dejansko opravila storitve po teh računih. Drugostopenjski organ tudi ugotavlja, da je na predmetnih računih opis storitev sicer naveden, vendar po mnenju drugostopenjskega organa navedbe o opravljenih storitvah niso take, da bi bila mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV. Opis storitev je splošen in nenatančen, ki se na računih glasi, kot primeroma: „sanacija dela na objektu ...“, ali „pomoč na objektu“. Na vseh računih je naveden isti datum opravljene storitve in datum izstavitve računa, kar je neobičajno. Tožnik je k računom imel sklenjene pogodbe in sestavljene gradbene dnevnike, vendar le-ti ne izkazujejo, da so bila dela na objektih po spornih računih opravljena s strani družbe A. d.o.o. Zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na prevzemne zapisnike, ki jih je priložil k pritožbi in navaja, da navedeni zapisniki verodostojno ne izkazujejo opravljenih storitev prav s strani družbe A. d.o.o. Odločitev prvostopenjskega organa je pravilna ne iz razloga, da je tožnik sodeloval z družbo A. d.o.o., ampak ker ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve tudi resnično opravila. Sklicuje se tudi na sodbe Sodišča EU (C-255/02, C-439/04 in C-440/04 ter C-255/02), tožnikove ugovore pa zavrača.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določil Ustave RS. Tožnik se sklicuje na pravico do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS, kar pomeni, da mora biti odločba v vsaki bistveni točki obrazložena na tako konkreten način, da je mogoča presoja njene zakonitosti. Tožnik meni, da izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega organa navedeni zahtevi nista zadostila. Meni, da ugotovitve davčnega organa ne temeljijo na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju. Prav tako v postopku niso bila upoštevana določena splošna (celo ustavno zagotovljena načela), kršeno je bilo načelo zakonitosti, kot je postulirano v 4. členu ZDavP-2, kar samo po sebi predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Glede vodenja postopka se sklicuje na 138. člen in 146. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter na prvi odstavek 73. člen ZDavP-2. Tožnik meni, da v konkretni zadevi za ugotavljanje materialne resnice davčni organ ni uporabil vseh sredstev, ki so bila za to potrebna. Davčna organa v konkretnem postopku nista ravnala v skladu z omenjenimi določbami ZUP, saj se davčni organ v odločbi sklicuje na dejstva in okoliščine, glede katerih se tožnik ni mogel izjasniti oziroma glede katerih bi moral biti zaslišan kot stranka ali priča. Prvostopenjski in drugostopenjski organ se tudi nista opredelila do tožnikovih pripomb, temveč so bile vse tožnikove navedbe zavrnjene brez podrobnega utemeljevanja. Takšno postopanje pa ni skladno z načelom varstva pravic strank in načelom materialne resnice, saj se odločbe, s katero je davčni organ tožniku naložil davčno obveznost, ne da preizkusiti. Tožnik je prepričan, da davčni organ ni ugotovil materialne resnice oziroma da so njegove ugotovitve nepravilne. V takšni situaciji bi moral davčni organ odločati po načelu: „v dvomu v korist zavezanca“, kar pa davčni organ ni storil, in je na ta način zagrešil absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

