UPRS sodba U 2033/2005

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 29. 7. 2005 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. št. ... z dne 24. 11. 2000, delno ugodila tako, da je obrestni del zahtevka spremenila in o njem odločila v skladu z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14, objavljeno v Uradnem listu RS, št. 109/04. V ostalem delu je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila. V svoji odločbi ugotavlja, da je Davčni urad A., pri pritožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1999 in akontacij davka od dobička za leto 2000. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 1. 8. 2000. Z odločbo organa prve stopnje je bilo tožniku naloženo, da mora plačati davek od dobička za leto 1999, akontacijo davka od dobička za šest mesecev leta 2000, davek od osebnih prejemkov, davek na določene prejemke, pavšalni prispevek za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni, prometni davek po pogodbi o delu ter plačati davek od osebnih prejemkov B.B., C.C. in Č.Č.. Tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ pritožniku iz odhodkov za leto 1999 izločil stroške štipendij za B.B. in C.C. v skupnem znesku 3.290.000,00 SIT, ki so jima bila izplačana v enkratnem znesku v letu 2000. Pri tem nobeden od njiju ni bil zaposlen pri pritožniku, prav tako v notranjih aktih družbe niso konkretizirana merila in pogoji za pridobitev štipendije, pri čemer je C.C. brat družbenika in je bil v študijski program vpisan le evidenčno, B.B. pa ni opravila v letu inšpiciranja študijskih obveznosti ter ji je bilo izplačilo štipendije postavljeno v mirovanju, pri čemer višine štipendij niso bile običajne. Zaradi neupoštevanja teh stroškov je prvostopni organ štel izplačane štipendije fizičnim osebam kot druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Prvostopni organ je tudi ugotovil, da so v letu 1999 bili knjiženi stroški štipendije v višini 2.070.000,00 SIT direktorju družbe Č.Č. za magistrski študij, ki jih je dobil izplačane v letu 2000. Direktorju so bili tudi v letu 1999 izplačani stroški šolnine v znesku 133.264,00 SIT, vsi ti stroški pa iz razloga, ker ni bil zaposlen pri pritožniku, niso bili upoštevani. Šteli so se kot drugi prejemki po 3. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Tožena stranka pri tem poudarja, da je breme dokazovanja poslovnega dogodka na strani tožnika in ne obratno. Po določbah Zakona o dohodnini so obdavčljivi vsi osebni prejemki, razen tistih, ki jih zakon taksativno našteva kot neobdavčljive v smislu 19. člena zakona. Pritožnik tudi z vidika izpolnjevanja splošnih pogojev za štipendiranje teh ni v celoti izpolnjeval. Vsekakor pa se obravnavana izplačila ne priznajo kot poslovno potrebni odhodki, ki znižujejo davčno osnovo v smislu 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ustavno sodišče RS je z odločbo št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 razveljavilo določbo 1. odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ker izpodbijana odločba temelji tudi na omenjenem členu, v danem primeru pa o zadevi še ni bilo pravnomočno odločeno, je pritožbeni organ v korist pritožnika preveril, ali bi uporaba določbe 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02), ki se uporablja od 1. 1. 2003 ter določb Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03), glede na podatke pritožbenega spisa vplivala na spremembo odločitve glede davčno priznanih odhodkov. Po presoji pritožbenega organa pa tudi na tej podlagi odločitev ne more biti drugačna.

V zadevi povračila stroškov šolnine in izplačila štipendije Č.Č. kot direktorju pritožnika pa je po mnenju tožene stranke pritrditi odločitvi prvostopnega organa, da je direktor in družbenik ustvarjal pri pritožniku prihodke (ker pritožnik ni imel zaposlenih ljudi, direktor pa je med postopkom inšpiciranja izjavil, da je vse posle delal sam). Zato je po mnenju pritožbenega organa prvostopni organ upravičeno štel stroške štipendije direktorja kot pogodbeno delo in stroške šolnine kot druge prejemke, od katerih so bile obračunane predpisane obveznosti v Zakonu o dohodnini.

Tožnik v tožbi navaja, da je tožena stranka pri izdaji izpodbijane odločbe zagrešila bistveno kršitev pravil upravnega postopka, saj je izdala odločbo zoper stranko D.D.D. d.o.o., ki pa v davčnem postopku ne bi mogla več nastopati kot stranka. Iz sodnega registra je bila izbrisana, izbris pa objavljen v Uradnem listu RS, št. 101 z dne 21. 10. 2003. Z izbrisom družbe iz sodnega registra je družba prenehala obstajati kot pravna oseba. Tožena stranka bi lahko upoštevajoč določila 27. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij v zvezi s 394. členom ZGD postopek v enoletnem roku od objave izbrisa družbe v sodnem registru nadaljevala zoper družbenika izbrisane družbe. Zato je izgubila pravico nadaljevati oziroma še naprej voditi postopek zoper družbo ali zoper družbenike izbrisane družbe, to je Č.Č., ki je bil edini družbenik navedene družbe in ki kot njen pravni naslednik tudi vlaga tožbo. Ker tožena stranka v predpisanem enoletnem roku ni sprejela ustrezne odločitve o nadaljevanju postopka odmere davčnega dolga zoper pravnega naslednika izbrisane družbe, to je Č.Č., je izgubila svoj pravovarstveni zahtevek, ki se nanaša na terjatev iz naslova davčne obveznosti. Tožena stranka je glede slednjega prekludirana in ne more več zahtevati in odmeriti davčnega dolga, ki izvira iz poslovanja družbe D.D.D. d.o.o.. Zato bi morala odločbo organa prve stopnje odpraviti ter upoštevaje določbo 50. člena ZUP ustaviti postopek. Če kadarkoli davčni organ pravico odmere davka izgubi, je potrebno odločbo, izdano v davčnem postopku, v katerem je davčni organ izgubil pravico odmeriti davek, v celoti odpraviti. To se je zgodilo tudi v konkretnem primeru iz razlogov, ki so navedeni zgoraj.

