UPRS Sodba in sklep I U 1392/2023-12

I. Tožba B.B., C.C. in D.D. se zavrže.

II. Tožbi Odvetniške družbe E, o.p., d.o.o. zoper odločbo tožene stranke se ugodi, odločba Ministrstva za finance št. DT-499-14-48/2021-2 z dne 24. 8. 2023 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

III. Tožba Odvetniške družbe E., o.p., d.o.o. zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4200-1696/2020-17 z dne 27. 10. 2021 se zavrže.

IV. B.B., C.C. in D.D. trpijo svoje stroške upravnega spora.

V. Odvetniški družbi E., o.p., d.o.o. je tožena stranka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe stroške upravnega spora v znesku 15,00 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka tega roka dalje do plačila.

1S prvostopenjsko odločbo, izdano v ponovnem postopku, je prvostopenjski davčni organ v združenem postopku v zadevi priglasitve transakcije oddelitve s prevzemom ter priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti odločil, da prvi tožnik kot prenosna družba ni oproščen davka v zvezi s skritimi rezervami oziroma v zvezi z dobički, ki jih je možno pripisati prenesenim sredstvom in obveznostim (1. točka izreka). Nadalje je odločil, da prevzemna družba A. nepremičnine d.o.o. ni dolžna ovrednotiti prevzetih sredstev in obveznosti, amortizirati prevzetih sredstev ter izračunavati dobičke ali izgube v zvezi s prenesenimi sredstvi in obveznostmi ob upoštevanju njihovih davčnih vrednosti pri prenosni družbi, prej omenjenem prvem tožniku na obračunski dan delitve oziroma na način, kot če prenos ne bi bil izvršen (2. točka izreka). Odločil pa je tudi, da se drugemu, tretjemu in četrtemu tožniku ne odloži ugotavljanja davčne obveznosti pri zamenjavi deleža v okviru delitve do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala, pridobljenega z zamenjavo (3. - 5. točka izreka). Sklenil je, da stranka trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (6. točka izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je prvi tožnik vložil priglasitev upravičenj skladno z določbami 53. člena z Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in odlog ugotavljanja davčne obveznosti v skladu s 100. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v postopku oddelitve s prevzemom, po katerem bi se opravil prenos posameznega premoženja na prevzemno družbo A.. Sprva je davčni organ zahtevek zavrgel, vsled uspešne pritožbe pa je v ponovnem postopku vlogo obravnaval znova. Prvega tožnika je najprej pozval k dopolnitvi priglasitve in prvi tožnik se je temu odzval. V odločbi je povzeto, da se bo prvi tožnik oddelil s prenosom posameznih delov premoženja na prevzemno družbo. Po izvedeni oddelitvi s prevzemom bodo v prenosni družbi ostali trije družbeniki, vendar z drugačnimi poslovnimi deleži, in sicer: tretji tožnik s poslovnim deležem v višini ene tretjine (prej 44 %), drugi tožnik s poslovnim deležem v višini ene tretjine (prej 44 %), ter četrti tožnik s poslovnim deležem v višini nekaj več kot ene tretjine (prej 12 %). V prevzemni družbi pa bosta ostala dosedanja družbenika z enakimi poslovnimi deleži, in sicer tretji in drugi tožnik, vsak s poslovnim deležem 50 %. V obeh družbah bo osnovni kapital nespremenjen, ker se z oddelitvijo na prevzemno družbo prenaša nepremično preže premoženje prenosne družbe, ki je bilo pridobljeno pred vstopom četrtega tožnika, slednjemu ne pripada delež v