Tožnik se sklicuje na 62. člen ZDDV-1, ki se nanaša na pravico do odbitka DDV, in meni, da je zaključek davčnega organa, ki mu ne prizna pravice do odbitka DDV, napačen. Tožnik in družba A. d.o.o. sta poslovno sodelovala, za vsako poslovno sodelovanje je bila med strankama sklenjena pogodba, izdan račun in podpisan gradbeni dnevnik. Tožnik je v pripombah na zapisnik za vsak račun, ki je po mnenju davčnega organa sporen, razložil dejansko stanje. V tožbi se pri vsakem računu sklicuje na sklenjeno pogodbo oz. dano naročilo ter na izvajanje del, kot izhaja iz gradbenega dnevnika. Prav tako je tožnik predlagal tudi zaslišanje direktorja družbe A. d.o.o., česar pa organ ni izvedel. Z neizvedbo takega dokaza pa je tožniku odvzeta možnost, da se dejansko stanje vsestransko razišče. Nadalje se tožnik sklicuje, da v času poslovanja z družbo A. d.o.o. navedena družba ni bila nikoli blokirana, prva blokada je zavedena šele 11. 6. 2008, tudi vsi ostali podatki, ki so javno dostopi niso izkazovali ničesar spornega v zvezi s poslovanjem navedene družbe. Vse storitve po spornih računih so bile tudi opravljene. Tožnik se je skliceval tudi na prevzemne zapisnike, ki dokazujejo, da so bila dela s strani družbe A. d.o.o. dejansko opravljena. Za tožnika je izvedba del po izstavljenih računih povsem nesporna, šlo je za izgradnjo oziroma sanacijo gradbenih objektov, katerih dejanska izvedba je še danes preverljiva z ogledi na posameznih objektih. Tožnik vztraja pri izvedbi dokazov, kot jih je že predlagal, pa do njihove izvedbe ni prišlo. Tožnik meni, da davčni organ napačno razume oziroma ne razume pojma dokaznega bremena oziroma splošnih pravil dokazovanja, kot so uzakonjena v ZUP in ZDavP-2. Zato odločba ne temelji na popolno oziroma pravilno ugotovljenem dejanskem stanju. Po mnenju tožnika je res, da mora le-ta za svoje trditve predložiti dokaze, kar pa je tožnik tudi storil. Prav tako pa mora tudi davčni organ za svoje trditve predložiti dokaze, kar pa v konkretni zadevi ni bilo storjeno. Tožnik predlaga, da sodišče po izvedeni glavni obravnavi (na kateri naj dopusti izvede predlagane dokaze) odpravi oz. razveljavi izpodbijano odločbo in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Hkrati priglaša stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing trader“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedena družba storitev, zaračunanih po navedenih računih, ni opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Okoliščina, ki jo prvostopenjski organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede storitev, opravljenih s strani družbe A. d.o.o., ki naj bi jih navedena družba opravljala po spornih računih za tožnika, glede katere prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnikova dokumentacija ne izkazuje, da bi jih tudi dejansko opravila navedena družba. Tožniku davčna organa očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS. Navedeno pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da je navedena družba tudi v resnici opravila zaračunane storitve. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da družba A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, ni imela pogojev, da bi lahko tožniku opravila storitve, kot jih je zaračunala. Z navedenimi ugotovitvami obeh davčnih organov pa se strinja tudi sodišče.

Tudi po presoji sodišča tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravil navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali „missing trader“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal. Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da naj bi verodostojne listine predstavljale sklenjene pogodbe, izdani računi in predloženi gradbeni dnevniki. Strinja se z dokazno oceno obeh organov, da navedene listine ne izkazujejo, da bi omenjena dela opravila prav družba A. d.o.o. Zgolj sklenjene pogodbe, ki so glede konkretnih del tudi zelo splošne, še niso dokazilo o opravljenih storitvah in ne izkazujejo izvršitve posla. Iz predloženih gradbenih dnevnikov, z nečitljivim podpisom osebe, ki ga je sestavila ter z nečitljivim podpisom odgovornega vodje del in brez podpisa odgovornega nadzornika, pa tudi ni razvidno, da so dela opravili res delavci družbe A. d.o.o. V gradbeništvu se sestavljajo listine (gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, itd), katerih vsebinske navedbe potrjujejo osebe, ki v dogodkih, ki so v teh listinah zapisani, bodisi sodelujejo kot naročniki, izvajalci ali nadzorni organi. Takih listin, s katerimi bi tožnik lahko verodostojno izkazal in dokazal, kdo je posle dejansko opravil, tožnik v postopku ni predložil. Pravilne so tudi ugotovitve davčnega organa, da so bile opravljene določene aktivnosti v zvezi s pripravo lokacij trgovskih centrov v ... in ..., vendar pa ni dokazil, da je navedene storitve dejansko opravila prav družba A. d.o.o.

Sodišče se strinja tudi z ugotovitvami drugostopenjskega organa, da na spornih računih navedbe o opravljenih storitvah niso take, da bi bila na njihovi podlagi mogoča nedvoumna identifikacija poslovnih dogodkov v zvezi s katerimi tožnik uveljavlja vstopni DDV. Opis storitev na navedenih računih je splošen in nenatančen (npr. „sanacija dela na objektu ...“), kjer je skoraj pri vseh računih (razen pri enem) pod količino napisano „1“. Na vseh računih je naveden isti datum opravljene storitve in datum izstavitve računa, kar je neobičajno (še zlasti glede na zneske, navedene na računih). Sporni računi tako tudi ne vsebujejo vseh potrebnih elementov po 82. členu ZDDV-1, po katerem mora na računu med drugim biti naveden tudi podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obsegu in vrsti opravljenih storitev. Na podlagi tako pomanjkljivih računih identifikacija poslovnega dogodka ni mogoča. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne vplivajo listine - prevzemni zapisniki, ki jih je tožnik predložil v pritožbenem postopku drugostopenjskemu organu. Slednji je glede navedenih zapisnikov ugotovil, da bi morali vsebovati vsaj podpise osebe, ki je imenovana v zapisniku, in ki naj bi pregledala opravljena dela na posameznem objektu. Vsi zapisniki so sestavljeni računalniško, po isti vsebini in obliki, le s spremembo navedbe izvedbe del in prisotne osebe s strani družbe A. d.o.o. ter različnimi datumi. Za družbo A. d.o.o. jih je podpisal B.B., ne glede na to, da omenjeni pri ogledu na nobenem objektu ni sodeloval. Sploh pa so prevzemni zapisniki napisani pavšalno (brez navedb, ali je bilo delo opravljeno v dogovorjenih rokih, kvaliteti, kdo in v katerih dneh). Z navedenimi ugotovitvami drugostopenjskega organa pa se strinja tudi sodišče in s tem tudi z zaključkom, da navedeni zapisniki verodostojno ne izkazujejo opravljenih storitev prav s strani družbe A. d.o.o.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno, so razlogi za odločitev v okoliščini, da tožnik ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjekta, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenih računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Če davčni organ ovrže verodostojnost zavezančevih dokazov, kot v obravnavanem primeru tožnikovih dokazov, s tem uspe dokazati okoliščino, zaradi katere je treba povečati davčno obveznost. S tem zadosti tudi določbi drugega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Tožbene ugovore tožnika, da davčni organ ni dokazal svojih ugotovitev, zato niso utemeljeni.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajatelja računov (63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da je sporne storitve res opravil izdajatelj računov. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je davčni organ tožniku zavrnil dokaz z zaslišanjem direktorja družbe A. d.o.o. Tudi sicer je narava davčnega postopka takšna, da se poslovni dogodki dokazujejo z listinami. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev zadostno obrazložena, davčna organa sta se opredelila do tožnikovih pripomb, iz drugostopenjske odločbe izhajajo še dodatni razlogi, ki utemeljujejo izpodbijano odločitev. Tožbeni ugovori, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, niso utemeljeni, neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na kršitev ustavnih pravic.

Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, na kar se sklicuje tožnik in kar v zadevi ni sporno, pač pa je treba dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj računov. Ni namreč vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožniku bi lahko storitve opravil tudi subjekt, ki ni davčni zavezanec za DDV. Računov oziroma drugih listin, ki ne temeljijo na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV na podlagi takšnih računov je zato materialnopravno pravilna.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene, in izhajajo iz postopka DIN pri družbi A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravi, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Enako tudi praksa VS RS (X Ips 31/2011 z dne 5. 4. 2012).

Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih je izdala družba A. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.