UPRS Sodba I U 958/2022-14

I. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-01-295/2022-2 z dne 22. 6. 2022 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo št. DT-499-01-295/2022-2 z dne 22. 6. 2022 je toženka zavrnila tožnikov predlog, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) št. DT 42110-1342/2021-1-08-FJ z dne 16. 3. 2021 izreče za nično. V tej odločbi je prvostopenjski organ tožnika oprostil plačila akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo tožnik prejema od ameriškega izplačevalca, in sicer na podlage mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, sklenjene med Republiko Slovenijo in ZDA (v nadaljevanju Konvencija OECD). Tožnik je toženki predlagal, da se odločba prvostopenjskega organa izreče za nično, ker v davčni napovedi oprostitve po Konvenciji OECD ni predlagal, predlagal je namreč odbitek v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2.

2Toženka meni, da dejstvo, da je tožnik predlagal odpravo dvojne obdavčitve preko odbitka v tujini plačanega davka, prvostopenjski organ pa mu je namesto te pravice priznal oprostitev po Konvenciji OECD, ni razlog za ničnost odločbe. Morebitno nepravilno upoštevanje posameznih zahtevkov znotraj postopka, ki pa je bil voden po uradni dolžnosti, Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ne določa kot razlog ničnosti. Za nično se lahko izreče le odločba, kjer se je postopek začel brez ustrezne zahteve stranke.

3Tožnik s tožbo izpodbija odločbo toženke. Uvodoma meni, da je pravni pouk v izpodbijani odločbi nepravilen. Toženka je v pravnem pouku zapisala, da upravni spor zoper njeno odločbo ni dopusten, je pa mogoč zoper prvostopenjsko odločbo. Tožnik izpostavlja, da prvostopenjske odločbe glede ničnosti sploh ni, ne more pa tožnik izpodbijati odločbe o akontaciji dohodnine, za katero je predlagal ugotovitev ničnosti, saj zoper njo ni vložil pritožbe. Tožnik pojasni, da prvostopenjska odločba o akontaciji ob njeni vročitvi zanj ni bila ključna oziroma mu je bilo vseeno, kakšna je njena vsebina, saj mu v nobenem primeru (priznanju pravice do odbitka ali oprostitve plačila dohodnine) akontacije davka ni bilo treba plačevati. Pomembna pa je postala, ko je tukajšnje sodišče v sodbi I U 1375/2019 z dne 29. 3. 2022 zavzelo stališče, da ugodnosti ni mogoče priznati, če stranka ravna nekonsistentno, in sicer da v postopku glede akontacije uveljavlja eno pravico in mu jo davčni organ prizna, v postopku glede končne obveznosti pa uveljavlja drugo pravico. Tega pa tožnik ni storil, na obrazcu je namreč uveljavljal pravico do odbitka v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2, prvostopenjski organ pa je samovoljno in brez tožnikove privolitve odločil o oprostitvi po Konvenciji OECD. Zato tožnik potrebuje ugotovitev ničnosti odločbe, da se mu v drugem postopku (postopku izpodbijanja letne odmere) ne bo očitalo nekonsistentnosti ravnanja, ki ga ni bilo. Z izdajo navedene sodbe je tožnik dobil pravni interes izpodbijati odločbo o akontaciji.

4Za nično se izreče odločba, ki jo je izdal organ brez zahteve stranke, pa stranka pozneje ni izrecno ali molče v to privolila (4. točka prvega odstavka 279. člena ZUP). Tudi v konkretnem postopku, kjer je organ sam (brez zahtevka oziroma kasnejše privolitve) odločil o tožnikovi pravici do oprostitve po Konvenciji OECD, je odločba, po mnenju tožnika, nična. Davčne ugodnosti mora namreč stranka uveljavljati, zato v tem delu postopek ni tekel po uradni dolžnosti. Tožnik sodišču predlaga odpravo odločbe toženke in vrnitev zadeve v ponovno odločanje ter povračilo stroškov.