prevzemni družbi, mu pa zato pripada enakopraven tretjinski delež v prenosni družbi. Pri tem se prenosna družba ukvarja samo z odvetniško dejavnostjo, prevzemna pa se bo ukvarjala samo z oddajanjem nepremičnega in premičnega premoženja v najem. Po mnenju priglasitelja je premoženje, ki se z oddelitvijo prenaša, s poslovno organizacijskega vidika v obrat, saj je sposobno tvoriti neodvisno poslovanje in je subjekt, ki je zmožen poslovati z lastnim premoženjem. Prav tako predstavlja neodvisno poslovanje obrat, ki ostaja na prenosni družbi, saj je prav tako sposoben tvoriti neodvisno poslovanje oziroma ga že tvori in je subjekt, ki je zmožen poslovati z lastnim premoženjem. Po mnenju priglasitelja je razlog oddelitve poslovne narave in razen stroškov oddelitve, le-ta ne bo imela davčnih in finančnih posledic. Po mnenju davčnega organa davčni zavezanec v svoji priglasitvi ni konkretiziral in individualiziral upravičenj iz zakona niti po vsebini, obsegu niti po nosilcu, saj iz predložene priglasitve izhaja, da zavezanec na dan priglašene od delitve s prevzemom ni izkazal skritih rezerv oziroma dobička ali izgub, ki bi jih bilo pripisati prenesenim sredstvom in obveznostim, ravno tako pa ni izkazal rezervacij, ki bi jih oblikoval kot prenosna družba, ter davčnih upravičenj in pogojev v zvezi s temi rezervacijami, enako pa velja za izgube, ki bi jih prevzela in do katerih bi bila upravičena prevzemna družba. Ob izpolnitvi zakonskih pogojev imajo subjekti, udeleženi v združitvi, to so prenosna družba, prevzemna družba ter družbenik prenosne družbe, možnost, da je prenosna družba oproščena davkov v zvezi s kritimi rezervami oziroma dobički in ji niso priznane izgube, ki jih je moč pripisati prenesenim sredstvom ali obveznostim; prevzemna družba pa je upravičena do prevzema rezervacij in s tem povezanih upravičenj, prevzema davčnih izgub ter oprostitve davkov v zvezi z dobički. Družbenik prenosne družbe pa je lahko oproščen davka v zvezi z dobičkom oziroma mu ni priznana izguba, ki nastane ob zamenjavi, razen če prejme plačilo v denarju; v slednjem primeru je zavezan za davek v deležu, ki ustreza plačilu, dobiček ali izguba pa se sorazmerno pripiše temu plačilu in pošteni vrednosti. Po drugi strani pa so obveznosti davčnih zavezancev, udeleženih v transakciji združitve oziroma delitve, naslednje: prenosna družba je dolžna razkriti skrite rezerve, prevzemna družba je dolžna ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti ter ostalo ob upoštevanju njihovih davčnih vrednosti pri prenosni družbi, kot če prenos ne bi bil izvršen, družbenik pa je dolžan ovrednotiti prejete vrednostne papirje oziroma deleže po davčni vrednosti, ki so jo imeli pri njem v času združitve oziroma delitve. Če davčni organ ugotovi, da je glavni oziroma eden od glavnih namenov transakcije manjše plačilo davkov oziroma izogibanje davčnim obveznostim, zavrne upravičenja. Davčni organ v ponovnem postopku sicer ugotavlja, da je bila transakcija oddelitve s prevzemom izvedena v skladu z opredelitvijo v ZDDPO-2 oziroma posledično v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, da so izpolnjeni pogoji glede rezidentskega statusa, da ne bo oziroma ni bilo denarnih izplačil družbenikom prenosne družbe, ter da premoženje, ki je predmet prenosa, in premoženje, ki ostaja na prenosni družbi, lahko opredelimo kot obrat. Vendar pa kljub temu davčni organ obenem ugotavlja, da zavezanci upravičenj niso konkretizirali in niso predložili dokumentacije, na podlagi katere bi davčni organ lahko celovito presojal razloge za izvedbo transakcije in posledično z gotovostjo ugotovil, da glavni namen oziroma eden glavnih namenov ni bilo zmanjšanje plačila davka oziroma izogibanja davčnim obveznostim. Zavezanec je namreč v priglasitvi navedel, da prenosna družba ni po zadnji bilanci stanja oblikovala nobenih rezerv oziroma rezervacij, da v zadnjih treh letih ni koristilo olajšav, ki bi se prenašale s premoženjem na prevzemno družbo, v dopolnitvi priglasitve pa je navedel le še, da skrite rezerve so, neznana pa je njihova višina. Iz teh navedb je utemeljeno sklepati, da zavezanec uveljavlja ugodnosti v zvezi s skritimi rezervami za prevzemno družbo, saj domneva, da je tržna vrednost prenesenih sredstev verjetno večja od davčne, je pa ne pozna, zato navaja, da skrite rezerve so, neznana je njihova višina. Glede tega davčni organ pojasnjuje, da je zavezanec dolžan vedno razkriti skrite rezerve, a jih je dolžan vključiti v davčno osnovo, če niso izpolnjeni vsi pogoji (vključno z glavnimi razlogi za izvedbo transakcije) za davčno nevtralno obravnavo transakcije. Poštena vrednost premoženja se praviloma ugotavlja s cenitvijo, a je zavezanec ni naročil, da bi ugotovil pošteno vrednost prenesenih nepremičnin. Navedba, da skrite rezerve so, njihova višina pa ni znana, ne pomeni izpolnitve teh zahtev in ni v skladu s temeljnim načeli nevtralne davčne obravnave. Odlog plačila davka se nanaša na davčno osnovo, za kar pa mora ob podaji zahtevka za nevtralno davčno obravnavo biti ta osnova znana. Če davčni zavezanec kljub jasno definiranim zahtevam tudi po pozivu davčnega organa v dopolnitvi vloge ne odpravi vseh pomanjkljivosti, tj. ne poda vseh zahtevanih podatkov, izračunov in utemeljitev, oziroma ne predloži vseh zahtevanih dokazil, davčni organ priglasitve samo zaradi tega ne sme zavreči, temveč mora postopek nadaljevati in vsebinsko odločiti o zadevi. Pomanjkanje dokumentacije pomeni pomanjkanje dokazil o izpolnjevanju enega oziroma več pogojev, ki so potrebni za uveljavljanje ugodnosti oziroma za priznanje davčnih upravičenj. Davčni zavezanec, kot izhaja iz njegove dopolnitve, torej ne namerava razkriti skritih rezerv. Prav tako ni skritih rezerv niti dokazov. Zato njegovi vlogi za uveljavljanje upravičenj iz 49. člena ZDDPO-2 in odloga ugotavljanja davčne obveznosti v skladu z 100. členom ZDoh-1 ni mogoče ugoditi. Prvi tožnik tako ni oproščen davka v zvezi s skritimi rezervami oziroma v zvezi z dobički, ki jih je moč pripisati prenesenim sredstvom in obveznostim v postopku dodelitve na prevzemno družbo A., kar pomeni, da so dobički obdavčeni. Prenosna družba pa jih mora v davčnem obračunu skrite rezerve razkriti in jih vključiti v davčno osnovo. Nadalje mora prevzemna družba ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva ter izračunavati dobičke oziroma izgube v zvezi s prenesenimi sredstvi oziroma obveznostmi, ob upoštevanju njihovih poštenih vrednosti na obračunski dan delitve. Navedeno pomeni tudi, da morajo drugi, tretji in četrti tožnik pri davčnem organu vložiti napoved dohodnine od dobička, saj se ne odloži ugotavljanja davčne obveznosti pri zamenjavi kapitala v okviru delitve do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala, pridobljenega z zamenjavo.