Ne glede na navedeno pa tožeča stranka iz previdnosti ugovarja tudi odločitvi tožene stranke po vsebini. Meni, da je tožena stranka ravnala nezakonito, ko je obračunala davke in prispevke od izplačanih štipendij B.B. ter C.C. in Č.Č.. V zvezi s 1. odstavkom 12. člena ZDDPO pa tožena stranka tudi ni podala nobenih novih argumentov, zaradi česar je izpodbijana odločba brez obrazložitve, kar nasprotuje 214. členu ZUP.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo in odločbo organa prve stopnje odpravi ter postopek zoper tožnika ustavi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v celoti odgovorila, zato predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 22. 9. 2005.

Tožba je utemeljena.

Kot izhaja iz podatkov v upravnem spisu je Davčni urad A. v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1999 zoper pravno osebo D.D.D. d.o.o. izdal svojo odločbo dne 24. 11. 2000. Zoper omenjeno odločbo se je zavezana pravna oseba pravočasno pritožila, o njeni pritožbi pa je tožena stranka odločila z odločbo z dne 29. 7. 2005. Pri tem pa je spregledala, da je bil v Uradnem listu RS, št. 101 z dne 21. 10. 2003, objavljen izbris omenjene pravne osebe iz sodnega registra na podlagi 1. odstavka 35. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Uradni list RS, št. 54/99), tožnik Č.Č. pa naveden kot njen družbenik in direktor in v tej vlogi aktivni družbenik v smislu odločbe Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-135/00-77 z dne 9. 10. 2002. Ob takem dejanskem in pravnem stanju bi morala tožena stranka postopati po relevantnih določbah Zakona o splošnem upravnem postopku, ki se v smislu 5. odstavka 1. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99) uporabljajo glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so v Zakonu o davčnem postopku drugače urejena. Tako je v 1. odstavku 50. člena zakona določeno, da se v primeru, če pravna oseba preneha, postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike. 4. odstavek istega člena pa določa, da v primeru, kadar postopka ni mogoče nadaljevati, organ ustavi postopek s sklepom. Če torej pravna oseba preneha in pravica ali obveznost oziroma pravna korist, ki se uveljavlja v postopku, lahko preide na pravne naslednike, organ s sklepom prekine postopek. Prekinitev traja dokler v postopek ne vstopi pravni naslednik, torej oseba, na katero preidejo pravice in obveznosti pravne osebe, ki je prenehala. Če pa postopka ni mogoče nadaljevati, ker stranka nima pravnih naslednikov, je to razlog za ustavitev postopka. Davčni organ lahko torej že začeti davčni postopek proti družbi po njenem izbrisu iz registra in ob pogojih iz 1. odstavka 50. oziroma 153. člena ZUP v zvezi s 5. odstavkom 1. člena ZDavP nadaljuje proti družbeniku, čeprav ta ni neposredni davčni zavezanec, v kolikor so za to podani pogoji. V 4. odstavku 27. člena ZFPPod je namreč določena zakonska fikcija, da so družbeniki v postopku izbrisane družbe podali izjavo o prevzemu obveznosti družbe v skladu s 1. odstavkom 394. člena Zakona o gospodarskih družbah. Novi dolžnik torej vstopi v položaj prejšnjega dolžnika. Pri tem se narava sporne terjatve zaradi prevzema obveznosti ne spremeni. Gre torej še vedno za davčno terjatev in za upravno stvar v smislu 2. člena ZUP.

Glede na povedano se izkaže, da je v postopku pred organom druge stopnje nastopil nekdo, ki ne more biti več stranka, tožena stranka pa posledično ni uporabila ustreznih določil ZUP, ki urejajo postopanje upravnega organa v takem primeru. Ker kršitev določb ZUP o nezmožnosti biti stranka predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil upravnega postopka iz 237/2 člena ZUP, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

V nadaljevanju naj tožena stranka v smislu 50. člena ZUP ugotovi, kaj dejstvo, da je pravna oseba med postopkom prenehala, pomeni, oziroma ali postopek v smislu 1. odstavka 50. člena ZUP lahko nadaljuje zoper pravnega naslednika izbrisane družbe ali pa ga na podlagi 4. odstavka 50. člena ZUP ne more.

Izrek o stroških je odpadel, ker jih tožeča stranka ni priglasila, tožena stranka pa do njih, glede na uspeh v pravdi, ni upravičena.