5V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in zanika očitek, da si je organ izmislil, da je tožnik uveljavljal oprostitev v tujini plačanega davka. Tožnik je v napovedi za odmero akontacije dohodnine zahteval odpravo dvojne obdavčitve, in sicer z odbitkom tujega davka po določbah ZDoh-2, davčni organ pa je v odločbi ugotovil, da je upravičen do odprave dvojne obdavčitve na drugi pravni podlagi, zato, po mnenju toženke, ne drži, da je bilo odločeno o oprostitvi brez tožnikovega zahtevka. Tožnik je namreč predlagal, da se odpravi dvojno obdavčenje, o čemer je davčni organ tudi odločil. Če se z odločitvijo ni strinjal, bi se lahko pritožil oziroma bi lahko sprožil upravni spor, nikakor pa to ni razlog za ničnost odločbe.

6Tožnik ugovarja zadnje navedenemu argumentu toženke, češ da je mogoče 4. točko prvega odstavka 279. člena ZUP razumeti le na način, da je privolitev mogoče dati do konca postopka na prvi stopnji, nikakor pa, da bi se opustitev pritožbe lahko štela za privolitev. Prvostopenjski organ tožnika pred izdajo odločbe o akontaciji tožnika ni opozoril, kako bo odločil o pravici do odprave dvojne obdavčitve.

7Ker je tožnik pravni interes za tožbo utemeljeval na sodbi tukajšnjega sodišča opr. št. I U 1375/2019 z dne 29. 3. 2022, ki pa je bila s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023 razveljavljena, v ponovljenem sojenju pa je tukajšnje sodišče s sodbo I U 1350/2023 tožnikovi tožbi ugodilo, je sodišče tožnika pozvalo k izjasnitvi, ali še ima pravni interes za predmetno tožbo. Tožnik je odgovoril, da ga ima, saj se je sodišče v drugi sodbi oprlo na tehnično obrazložitev 1. člena Konvencije OECD, ki pa vsebuje tudi očitek o nekonsistentnosti ravnanja, do katerega pa se sodišče ni opredelilo. Zato še vedno ostaja odprto vprašanje, ali se tožniku lahko očita nekonsistentnost in na tej podlagi obdrži v veljavi odločitev o odpravi dvojne obdavčitve na podlagi pravice do oprostitve. Sodišče tožniku v teh pojasnilih glede pravnega interesa za tožbo sledi in obenem tudi ugotavlja, da se sodba I U 1350/2023 nanaša na davčno letu 2017, medtem ko se obravnavana zadeva nanaša na davčno leto 2021, v sled česar je treba tožniku tudi iz tega razloga priznati pravni interes za obravnavano tožbo. Toženka na to tožnikovo vlogo ni odgovorila.

8Tožba je utemeljena.

9Sodišče uvodoma ugotavlja, da je pravni pouk v izpodbijani odločbi, češ da zoper to odločbo ni upravnega spora, je pa zoper prvostopno odločbo, napačen. Tožnik je toženki predlagal, da se odločba prvostopenjskega organa št. DT 42110-1342/2021-1-08-FJ z dne 16. 3. 2021 izreče za nično, toženka pa je predlog z izpodbijano odločbo zavrnila. Ker zoper odločbo toženke po ZUP ni pritožbe, ima tožnik prav, da je zoper njo dopusten upravni spor.¹ Zato je sodišče tožbo dopustilo, saj napačen pravni pouk ne more odvzeti stranki pravice do sodnega varstva.