3Z drugostopenjsko odločbo je davčni organ druge stopnje odločbo prvostopenjskega davčnega organa spremenil tako, da ta po novem glasi: priglasitev oprostitve davka ter odloga ugotavljanja davčne obveznosti se zavrže, pri čemer prvi tožnik sam trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški postopka niso nastali. Nadalje je odločil tudi, da se pritožba prvega tožnika zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa kot neutemeljena zavrne. Zavrnil je tudi zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

4Iz uvoda drugostopenjske odločbe izhaja, da je pritožbo vložil prvi tožnik. Iz obrazložitve pa izhaja, da je prvostopenjski davčni organ odločal v ponovnem postopku. Njegova odločitev je temeljila na ugotovitvi, da dolžnik kot prenosna družba ob priglasitvi niti na zahtevo prvostopenjskega organa ni predložil potrebnih in zahtevanih dokazil, prav tako pa ni razkril skritih rezerv, saj je trdil, da obstajajo, njihova višina pa naj ne bi bila znana. Po mnenju organa druge stopnje pritožba ni utemeljena, v zadevi pa je sporno, ali je razkritje skrite rezerve pogoj za davčno upoštevanje oprostitve davka prenosne družbe ter odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri družbenikih. V predmetni zadevi gre za postopek na zahtevo stranke, saj je bila na podlagi priglasitve transakcije statusnopravnega preoblikovanja prvega tožnika podana vloga za pripoznanje oprostitve plačila davka in odloga ugotavljanja davčne obveznosti družbenikov. V takšnih upravnih zadevah stranka razpolaga z materialnim zahtevkom, zato sme organ postopek začeti le, če je stranka dala ustrezno zahtevo. Za začetek postopka tako ne zadostuje zgolj zahteva stranke v formalnem pomenu besede, temveč je potrebna zahteva v materialnem pomenu besede. Ta zahteva mora biti razumljiva in mora obsegati vse, kar je treba, da se lahko obravnava, vloga pa mora vsebovati tudi druge sestavine, ki jih določa zakon oziroma drug predpis, v konkretnem primeru Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Drugostopenjski organ najprej glede oprostitve davka v zvezi s skritimi rezervami navaja, da iz pisne priglasitve prvega tožnika izhaja, da ta kot prenosna družba na dan priglašene oddelitve ni izkazal zatrjevanja skritih rezerv oziroma dobičkov, temveč je te zatrjeval kot možne. Prvi tožnik torej v svoji priglasitvi ni konkretiziral in individualiziral davčnega upravičenja, ne po vsebini ne po obsegu. Zato je bil v ponovnem postopku pozvan k odpravi te nepopolnosti, na kar se je odzval s pojasnilom, da konkretizacija oziroma razkritje skrite rezerve ne predstavlja zakonskega pogoja za preglasitev. V tej zvezi se drugostopenjski organ v celoti sklicuje na razloge izpodbijane prvostopenjske odločbe in poudarja, da zahteva po razkritju skritih rezerv jasno in nedvoumno izhaja iz zakona. Vsebina upravičenja, ki ga zasleduje tožnik, je oprostitev plačila davka, do katere pa že po logiki stvari ne more priti, če skrita rezerva ni konkretizirana in individualizirana na način, kot ga predpisuje zakon. Ni dovolj le zatrjevati možnost obstoja skritih rezerv, temveč morajo te tudi dejansko obstajati in biti razkrite po vsebini in obsegu. Zato prvostopenjski organ ni mogel o oprostitvi davkov v zvezi s skritimi rezervami odločati niti s formalnega niti z vsebinskega vidika. Hkrati pa ne gre prezreti, da ob takšnem stanju niso podani niti vsebinski razlogi za zavrnitev upravičenja in za oprostitev prevzemne družbe obveznosti. Zato je skladno s prvim odstavkom 252. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) treba izpodbijano odločbo nadomestiti v 1. in 2. točki izreka tako, da se priglašena oprostitev v zvezi s skritimi rezervami zavrže skladno z drugim odstavkom 67. člena ZUP. Nadalje pa glede odloga ugotavljanja davčne obveznosti drugostopenjski organ navaja, da je bila z nerazkritjem zatrjevane skrite rezerve posledično onemogočena tudi možnost preizkusa dejanskih razlogov za izvedbo priglašene transakcije in njenih posledic. Zato tudi z vidika odloga ugotavljanja davčne obveznosti družbenikov velja enako, saj je takšen odlog mogoč le v primeru zamenjave deležev v okviru delitev, ki so opredeljene v zakonu, ki urejajo davek od dohodkov pravnih oseb. Tudi pri presoji priglašenih odlogov ugotavljanja davčnih obveznosti je davčni organ prve stopnje sicer izhajal iz pravilno ugotovljenih dejstev in okoliščin, vendar je na njihovi podlagi ugotovil dejansko stanje, ki ni skladno z uporabljenimi materialnimi določbami zakona. Priglašena transakcija namreč tudi po zahtevani dopolnitvi ne omogoča spoznanja, da gre za zamenjavo kapitalskih deležev v okviru delitve, ki je bila dejansko izvedena na način, kot je ta opredeljen v zakonu za namene obdavčitve pri delitvah. Izpodbijano odločbo je tako tudi v delu pod točko 3, 4 in 5 izreka treba nadomestiti z odločitvijo, da se priglašeni odlogi ugotavljanja davčne obveznosti zavržejo kot nepopolni oziroma pomanjkljivi, in sicer skladno s pooblastilom iz prvega odstavka 252. člena v povezavi z drugim odstavkom 67. člena ZUP.

5Tožniki vlagajo tožbo zoper obe odločbi in sodišču predlagajo, naj ju odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje s stroškovno posledico. Navajajo, da predlagajo tudi odpravo odločbe drugostopenjskega organa, saj ta v zadevi dejansko ni vsebinsko presojal pravilnosti in zakonitosti prvostopenjskega akta, ampak je sprejel le procesno odločitev, s čimer pa zadeva ni bila meritorno rešena. Da bodo tožniki dosegli obravnavo zadeve po vsebini, morajo v upravnem sporu torej najprej izpodbiti procesne ovire za vsebinsko obravnavo pritožbe zoper izpodbijani sklep prvostopenjskega organa. Poudarjajo, da je prvi tožnik opravil priglasitev za vse zavezance hkrati, torej tudi za družbenike družbe, to je drugega, tretjega in četrtega tožnika, s tem so le-ti postali stranke v postopku, zaradi česar imajo tudi pravni interes na odpravo izpodbijanega akta. Posledično pa nastopajo v tem sporu kot tožniki. V nadaljevanju tožniki vztrajajo, da so skrite rezerve nedvomno razkrili in zatrdili, da obstajajo, niso pa jih ovrednotili v nominalnem znesku, česar tudi niso bili dolžni storiti, kot bo pojasnjeno. Opozarjajo, da so že pred pozivom na dopolnitev predložili prilogo 3A, to je podatke v zvezi z razkritjem skritih rezerv. Členi 48. do 53. ZDDPO-2 od vlagatelja ne zahtevajo, da mora prenosna družba imeti skrite rezerve oziroma natančneje, da mora izkazati oziroma opredeliti njihovo vrednost. Temu pritrjuje tudi doktrina, v zvezi s čimer tožniki citirajo komentar zakona. V vsem citiranem ni najti pogoja določitve tržne vrednosti skritih rezerv, kot to zmotno zahteva davčni organ. Prenosna družba skrite rezerve razkrije in jih pogojno obdavči šele v prvem naslednjem obračunu, ki ga odda po obračunskem dnevu delitve, kar jasno pomeni, da obveznost razkritja skritih rezerv ob priglasitvi ne obstoji. Bistvo citirane pravne podlage in direktive je, da se pri oddelitvi ne plača davkov od skritih rezerv, torej tudi ni pomembno, ali te znašajo en odstotek od davčne vrednosti premoženja ali 10.000 %. S prenosom premoženja po davčni vrednosti se namreč zgolj odloži plačilo davka na razliko med davčno in tržno vrednostjo v prihodnost. Ko bo prevzemna družba odtujevala denimo nepremičnino, jo bo odtujila po tržni vrednosti in če bo ta višja od davčne, bo tedaj plačala davek od dobička. Pomembno je tudi, da so bili v priglasitvi natančno pojasnjeni razlogi za oddelitev, ki so bili povsem poslovne narave in so predstavljali zgolj realizacijo dogovora družbenikov prenosne odvetniške družbe, da bo četrti tožnik z vstopom v odvetniško družbo pridobil upravičenja samo na bodočem premoženju le-te. Zato pa je bilo z oddelitvijo na prevzemno družbo preneseno nepremično premoženje, ki je bilo pridobljeno pred vstopom četrtega tožnika v družbo. Zaradi dogovora, da slednjemu delež v prevzemni družbi ne pripada, mu je zato pripadal enakopraven tretjinski delež v prenosni odvetniški družbi. Opozarjajo tudi, da v pozivu na dopolnitev priglasitve, ki je bil naslovljen na prenosno družbo, ne pa tudi na ostale stranke postopka, prenosna družba ni bila opozorjena na morebitno zavrženje vloge v primeru nepopolne dopolnitve, temveč le, da bo odločeno na osnovi predložene dokumentacije. Gre torej za kršitev določb postopka. Enako kot za zavrženje vloge za priglasitev oprostitve plačila davka v zvezi s skritimi rezervami pa velja tudi za zavrženje vloge za odlog od ugotavljanja davčne obveznosti družbenikov, pri čemer je razvidno iz drugostopenjske odločbe, da so bile te vloge zavržene, ker naj prenosna družba ne bi razkrila zatrjevanih skritih rezerv. Jasno pa je, da so bile torej vloge družbenikov zavržene, ker druga oseba, to je prenosna družba, ni razkrila skritih rezerv, to pa nasprotuje pravilom upravnega postopka. Vloge stranke namreč ni mogoče zavreči kot nepopolne, ker niso bile predložene listine, ki bi jih morala sicer organu poslati druga oseba. Pri tem je treba tudi upoštevati, da družbeniki h kakršnikoli dopolnitvi sploh niso bili pozvani.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka vse tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi ter predlaga, naj sodišče tožbo zavrne. Navaja, da so tožbene navedbe po vsebini enake tistim, ki jih je tožeča stranka podala v postopku davčnega nadzora in v pritožbenem postopku. Zato nanje odgovarja le v delu glede očitkov, da drugostopenjski organ ni vsebinsko presojal pravilnosti in zakonitosti izpodbijane prvostopenjske odločbe. Za takšno presojo niso bili podani pogoji, ker razlogi, ki so izhajali iz obrazložitve odločbe prve stopnje, niso bili materialnopravni razlogi, temveč formalnopravni razlogi in so bili zato le-ti neskladni z materialnopravnim izrekom odločbe, kar je razlog za spremembo odločbe skladno z določili 252. člena ZUP. Izpodbijana prvostopenjska odločba torej ne temelji na materialnopravni presoji priglašenih upravičenj, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč na tem, da je bila vloga tožeče stranke pomanjkljiva, tožnik pa le-te kljub zahtevi prvostopenjskega organa ni dopolnil glede individualizacije in konkretizacije priglašenih upravičenj (ni razkril oziroma predložil zneska skritih rezervacij).