10Nosilni razlog toženke za zavrnitev tožnikovega predloga, da se odločba o akontaciji dohodnine izreče za nično, je ureditev davčnega postopka po drugem odstavku 72. člena ZDavP-2, in sicer da davčni organ, ko prejme davčno napoved, postopek začne po uradni dolžnosti. Toženka meni, da zadošča, da je tožnik v napovedi za odmero akontacije uveljavljal pravico do odprave dvojne obdavčitve in četudi je tožnik to zahteval na podlagi pravice do odbitka v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2 (tožnik je namreč v obrazcu za napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine za rezidente izpolnil polje 9, ki se nanaša na odbitek tujega davka po ZDoh-2, ni pa izpolnil polja 8, ki se nanaša na odpravo dvojnega obdavčevanja po določilih Konvencije), je prvostopenjski organ v okviru odločanja o tem zahtevku po uradni dolžnosti odločil, da se tožniku prizna pravica do oprostitve po Konvenciji OECD. Poleg tega se tožnik zoper odločbo o odmeri akontacije dohodnine, s katero mu je bila priznana oprostitev plačila akontacije po določbah Konvencije OECD, ni pritožil, torej je tudi na ta način privolil v to odločitev. V teh okoliščinah toženka meni, da pogoji po 4. točki prvega odstavka 279. člena ZUP² za izrek ničnosti odločbe z dne 16. 3. 2021 niso izpolnjeni.

11Sodišče se s takšno razlago 4. točke prvega odstavka 279. člena ZUP³ v okoliščinah konkretne zadeve ne strinja. Četudi se postopek odmere akontacije dohodnine od pokojnine za rezidente začne na podlagi davčne napovedi in nato vodi po uradni dolžnosti (drugi odstavek 72. člena ZDavP-2), pa drži, kar trdi tožnik, da se na obrazcu za napoved za odmero akontacije dohodnine uveljavlja tudi zahtevek davčnega zavezanca za priznanje pravice po Konvenciji ali zahtevek za priznanje pravice do odbitka tujega davka po ZDoh-2. Če tožnik v obrazcu ne zahteva odprave dvojne obdavčitve na enega od obeh možnih načinov, se mu to upravičenje po uradni dolžnosti ne prizna. Četudi bi davčni organ na podlagi načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči (7. člen ZDavP-2) davčnega zavezanca opozoril na to pravico, bo odločanje o pravici vezano na zahtevek, kar jasno izhaja iz določb 273., 274 in 284.a člena ZDavP-2. Gre za določbe, ki urejajo uveljavljanje pravice do odbitka v tujini plačanega davka oziroma pravice do ugodnosti po Konvenciji, pri čemer iz vseh naštetih določb izhaja, da se upravičenje davčnemu zavezancu prizna, če ga zahteva (na zakonsko predpisan način).

12Tukajšnje sodišče je v sodbi opr. št. I U 1350/2023-29 z dne 25. januarja 2024 glede spora o tem, ali sme finančni organ pri odločanju o načinu odprave dvojnega obdavčenja tožnikove pokojnine upoštevati le nacionalno zakonodajo (273. člen ZDavP-2 in 136. člen ZDoh-2) glede odbitka davka (kar je bilo stališče tožnika) ali pa je pri odpravi dvojnega obdavčenja dolžan upoštevati določbe (konkretne) Konvencije in uporabiti metodo, kot jo določa Konvencija (kar je bilo stališče toženke), razsodilo z upoštevanjem drugega odstavka 1. člena Konvencije. Le ta določa, da Konvencija na noben način ne omejuje med drugim odbitkov, ki jih priznavajo med drugim zakoni ene ali druge države pogodbenice. Tehnična obrazložitev, ki se nanaša na Konvencijo OECD, pri tem navaja med drugim, da to določilo ureja splošno sprejeto razmerje med Konvencijo in nacionalnim pravom, tj. da nobeno določilo Konvencije ne sme omejiti katerihkoli koristi, ki jih daje nacionalno pravo; pomeni pa tudi, da Konvencija ne sme povečati davčnega bremena rezidentu države pogodbenice, ki bi bilo večje od bremena, določenega po nacionalnem pravu. Pojasnilo pravi še, da iz tega sledi, da zavezančeve davčne obveznosti ni treba določiti po Konvenciji, če bi nacionalno pravo zanj dalo bolj ugoden rezultat.⁴ Razsodba sodišča pritrjuje tožnikovemu stališču, da se lahko sam odloči, ali bo odpravo dvojne obdavčitve zahteval po določbah nacionalne zakonodaje ali po določbah Konvencije, kar pomeni, da mora davčni organ zgolj odločiti o postavljenem zahtevku davčnega zavezanca.