7Tožbo je delno treba zavreči, delno pa je utemeljena.

K II. točki izreka

8Drugostopenjski davčni organ je, kot to izhaja iz obrazložitve njegove odločbe ob sklicevanju na prvi odstavek 252. člena ZUP odločbo prvostopenjskega davčnega organa nadomestil, v 1. točki izreka svoje odločbe spremenil odločbo prvostopenjskega davčnega organa št. DT 4200-1696/2020-17 z dne 27. 10. 2021 in zavrgel priglašeno oprostitev davka prvega tožnika ter odlog ugotavljanja davčnih obveznosti drugega do četrtega tožnika; v 2. točki izreka svoje odločbe pa je pritožbo prvega tožnika zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa zavrnil. V svoji obrazložitvi se je drugostopenjski davčni organ glede zavrženja skliceval tudi na drugi odstavek 67. člena ZUP.

9Po presoji sodišča so utemeljene tožbene navedbe, da ob pozivu k dopolnitvi vložene priglasitve ni bil podan pouk o posledici nasprotnega ravnanja ter da izrek o zavrženju ni skladen z zakonom (četudi glede slednjega v drugačnem smislu, kot se zatrjuje s tožbo).

10V tožbi se navaja, da poziv k dopolnitvi ni vseboval opozorila, da bo vloga v primeru nedopolnitve zavržena. Temu je treba pritrditi, saj iz poziva z dne 5. 7. 2021 izhaja, da je prvostopenjski davčni organ prvega tožnika pozval k dopolnitvi s podatki oz. dokumenti, ki so navedeni na str. 2 in 3 tega poziva, pri tem pa je na koncu poziva zapisal, da bo v nasprotnem o zadevi odločal na osnovi predložene dokumentacije oziroma samo dotlej predloženih dokumentov, in sicer skladno s tretjim odstavkom 140. člena ZUP. To določilo pa se nanaša na primere, ko stranke za svoje navedbe ne predlagajo dokazov oziroma le-teh ne predložijo. V takšnem primeru po drugem odstavku 140. člena ZUP organ od stranke zahteva, da to stori, vendar po tretjem odstavku istega člena samo zaradi nepredložitve dokazov zahteve ne sme zavreči, temveč mora postopek nadaljevati. Nasprotno pa velja po 67. členu ZUP, namreč če je vloga nepopolna, mora organ od stranke zahtevati, da se pomanjkljivosti odpravijo skladno s prvim odstavkom citiranega člena, v nasprotnem pa organ vlogo s sklepom zavrže skladno z drugim odstavkom citiranega člena.

11Vendar mora biti poziv na dopolnitev vloge jasen tudi glede opozorila o posledici, ki bo stranko doletela, če vloge ne dopolni.¹ Po presoji sodišča je bilo glede na citirani poziv moč pričakovati meritorno odločitev o zadevi, to je odločitev o vsebini, in ne zgolj procesno, formalno odločitev. Zato je v tem delu prišlo do kršitve pravil postopka, natančneje tretjega odstavka 140. člena ZUP, odločbe drugostopenjskega davčnega organa pa tudi ni moč preizkusiti glede tega, zakaj je vlogo (v konkretnem primeru priglasitev) štel za formalno nepopolno, ko pa jo je pred tem prvostopenjski davčni organ očitno štel za "le" materialno nepopolno, torej dokazno nepodprto. Na ta način stranke postopka tudi niso imele možnosti, da se izrečejo o okoliščinah, ki so drugostopenjski davčni organ vodile k sprejeti odločitvi (tj. o domnevni formalni nepopopolnosti priglasitve).²

12Prav tako pa po presoji sodišča izrek drugostopenjske odločbe vsebuje določene hibe. Namreč odločanje organa druge stopnje o pritožbi (členi 246 in naslednji ZUP) je koncipirano na način, da po predhodnem preizkusu izpolnjevanja formalnih pogojev za reševanje pritožbe, drugostopenjski organ pristopi k vsebinskemu reševanju zadeve, tj. odločanju o pritožbi. Če ob reševanju pritožbe ugotovi, da je ta utemeljena, postopka pa ni treba dopolnjevati in je mogoče odločiti na podlagi podatkov v spisu, po prvem odstavku 252. člena ZUP odpravi odločbo prve stopnje in sam reši zadevo. Vendar pa v konkretnem primeru drugostopenjski davčni organ v izreku ni odločil o odpravi odločbe prvostopenjskega davčnega organa, zato ni v celoti zadostil cit. določbi prvega odstavka 252. člena ZUP³, kar onemogoča preizkus izpodbijane odločbe drugostopenjskega davčnega organa. Preizkus v tem delu tudi ni možen, ker se odločitev po prvem odstavku 252. člena ZUP lahko sprejme ob ugotovitvi organa druge stopnje, da so bili v odločbi prve stopnje zmotno presojeni dokazi, da je bil iz ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep glede dejanskega stanja ali da je bil napačno uporabljen pravni predpis, na podlagi katerega je bilo odločeno o zadevi, ali ob spoznanju, da bi bilo treba po prostem preudarku izdati drugačno odločbo. Iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa pa ne izhaja, kateri od teh štirih zakonsko določenih razlogov za sprejem odločitve iz prvega odstavka 252. člena ZUP je podan v konkretnem primeru.

13Glede na navedeno je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) tožbi prvega tožnika ugodilo in izpodbijano odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravilo ter na podlagi tretjega in četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo drugostopenjskemu organu v ponoven postopek. Sodišče je v tem delu o zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje ni sporno, sporna so vprašanja pravne narave in razlage prava.

K III. točki izreka

14Glede na to, da je drugostopenjski davčni organ, kot predhodno obrazloženo, odločbo prvostopenjskega davčnega organa spremenil in jo s svojo odločbo nadomestil, odločbe prvostopenjskega davčnega organa po presoji sodišča več ni mogoče izpodbijati s tožbo, saj iz nje več ne izhajajo pravne posledice.

15Zato je bilo treba tožbo prvega tožnika v tem delu zavreči na podlagi 5. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K I. točki izreka

16V celoti pa je treba zavreči tožbo, ki so jo vložili drugi do četrti tožnik, saj niso izčrpali predhodne možnosti rednega pravnega sredstva, tj. pritožbe v davčnem postopku.

17Z odločbo prvostopenjskega davčnega organa je bilo odločeno med drugim tudi o tem, da se do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala ugotavljanje davčne obveznosti drugemu, tretjemu in četrtemu tožniku ne odloži (3.-5. točka izreka). Četudi je bilo s tem meritorno odločeno o njihovi obveznosti, pravici oz. pravni koristi, je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo vložil le prvi tožnik.

18Zato je bilo treba tožbo drugega, tretjega in četrtega tožnika zavreči na podlagi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K IV. točki izreka

19Glede na to, da je sodišče tožbo drugega, tretjega in četrtega tožnika zavrglo, trpijo svoje stroške postopka skladno s četrtum odstavkom 25. člena ZUS-1.

K V. točki izreka

20Glede na to, da je sodišče tožbi prvega tožnika (delno) ugodilo, je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. V svoji tožbi je sicer priglasil višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in ga v postopku ni zastopal odvetnik oz. druga oseba, ki bi ji zakon priznaval pravico do nagrade. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

¹ Sodba VSRS I Up 103/2002 z dne 5. 6. 2003.
² Prim. s sodbo tega sodišča I U 949/2013 z dne 13. 11. 2013, tč. 6.
³ Tako tudi sodba tega sodišča U 478/2008 z dne 30. 12. 2010.