13Ob povedanem zato sodišče pritrjuje tožniku, da je prvostopenjski organ, s tem ko je odločil o ugodnosti po Konvenciji, čeprav je tožnik zahteval odbitek v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2, odločil mimo tožnikovega zahtevka. To nenazadnje izhaja tudi iz obrazca za napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine, ki v dveh ločenih poljih napeljuje na izbiro ene od obeh možnosti. Četudi se davek, ki ga je treba napovedati, po uradni dolžnosti odmeri z odmerno odločbo davčnega organa, pa je priznanje pravice do odprave dvojne obdavčitve vezano na tožnikov zahtevek, ki ga poda v sami davčni napovedi. Skladno z drugim odstavkom 207. člena ZUP se z odločbo odloči o vseh zahtevkih stranke, tudi če je postopek začet po uradni dolžnosti. Z odločbo se ne odloči o drugih zadevah, ki niso predmet postopka, niti odločitve o njih ni zahtevala stranka v postopku. Če organ odloči z odločbo še o drugih vprašanjih, pa gre za zadeve, o katerih se postopek vodi le na zahtevo stranke, gre v tem delu za prekoračitev pristojnosti in ničnostni razlog (4. točka prvega odstavka 279. člena ZUP v povezavi s 128. členom ZUP).⁵

14Toženka v odgovoru na tožbo sicer izpostavlja, da bi se tožnik zoper odločbo z dne 16. 3. 2021 lahko pritožil in da dejstvo, da se ni, kaže na njegov pristanek na odločitev o pravici po Konvenciji OECD. Sodišče temu ne sledi, saj je tožnik podal prepričljiv razlog, zakaj ob prejemu odločbe še ni imel interesa za njeno izpodbijanje, pridobil pa ga je s sodbo tukajšnjega sodišča opr. št. I U 1375/2019. Zato v okoliščinah konkretne zadeve ni mogoče šteti, da bi tožnik z nevložitvijo pritožbe izrecno oziroma molče privolil, da je organ brez podanega zahtevka odločil o pravici do oprostitve pokojnine po določbah Konvencije OECD.

15Ob povedanem sodišče zaključuje, da je izpodbijana odločba toženke v nasprotju s 279. členom ZUP, ki določa, kdaj je odločba nična. Zato je sodišče tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo. V ponovljenem postopku bo morala toženka ponovno in v skladu s stališči te sodbe odločiti o predlogu za izrek ničnosti odločbe Finančne uprave RS, št. DT 42110-1342/2021-1-08-FJ z dne 16. 3. 2021.

16Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pri tem pa v upravnem sporu tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, je sodišče na podlagi pooblastila iz 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

17Odločitev o stroških postopka je bila sprejeta na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in Pravilnika o povračilu stroškov tožnika v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopal pooblaščenec, sodišče pa je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, tožniku skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika pripada povračilo v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV.

¹ Glej četrti odstavek 280. člena ZUP in Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) / avtorji Janez Čebulj [et al.] ; urednika Polonca Kovač, Erik Kerševan, Uradni list Republike Slovenije, Pravna fakulteta Univerze, 2020, druga knjiga, stran 745 - 746.
² 4. točka prvega odstavka 279. člena ZUP določa, da se za nično izreče odločba, ki jo je organ izdal brez zahteve stranke (128. člen ZUP), pa stranka pozneje ni izrecno ali molče v to privolila.
³ Ki določa, da se za nično izreče odločba, ki jo je izdal organ brez zahteve stranke (128. člen tega zakona), pa stranka pozneje ni izrecno ali molče v to privolila.
⁴ Glej točko 17 obrazložitve sodbe.
⁵ Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) / avtorji Janez Čebulj [et al.]; urednika Polonca Kovač, Erik Kerševan, Uradni list Republike Slovenije, Pravna fakulteta Univerze, 2020, druga knjiga, stran 394.